Hotărârea Tribunalului (Camera a doua, judecând în complet de cinci judecători) din 3 iunie 2026.#G Kft. împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al TVA‑ului – Directiva 2006/112/CE – Regularizare a TVA‑ului facturat fără a fi datorat – Operațiuni care fac parte dintr‑o perioadă încheiată printr‑o inspecție fiscală – Reglementare națională care condiționează începerea unei noi inspecții de un fapt nou evidențiat de contribuabil – Principiul efectivității – Principiul neutralității fiscale – Proporționalitate.#Cauza T-198/25.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 167, 168, 179, 180, 183, 250 și 252 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”), precum și a principiilor neutralității fiscale, efectivității și proporționalității.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între G Kft., pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria), pe de altă parte, în legătură cu regularizarea taxei pe valoarea adăugată (TVA) facturate fără a fi datorată de această societate.

Articolul 203 din Directiva TVA prevede: „TVA este datorată de orice persoană ce menționează această taxă pe o factură.”

Articolul 54 alineatul (5) din az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Legea nr. CL din 2017 privind codul de procedură fiscală) (Magyar Közlöny 2017/192.) prevede următoarele: „După începerea unei inspecții fiscale, impozitele și ajutoarele fiscale care fac obiectul inspecției nu mai pot face obiectul unei corecții prin auto‑rectificare pentru perioada verificată. Persoana impozabilă nu poate rectifica impozitele și ajutoarele fiscale stabilite a posteriori de administrația fiscală. Rectificarea ce vizează impozitele, ajutoarele fiscale și perioada care fac obiectul inspecției este considerată auto‑rectificare efectuată înainte de începerea inspecției în cazul în care persoana impozabilă a transmis (prin poștă) la administrația fiscală o declarație auto‑rectificativă cel târziu în ziua anterioară primirii notificării prealabile a inspecției sau, în lipsa acesteia, a comunicării scrisorii de mandat ori, în lipsa acestei comunicări, a înmânării scrisorii de mandat.”

Articolul 89 alineatul (2) din az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Legea nr. CLI din 2017 privind organizarea administrației fiscale) (Magyar Közlöny 2017/192.) prevede: „În condițiile prevăzute de lege, o inspecție fiscală poate fi efectuată chiar și pentru o perioadă încheiată printr‑o inspecție (refacerea inspecției).”

Articolul 92 din Legea privind organizarea administrației fiscale are următorul cuprins: „Impozitele sau ajutoare fiscale pot face obiectul unei refaceri a inspecției pentru o perioadă de declarare încheiată printr‑o inspecție fiscală […] b) la cererea persoanei impozabile, în cazul în care clarificarea unui element de fapt nou sau a unei împrejurări noi evidențiat(e) de persoana impozabilă determină o modificare a constatărilor inspecției anterioare, cu condiția ca acest element de fapt nou sau această împrejurare nouă să nu fi fost anterior la dispoziția persoanei impozabile și să nu fi putut fi la dispoziția persoanei impozabile care acționează cu bună‑credință sau să nu fi fost cunoscut(ă) înainte de persoana impozabilă și nici să nu fi putut fi cunoscut(ă) de această persoană impozabilă care acționează cu bună‑credință. […]”

G este o societate de drept maghiar a cărei activitate principală constă în închirierea de tăvi și de lădițe returnabile și reutilizabile (denumite în continuare „bunurile în cauză”) unor producători de fructe, comercianți cu amănuntul, comercianți cu ridicata și întreprinderi de prelucrare a produselor alimentare.

În cadrul activității menționate la punctul 7 de mai sus, G aplica un sistem de garanție în temeiul căruia, la livrarea bunurilor în cauză, factura clienților săi taxe de garanție pentru ca aceștia să îi restituie bunurile livrate în termenul stabilit. În cazul în care clientul nu restituia decât o parte din aceste bunuri, facturile referitoare la taxele de garanție erau rectificate. În cazul în care clientul restituia toate bunurile menționate, aceste facturi erau anulate. Facturile pentru taxele de garanție emise de G menționau TVA‑ul.

Prin decizii fiscale anticipate din 1 iunie 2015 (denumite în continuare „deciziile fiscale anticipate”), Nemzetgazdasági Minisztérium (Ministerul Economiei, Ungaria) a considerat că operațiunile de garanție în cauză nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului și că, în ceea ce privește operațiunile de garanție pentru care TVA‑ul fusese facturat fără a fi datorat, G avea dreptul de a emite facturi rectificative care nu menționau TVA‑ul și de a‑și corecta declarațiile de TVA prin depunerea unei „auto‑rectificări”. După 9 noiembrie 2015 G nu a mai menționat TVA‑ul pe facturile sale pentru taxele de garanție.

La 12 decembrie 2017, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Heves Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Direcția Fiscală și Vamală a comitatului Heves din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria, denumită în continuare „autoritatea fiscală de prim grad”) a efectuat o inspecție fiscală la G privind TVA‑ul pentru perioada cuprinsă între ianuarie 2015 și iulie 2017 (denumită în continuare „perioada verificată”). În temeiul reglementării naționale aplicabile, G nu mai putea, de la începutul acestei inspecții, să își corecteze declarațiile de TVA pentru această perioadă printr‑o „auto‑rectificare”.

Printr‑o decizie din 19 iulie 2018, autoritatea fiscală de prim grad a încheiat inspecția fiscală fără a face constatări în materie de TVA. Întrucât G nu a formulat o contestație împotriva acestei decizii, ea a rămas definitivă la 22 august 2018. Prin urmare, perioada verificată trebuia să fie considerată, în temeiul reglementării naționale aplicabile, o „perioadă încheiată printr‑o inspecție”.

La 13 noiembrie 2020, G a solicitat autorității fiscale de prim grad să efectueze o refacere a inspecției în scopuri de TVA pentru perioada verificată. În susținerea cererii sale, ea s‑a referit în special la deciziile fiscale anticipate și a arătat că a constatat după încheierea inspecției fiscale anterioare că unele dintre facturile rectificative privind taxele de garanție pe care le emisese nu fuseseră incluse în declarațiile de TVA pentru perioada verificată și că altele nu fuseseră emise decât după începerea inspecției menționate. Ea considera că elementele astfel evidențiate trebuiau să îi dea dreptul, în cadrul unei refaceri a inspecției, la o rambursare a TVA‑ului pentru această perioadă.

Printr‑o decizie din 26 noiembrie 2020, autoritatea fiscală de prim grad a respins cererea de refacere a inspecției, fără o examinare pe fond, considerând că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 92 litera b) din Legea privind organizarea administrației fiscale. Ea a considerat că deciziile fiscale anticipate nu constituiau elemente de fapt noi sau împrejurări noi în sensul acestei dispoziții, care să justifice o refacere a inspecției fiscale, pentru motivul că G avusese posibilitatea de a efectua o „auto‑rectificare” a TVA‑ului înainte de inspecția fiscală anterioară, în urma emiterii acestor decizii. De asemenea ea a apreciat că facturile neincluse în declarațiile de TVA pentru perioada verificată nu constituiau astfel de elemente de fapt noi sau asemenea împrejurări noi, în măsura în care documentele justificative aferente acestor facturi se aflau deja la dispoziția societății G la data inspecției fiscale anterioare.

Printr‑o decizie din 18 ianuarie 2021, Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale a confirmat, fără o examinare pe fond, decizia autorității fiscale de prim grad. Ea a arătat printre altele că, între adoptarea deciziilor fiscale anticipate, la 1 iunie 2015, și începerea inspecției fiscale anterioare, la 12 decembrie 2017, G avusese posibilitatea de a corecta TVA‑ul facturat fără a fi datorat prin intermediul unei „auto‑rectificări”.

G a introdus o acțiune împotriva deciziei din 18 ianuarie 2021 la Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), instanța de trimitere, susținând că această decizie încălca principiile neutralității fiscale, efectivității și proporționalității. Ea a susținut printre altele că rectificările pe care intenționa să le efectueze priveau o perioadă pentru care termenul de prescripție nu expirase încă și că nu a putut contesta în termenul legal supunerea sa la plata TVA‑ului, întrucât nu dispunea, la acea dată, de documentele justificative ale rectificărilor efectuate.

Instanța de trimitere ridică problema compatibilității cu dreptul Uniunii Europene a condițiilor prevăzute la articolul 92 litera b) din Legea privind organizarea administrației fiscale pe care trebuie să le îndeplinească o cerere pentru refacerea inspecției fiscale pentru o perioadă încheiată printr‑o inspecție.

Această instanță arată că, în temeiul articolului 92 litera b) din legea menționată, o refacere a inspecției nu poate fi efectuată decât dacă contribuabilul evidențiază un element de fapt nou sau o împrejurare nouă care determină o modificare a constatărilor inspecției anterioare, care nu se afla anterior la dispoziția sa și nu putea fi la dispoziția contribuabilului care acționează cu bună‑credință sau care nu era cunoscut(ă) anterior de acesta și nici nu putea fi cunoscut(ă) de contribuabilul care acționează cu bună‑credință. Ea adaugă că, potrivit interpretării Direcției de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, un astfel de element de fapt nou sau o asemenea împrejurare nouă nu poate fi invocat(ă) în mod valabil decât în cazul în care contribuabilul, din cauza unei împrejurări exterioare și fără culpă, nu a fost decât ulterior în măsură să facă rectificările necesare.

În aceste condiții, Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Articolele 167, 168, 179, 180, 183, 250 și 252 din [Directiva TVA], precum și principiile neutralității fiscale, efectivității și proporționalității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale – în speță articolul 92 litera b) din [Legea privind organizarea administrației fiscale] – sau unei interpretări și aplicări a acestei reglementări în sensul că, în ceea ce privește o perioadă încheiată printr‑o inspecție fiscală, rectificarea și rambursarea [TVA‑ului] facturat fără a fi datorat sunt posibile numai în cazul în care există elemente de fapt noi sau împrejurări noi, care nu erau anterior la dispoziția persoanei impozabile sau care nu ar fi putut fi la dispoziția persoanei impozabile acționând cu bună‑credință ori pe care persoana impozabilă nu le cunoștea anterior sau pe care nu ar fi putut să le cunoască acționând cu bună‑credință, chiar dacă nu există niciun risc de pierdere a unor venituri fiscale întrucât taxa facturată fără a fi datorată a cărei rectificare se solicită a fost plătită la bugetul de stat?”

Cu titlu introductiv, în primul rând trebuie amintit că împrejurarea că, pe plan formal, o instanță națională a formulat cererea sa de decizie preliminară făcând trimitere la anumite dispoziții ale dreptului Uniunii nu împiedică instanța Uniunii să furnizeze acestei instanțe toate elementele de interpretare care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă respectiva instanță s‑a referit sau nu s‑a referit la acestea în enunțul întrebărilor sale. În această privință, revine instanței Uniunii sarcina de a extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanța națională și mai ales din motivarea deciziei de trimitere elementele de drept al Uniunii care necesită o interpretare, având în vedere obiectul litigiului (Hotărârea din 14 februarie 2019, Nestrade, C‑562/17, EU:C:2019:115, punctul 28).

În speță, potrivit indicațiilor care figurează în decizia de trimitere, litigiul principal privește doar o cerere de regularizare a TVA‑ului facturat fără a fi datorat. Or, în întrebarea sa, instanța de trimitere menționează articolele 167, 168, 179, 180 și 183 din Directiva TVA, care privesc dreptul de deducere a TVA‑ului, precum și articolele 250 și 252 din această directivă, care prevăd obligația persoanei impozabile de a depune declarații de TVA și care încadrează dreptul statelor membre în ceea ce privește termenele pentru îndeplinirea acestei obligații. În măsura în care litigiul principal nu privește aceste aspecte, iar decizia de trimitere nu precizează motivele pentru care se solicită interpretarea dispozițiilor respective, nu este necesar ca Tribunalul să se pronunțe cu privire la acestea din urmă.

În al doilea rând, conform jurisprudenței Curții, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care o persoană impozabilă a plătit o sumă corespunzătoare unui TVA facturat fără a fi datorat pentru care s‑a născut o datorie fiscală în temeiul articolului 203 din Directiva TVA, revine în principiu emitentului facturii sarcina de a efectua regularizarea acesteia, dat fiind că, în lipsa unei dispoziții în Directiva TVA referitoare la regularizarea de către emitentul facturii a TVA‑ului facturat fără a fi datorat, statele membre sunt în principiu cele care trebuie să determine condițiile în care acest TVA poate fi regularizat (a se vedea Hotărârea din 13 martie 2025, Greentech, C‑640/23, EU:C:2025:175, punctul 35 și jurisprudența citată).

Mai concret, pentru a asigura neutralitatea TVA‑ului, este de competența statelor membre să prevadă în ordinea lor juridică internă posibilitatea regularizării oricărei taxe facturate fără a fi datorată, cu condiția ca emitentul facturii să demonstreze buna sa credință (a se vedea Hotărârea din 13 martie 2025, Greentech, C‑640/23, EU:C:2025:175, punctul 36 și jurisprudența citată) sau atunci când acesta a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere a unor venituri fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 mai 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, punctul 33 și jurisprudența citată).

În ceea ce privește relația dintre cele două condiții menționate la punctul 22 de mai sus, Curtea a statuat că, atunci când emitentul facturii a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere a unor venituri fiscale, statele membre nu pot condiționa regularizarea TVA‑ului de buna‑credință a emitentului facturii menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punctul 28).

În speță, după cum reiese din însuși modul de redactare a întrebării preliminare, instanța de trimitere a formulat‑o pornind de la premisa potrivit căreia riscul de pierdere a unor venituri fiscale a fost eliminat în litigiul principal.

În măsura în care Tribunalul trebuie să ia în considerare contextul factual și normativ în care se încadrează întrebarea preliminară, astfel cum este definit de instanța de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 martie 2022, Daimler, C‑232/20, EU:C:2022:196, punctul 92 și jurisprudența citată), nu este de competența Tribunalului să verifice exactitatea aprecierii instanței de trimitere menționate la punctul 24 de mai sus.

În al treilea rând, după cum rezultă din decizia de trimitere și din precizările furnizate în ședința în fața Tribunalului, dispoziția națională vizată de întrebarea preliminară, și anume articolul 92 litera b) din Legea privind organizarea administrației fiscale, prevede condițiile procedurale în care o persoană impozabilă își poate exercita dreptul la regularizarea TVA‑ului pentru o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

Potrivit articolului 92 litera b) din Legea privind organizarea administrației fiscale, pentru o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale, regularizarea TVA‑ului este posibilă în cadrul unei refaceri a inspecției fiscale, a cărei începere este totuși supusă condiției potrivit căreia persoana impozabilă trebuie să invoce un element de fapt nou sau o nouă împrejurare, care determină o modificare a constatărilor inspecției fiscale anterioare, care nu îi era cunoscut(ă) sau care nu se afla la dispoziția sa anterior și care nu putea fi cunoscut(ă) sau aflat(ă) la dispoziția unei persoane impozabile care acționează cu bună‑credință.

În ceea ce privește, mai precis, noțiunea de „bună‑credință” prevăzută de dispoziția menționată și astfel cum au confirmat toate părțile interesate care au participat la ședința în fața Tribunalului, această noțiune nu privește aspectul dacă persoana impozabilă era de bună‑credință atunci când a emis o factură care menționa în mod eronat TVA‑ul, ci acela dacă persoana impozabilă care invocă un element nou pentru a obține refacerea unei inspecții fiscale nu putea anterior să cunoască acest element sau să dispună de acesta. Rezultă că condiția bunei‑credințe prevăzută de dispoziția națională vizată de întrebarea preliminară nu corespunde noțiunii de „bună‑credință” în sensul jurisprudenței menționate la punctul 23 de mai sus.

Având în vedere cele ce precedă, trebuie să se considere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care subordonează exercitarea dreptului la regularizarea TVA‑ului facturat fără a fi datorat pentru o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale unor condiții legate de prezentarea unui nou element susceptibil să determine o modificare a constatărilor acestei inspecții, chiar și în lipsa riscului de pierdere a unor venituri fiscale.

Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie amintit că, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie de cereri de restituire a taxelor, modalitățile procedurale care vizează asigurarea salvgardării drepturilor de care justițiabilii beneficiază în temeiul dreptului Uniunii țin de ordinea juridică internă a fiecărui stat membru, în baza principiului autonomiei procedurale a statelor membre, condițiile în care aceste cereri pot fi exercitate trebuind să respecte principiile echivalenței și efectivității, adică să nu fie mai puțin favorabile decât cele referitoare la solicitări similare fondate pe dispoziții de drept intern, și nici aplicate astfel încât să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (a se vedea Hotărârea din 11 aprilie 2019, PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, punctul 39 și jurisprudența citată).

Referitor la principiul efectivității la care se referă întrebările instanței de trimitere, Curtea a statuat deja că posibilitatea de a introduce o cerere de rambursare a TVA‑ului fără nicio limitare în timp contravine principiului securității juridice, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor sale față de administrația fiscală, să nu poată fi pusă în discuție la nesfârșit. În această privință, rezultă în special din jurisprudență că principiul efectivității nu este încălcat atunci când persoana impozabilă dispune, în temeiul modalităților procedurale prevăzute de dreptul național, de o perioadă rezonabilă pentru a‑și exercita drepturile, la finalul căreia această exercitare nu mai este posibilă, în interesul securității juridice, care protejează în același timp atât contribuabilul, cât și administrația în cauză. Astfel, existența unor asemenea limitări temporale nu este de natură să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii, chiar dacă aplicarea lor poate conduce la respingerea, în tot sau în parte, a acțiunii intentate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punctul 32 și jurisprudența citată).

Revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia compatibilitatea dispozițiilor procedurale naționale cu principiul efectivității având în vedere toate împrejurările cauzei principale. Totuși, Tribunalul îi poate furniza orice indicație utilă în această privință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 februarie 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, punctul 27 și jurisprudența citată).

În această privință, potrivit jurisprudenței Curții, aspectul dacă o dispoziție procedurală națională face practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite particularilor de dreptul Uniunii trebuie analizat ținând seama de locul pe care respectiva dispoziție îl ocupă în cadrul procedurii în ansamblul său, precum și de modul în care se derulează și de particularitățile acesteia în fața diverselor instanțe naționale (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 2019, Nestrade, C‑562/17, EU:C:2019:115, punctul 40 și jurisprudența citată).

În speță, din decizia de trimitere reiese că, potrivit reglementării naționale aplicabile litigiului principal, persoana impozabilă poate regulariza TVA‑ul facturat fără a fi datorat prin prezentarea unei declarații de „auto‑rectificare” în acest scop. Desigur, de la începerea unei inspecții fiscale pentru o anumită perioadă, o „auto‑rectificare” nu mai poate fi efectuată pentru această perioadă, chiar dacă termenul de prescripție pentru a solicita rambursarea TVA‑ului respectiv nu a expirat încă.

Cu toate acestea, după cum a precizat instanța de trimitere în răspunsul său la cererea de lămuriri a Tribunalului, pe de o parte, persoana impozabilă are posibilitatea, în temeiul reglementării naționale aplicabile, de a obține regularizarea TVA‑ului facturat fără a fi datorat pentru perioada care face obiectul inspecției fiscale, prin prezentarea facturilor rectificative în cursul inspecției fiscale. Pe de altă parte, respectiva persoană impozabilă poate obține de asemenea o astfel de regularizare prin prezentarea acestor facturi în cadrul unei contestații împotriva deciziei de încheiere a inspecției fiscale.

În această privință, din indicațiile instanței de trimitere reiese că, ținând seama de reglementarea națională aplicabilă, G a avut la dispoziție mai mult de doi ani și jumătate înainte de începerea inspecției fiscale pentru a regulariza TVA‑ul facturat fără a fi datorat prin „auto‑rectificare”. De altfel, inspecția fiscală în cursul căreia această persoană impozabilă putea obține de asemenea o regularizare a TVA‑ului prin prezentarea unor facturi rectificative s‑a întins pe o perioadă mai mare de șapte luni. În plus, G a dispus de un termen suplimentar pentru a obține această regularizare prin prezentarea unor astfel de facturi în cadrul unei eventuale contestații împotriva deciziei de închidere a inspecției fiscale.

Rezultă, pe de o parte, că persoana impozabilă în cauză dispunea de un interval de timp mai mare de trei ani în care putea solicita regularizarea TVA‑ului facturat fără a fi datorat. Or, un asemenea termen are în principiu un caracter rezonabil în lumina principiului efectivității (a se vedea prin analogie Hotărârea din 15 decembrie 2011, Banca Antoniana Popolare Veneta, C‑427/10, EU:C:2011:844, punctul 25).

Pe de altă parte, niciun element din dosarul de care dispune Tribunalul nu indică existența unor împrejurări speciale care ar fi împiedicat în mod obiectiv persoana impozabilă vizată să obțină regularizarea TVA‑ului în cauză. În această privință, G s‑a limitat să susțină în esență că numărul de facturi pe care trebuia să le rectifice era ridicat. Totuși, această simplă împrejurare nu pare susceptibilă să o fi împiedicat să solicite regularizarea TVA‑ului în perioada menționată la punctul 37 de mai sus.

Prin urmare, în împrejurări precum cele din cauza principală, în care persoana impozabilă dispune de un interval de timp suficient pentru a regulariza TVA‑ul facturat fără a fi datorat înainte de începerea inspecției fiscale, în cursul acesteia sau în cadrul contestației împotriva deciziei de închidere a inspecției fiscale, aplicarea unei reglementări naționale precum cea vizată de întrebarea preliminară, deși poate conduce la imposibilitatea de a obține regularizarea acestui TVA în cadrul unei refaceri a inspecției fiscale, nu este susceptibilă să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului la regularizarea TVA‑ului.

Această constatare nu este infirmată de împrejurarea că termenul de prescripție pentru operațiunile în discuție în litigiul principal nu expirase încă la momentul introducerii cererii de refacere a inspecției fiscale. Astfel, simplul fapt că reglementarea națională prevede, pe lângă termenul de prescripție general, alte modalități procedurale care încadrează exercitarea dreptului la regularizarea TVA‑ului, nu este contrar principiului efectivității, cu condiția ca aplicarea modalităților menționate să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea acestui drept, după cum rezultă din jurisprudența citată la punctul 31 de mai sus.

În această privință, din informațiile furnizate de instanța de trimitere reiese că, în temeiul reglementării naționale aplicabile, începerea unei inspecții fiscale pentru o anumită perioadă modifică, independent de termenul de prescripție, modalitățile potrivit cărora persoana impozabilă poate obține regularizarea TVA‑ului pentru respectiva perioadă. Astfel, o asemenea regularizare nu mai este posibilă prin intermediul unei „auto‑rectificări”, ci persoana impozabilă trebuie să solicite administrației fiscale să ia în considerare facturile rectificative în cadrul inspecției fiscale menționate, în cadrul unei eventuale contestații împotriva deciziei de încheiere a acesteia sau chiar în cadrul unei refaceri a inspecției fiscale, a cărei începere este însă supusă condițiilor prevăzute de dispoziția națională vizată de întrebarea preliminară.

Or, aplicarea modalităților procedurale menționate la punctul 41 de mai sus, care există independent de termenul de prescripție general, nu este susceptibilă, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului la regularizarea TVA‑ului, dat fiind că, așa cum s‑a constatat la punctul 37 de mai sus, intervalul de timp în care persoana impozabilă putea obține această regularizare – înainte de începerea inspecției fiscale, în cursul acesteia sau în cadrul contestației împotriva deciziei de închidere a inspecției fiscale – avea, în principiu, un caracter rezonabil.

De asemenea, constatările enunțate la punctul 39 de mai sus nu sunt infirmate de Hotărârea din 26 aprilie 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), și de Hotărârea din 2 iulie 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520). Astfel, soluțiile stabilite în aceste hotărâri priveau situații caracterizate de faptul că persoana impozabilă dispunea de un termen sau de un interval de timp foarte scurt pentru a‑și exercita drepturile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 aprilie 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punctul 41, și Hotărârea din 2 iulie 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punctul 34). Or, așa cum s‑a amintit la punctul 36 de mai sus, în împrejurări precum cele din litigiul principal, persoana impozabilă a avut la dispoziție un interval de timp mult mai lung pentru a‑și exercita dreptul la regularizarea TVA‑ului facturat fără a fi datorat, atât înainte de deschiderea inspecției fiscale, cât și în timpul acesteia și în cadrul unei contestații împotriva deciziei de încheiere a inspecției fiscale.

În rest, referitor la principiile neutralității fiscale și proporționalității, vizate de asemenea de întrebarea preliminară, trebuie amintit, pe de o parte, că principiul neutralității fiscale nu este o normă de drept primar, ci un principiu de interpretare care trebuie aplicat în paralel cu alte principii, printre care figurează principiul securității juridice (a se vedea Hotărârea din 7 iulie 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, punctul 49 și jurisprudența citată).

În consecință, principiul neutralității fiscale nu poate avea ca efect, în sine, să permită unei persoane impozabile să regularizeze TVA‑ul facturat fără a fi datorat într‑o situație în care ea nu și‑a exercitat dreptul la o astfel de regularizare potrivit normelor procedurale prevăzute de dreptul național, atunci când aceste norme nu sunt susceptibile să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului respectiv (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 7 iulie 2022, X, C‑194/21, EU:C:2022:535, punctul 50).

Pe de altă parte, este adevărat că Curtea a statuat că, chiar și atunci când cererea de rambursare a TVA‑ului plătit fără a fi datorat rezultă din propria neglijență a persoanei impozabile, statul membru în cauză trebuie să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul vizat de reglementarea națională, aduc atingere cât mai puțin posibil principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul neutralității TVA‑ului, și că, ținând seama de locul pe care îl ocupă acest principiu în sistemul comun al TVA‑ului, o sancțiune care constă într‑un refuz absolut al dreptului la rambursarea TVA‑ului facturat în mod eronat și achitat fără a fi datorat este disproporționată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 2020, Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, punctele 36 și 37 și jurisprudența citată).

Cu toate acestea, deși aplicarea unei reglementări naționale precum cea vizată de întrebarea preliminară poate conduce în anumite cazuri la un refuz al dreptului la rambursarea TVA‑ului în cadrul unei refaceri a inspecției fiscale, nu este mai puțin adevărat că, în împrejurări precum cele din litigiul principal, persoana impozabilă nu a fost privată de posibilitatea de a exercita acest drept, în mod efectiv, înainte de începerea inspecției fiscale anterioare, în cursul acesteia și în cadrul unei contestații împotriva deciziei de încheiere a inspecției fiscale. Prin urmare, nu se poate considera că aplicarea menționată constă într‑un refuz absolut al dreptului la rambursarea TVA‑ului facturat în mod eronat, care ar fi disproporționat în raport cu obiectivul care constă în garantarea respectării principiului securității juridice, așa cum s‑a amintit la punctul 31 de mai sus.

Având în vedere cele ce precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea preliminară că Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care subordonează exercitarea dreptului la regularizarea TVA‑ului facturat fără a fi datorat pentru o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale unor condiții legate de prezentarea unui nou element susceptibil să determine o modificare a constatărilor acestei inspecții, chiar și în lipsa riscului de pierdere a unor venituri fiscale, cu condiția ca persoana impozabilă în cauză să își poată exercita efectiv dreptul la regularizare în cursul unei perioade rezonabile.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Tribunalului, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a doua, judecând în complet de cinci judecători)

3 iunie 2026 ( *1 )

Hotărâre

Cadru juridic

Dreptul Uniunii

Dreptul maghiar

Litigiul principal și întrebarea preliminară

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la cheltuielile de judecată