Concluziile avocatului general domnul A. Rantos prezentate la 13 noiembrie 2025.#„Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB împotriva Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Cererea de decizie preliminară formulată de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės.#Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 273 – Articolul 49 alineatul (3) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene – Obligații considerate necesare pentru colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni frauda – Reglementare națională care prevede un regim de dobânzi de întârziere pentru arierate fiscale în materie de TVA – Perceperea de dobânzi de întârziere – Principiul proporționalității.#Cauza C-544/24.

Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania), privește în esență interpretarea articolului 325 TFUE și a articolului 273 din Directiva 2006/112/CE ( 2 ) a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”), citite în lumina articolelor 49 și 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”).

Această cerere își are originea într‑un litigiu între „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB (denumită în continuare „reclamanta”), o societate cu răspundere limitată de drept lituanian, pe de o parte, și Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Inspecția Fiscală Națională de pe lângă Ministerul de Finanțe al Republicii Lituania) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu decizia luată de aceasta din urmă de a‑i refuza reclamantei scutirea pe care a solicitat‑o cu privire la plata unor dobânzi de întârziere privind TVA‑ul, precum și a unei amenzi aplicate acesteia pentru fraudă fiscală.

În conformitate cu cererea Curții, prezentele concluzii se vor concentra asupra analizei celei de a doua întrebări preliminare, care privește interpretarea dispozițiilor dreptului Uniunii sus‑menționate coroborate cu articolul 49 alineatul (3) din cartă. Mai precis, instanța de trimitere ridică în esență problema compatibilității cu aceste dispoziții a unei reglementări naționale care prevede plata unor dobânzi de întârziere privind arierate fiscale în materie de TVA care, independent de natura și de gravitatea încălcării, cuprind o componentă punitivă fixă, fără nicio posibilitate de reducere a cuantumului acesteia, și anume prin aplicarea unei rate a dobânzii inferioare celei prevăzute de lege sau prin renunțarea la contabilizarea părții punitive a dobânzilor de întârziere.

Potrivit articolului 273 din Directiva TVA: „Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor. […]”

Articolul 123 din Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Legea Republicii Lituania privind taxa pe valoarea adăugată) din 5 martie 2002 ( 3 ), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), intitulat „Nerespectarea normelor de plată a TVA‑ului”, precizează la alineatul (1) că persoanele care încalcă dispozițiile acestei legi sunt obligate la plata de dobânzi de întârziere, potrivit modalităților prevăzute de Legea privind administrarea fiscalității.

Articolul 95 din Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Legea Republicii Lituania privind administrarea fiscalității) din 13 aprilie 2004 ( 4 ), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal (denumită în continuare „Legea privind administrarea fiscalității”), intitulat „Instrumente prin care se urmărește garantarea executării obligației fiscale”, menționează printre aceste instrumente, la alineatul (1) punctul 1, dobânzile de întârziere.

Articolul 96 din această lege, intitulat „Dobânzi de întârziere”, prevede la alineatul (1) punctul 2: „Dobânzile de întârziere se calculează pentru contribuabil: […] 2) în caz de neplată sau de plată tardivă a unui impozit sau a unei taxe nedeclarate sau necalculate […] stabilite de administrația fiscală în cursul unui control fiscal; […]”

Articolul 97 din legea menționată, intitulat „Începerea curgerii dobânzilor de întârziere”, are următorul cuprins, la alineatul (2): „În cazul prevăzut la articolul 96 alineatul (1) punctul 2 din această lege, dobânzile de întârziere curg din ziua următoare datei la care impozitul sau taxa trebuia, în aplicarea reglementării fiscale în vigoare la acea dată, să fie plătită la bugetul de stat până la data la care este întocmit actul prin care se formalizează rezultatele controlului și, în caz de neplată a impozitului sau a taxei în termenul prevăzut la articolul 81 alineatul (2) din această lege, […] curgerea dobânzilor continuă din ziua următoare expirării termenului citat anterior.”

Articolul 99 din aceeași lege, intitulat „Ratele dobânzilor de întârziere”, astfel cum a fost modificată, cu efect de la 1 mai 2023, prin Legea nr. XIV‑1658 din 13 decembrie 2022, prevede la alineatul (1): „Rata dobânzilor de întârziere, care nu poate fi în niciun caz mai mică de zero, și modalitățile de calcul al acesteia sunt stabilite de ministrul de finanțe, având în vedere randamentul pe piața secundară, în ultima zi lucrătoare a trimestrului precedent, al titlului de stat a cărui scadență este cea mai apropiată de douăsprezece luni (pentru al doilea trimestru al anului 2024, de exemplu, acest randament era de 3,708 %). Rata dobânzilor de întârziere se obține prin majorarea ratei menționate anterior cu 7 puncte procentuale.”

Articolul 100 din Legea privind administrarea fiscalității, intitulat „Scutirea de la plata dobânzilor de întârziere”, are următorul cuprins la alineatul (1) punctul 3: „Contribuabilul poate fi scutit de plata, în tot sau în parte, a dobânzilor de întârziere acumulate (calculate), dar neplătite (neîncasate), în cazul în care: […] 3) există unul dintre motivele prevăzute la articolul 141 alineatul (1) din această lege; […]”

Articolul 141 din această lege, intitulat „Scutirea de la plata amenzii”, prevede la alineatul (1): „Motivele de scutire de la plata amenzilor aplicate în temeiul articolelor 139 și 140 din această lege sunt: 1) atunci când contribuabilul dovedește absența culpei sale cu privire la încălcare; 2) atunci când încălcarea legii fiscale se datorează unor circumstanțe independente de voința contribuabilului, pe care acesta nu le prevăzuse și nu putea să le prevadă. Nu pot constitui astfel de circumstanțe acțiunile sau omisiunile contribuabilului sau ale salariaților acestuia, precum și insolvența contribuabilului; 3) atunci când este vorba despre un act izolat care, deși încalcă dispozițiile legii fiscale, nu cauzează un prejudiciu bugetului; 4) atunci când persoana impozabilă a încălcat legea fiscală ca urmare a unei explicații generalizate a legii fiscale greșite sau a unei informări eronate privind plata impozitelor, furnizată de administrația fiscală în scris sau prin telefon, în măsura în care consultarea a fost înregistrată potrivit modalităților instituite de administrația fiscală națională, iar autorul apelului poate fi identificat ca fiind contribuabilul sau reprezentantul acestuia.”

Administrația fiscală a efectuat un control al exactității calculului, al declarației și al plății de către reclamantă a TVA‑ului pentru perioada cuprinsă între 1 decembrie 2012 și 31 decembrie 2016. În urma acestui control, ea a constatat că aceasta încălcase Legea privind TVA‑ul prin faptul că efectuase deducerea TVA‑ului care figura pe facturi lipsite de valoare juridică și participase la operațiuni implicate într‑o fraudă în materie de TVA.

Prin decizia din 4 septembrie 2018 de confirmare a raportului de control sus‑menționat, administrația fiscală a stabilit la 6517901,36 euro cuantumul TVA‑ului și la 2431505,31 euro pe cel al dobânzilor de întârziere aferente TVA‑ului datorate de reclamantă. Ea i‑a aplicat de asemenea acesteia din urmă o amendă fiscală în cuantum de 1862257 de euro.

La finalul litigiului fiscal care a urmat, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei) a confirmat, prin hotărârea din 9 septembrie 2020, concluziile controlului fiscal menționat anterior.

La 18 ianuarie 2021, reclamanta a introdus la administrația fiscală o cerere de scutire de la plata dobânzilor de întârziere și a amenzii care îi fuseseră aplicate.

Prin decizia din 16 martie 2021, administrația fiscală a refuzat să scutească reclamanta de plata dobânzilor de întârziere aferente TVA‑ului, în cuantum de 2835125,75 euro. Ea a constatat că aceasta nu îndeplinea niciuna dintre condițiile prevăzute la articolul 141 alineatul (1) din Legea privind administrarea fiscalității și că nu dovedise nici împrejurări excepționale care să justifice aplicarea criteriilor caracterului rezonabil și ale echității.

Întrucât reclamanta nu și‑a îndeplinit obligațiile fiscale suplimentare impuse în sarcina sa în materie de TVA, cuantumul total al dobânzilor de întârziere vizate de decizia administrației fiscale din 4 septembrie 2018 și acumulate în cursul litigiului fiscal, și anume între 26 ianuarie 2013 și 4 aprilie 2021, a fost stabilit la 3150660,79 euro, iar amenda la 1838812,44 euro.

Reclamanta a introdus o nouă cerere de scutire de la plata dobânzilor de întârziere și a amenzii. În această privință, ea a solicitat să fie scutită de plata „părții punitive” a acestor dobânzi de întârziere aferente TVA‑ului, care reprezintă 2/3 din cuantumul total al dobânzilor de întârziere menționate calculate în sarcina sa.

Prin decizia din 13 mai 2024, administrația fiscală a refuzat să admită această nouă cerere, susținând în esență că dobânzile de întârziere au fost contabilizate în conformitate cu cerințele Legii privind administrarea fiscalității. Astfel, această lege nu ar acorda nicio posibilitate de a scuti reclamanta de la plata dobânzilor de întârziere pentru alte motive decât cele prevăzute la articolul 100 alineatul (1) din aceasta. Modalitățile de calcul al ratei dobânzilor de întârziere ar fi definite în mod imperativ de legea menționată, iar administrația fiscală nu ar avea posibilitatea de a decide cu privire la dobânzile de întârziere decât în limitele stabilite de aceeași lege. În plus, potrivit jurisprudenței naționale constante, dobânzile de întârziere ar fi un instrument care urmărește să garanteze respectarea obligației fiscale și nu ar putea fi considerate o sancțiune cu caracter penal. Pe de altă parte, în ipoteza în care această administrație ar admite cererea reclamantei optând pentru aplicarea în privința acesteia a unei rate a dobânzii diferite de cea prevăzută de Legea privind administrarea fiscalității, administrația respectivă ar încălca principiul egalității contribuabililor în fața legii.

La 4 iunie 2024, reclamanta a sesizat Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania), instanța de trimitere, cu o acțiune având ca obiect anularea deciziei administrației fiscale din 13 mai 2024.

Instanța de trimitere arată că funcția principală a dobânzilor de întârziere este aceea de a asigura executarea obligației fiscale și că acestea vizează în primul rând să acopere cheltuielile statului, iar nu să sancționeze persoana în cauză ( 5 ). Însă aceste dobânzi de întârziere ar cuprinde de asemenea un element de sancțiune, dat fiind că rata lor se stabilește prin majorarea cu 7 puncte procentuale a părții compensatorii legate de costurile datoriei publice care se stabilește ținând seama de randamentul unui titlu de stat pe piața secundară. Instanța respectivă se referă în această privință la jurisprudența constantă a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei), potrivit căreia este de esența dobânzilor de întârziere, ca mijloc de garantare a executării unei obligații fiscale, ca aplicarea sau posibilitatea aplicării lor să încurajeze contribuabilul să execute voluntar și corect obligația fiscală, iar în caz de nerespectare sau de respectare inadecvată, acestea acoperă datoria contribuabilului la buget și pierderile financiare ale statului ( 6 ). Tot potrivit acestei jurisprudențe, obligația contribuabilului de a plăti dobânzi de întârziere pentru plata cu întârziere a unei obligații fiscale nu poate fi considerată o sancțiune cu caracter penal.

În consecință, în asemenea împrejurări, instanța de trimitere ridică în special problema conformității articolelor 96-99 din Legea privind administrarea fiscalității cu articolul 325 TFUE și cu articolul 273 din Directiva TVA, interpretate în lumina articolului 49 alineatul (3) și a articolului 50 din cartă, în măsura în care aceste dispoziții naționale nu asigură coordonarea procedurilor administrative de acordare a dobânzilor de întârziere cu cele de urmărire penală pentru ca sarcina suplimentară care rezultă din cumularea acestor măsuri să fie redusă la strictul necesar, iar severitatea ansamblului sancțiunilor impuse să corespundă gravității încălcării în cauză, și în măsura în care acestea nu stabilesc o limită, în vederea pronunțării sancțiunilor penale, la aplicarea componentei punitive a acestor dobânzi de întârziere, atunci când faptele care se află la originea dobânzilor respective determină și urmărirea penală.

În aceste condiții, Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Articolul 325 TFUE, articolul 273 din Directiva TVA și articolul 50 din cartă trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care permite impunerea de dobânzi pentru plata cu întârziere a taxei, o parte a acestora având o componentă penală în privința acelorași încălcări în materie fiscală care fac obiectul urmăririi penale, fără a prevedea norme care să asigure o coordonare care să limiteze la ceea ce este strict necesar dezavantajul suplimentar care rezultă pentru persoanele în cauză dintr‑un cumul de proceduri sau care să permită să se asigure că severitatea ansamblului sancțiunilor aplicate este limitată la strictul necesar în raport cu gravitatea încălcării în cauză? 2) Articolul 325 TFUE, articolul 273 din Directiva TVA și articolul 49 alineatul (3) din cartă trebuie interpretate în sensul că se opun unei proceduri de aplicare a dobânzilor pentru plata cu întârziere a taxelor care, independent de natura și de gravitatea încălcărilor, stabilește o parte punitivă fixă a dobânzilor pentru plata cu întârziere a taxelor, fără a permite reducerea acestei părți punitive, și anume impunerea unei rate a dobânzilor de întârziere inferioare ratei prevăzute de lege sau renunțarea la partea punitivă a dobânzilor de întârziere?”

Reclamanta, guvernele lituanian și polonez, precum și Comisia Europeană au prezentat Curții observații scrise.

Înainte de a proceda la analiza celei de a doua întrebări preliminare, asupra căreia Curtea a solicitat ca prezentele concluzii să se concentreze, este necesar să ne pronunțăm asupra excepției de inadmisibilitate ridicate de guvernul italian. Acesta din urmă arată în observațiile sale scrise că cererea de decizie preliminară este în totalitate inadmisibilă pentru motivul că întrebările adresate de instanța de trimitere nu au nicio legătură cu obiectul litigiului principal.

În această privință, guvernul menționat arată că plata dobânzilor de întârziere și amenda fiscală impuse reclamantei prin decizia administrației fiscale din 4 septembrie 2018 au fost confirmate printr‑o hotărâre definitivă a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei) pronunțată la 9 septembrie 2020. Astfel, răspunderea fiscală a reclamantei ar fi fost constatată printr‑o decizie cu caracter definitiv, care nu ar putea face obiectul unei acțiuni. În consecință, obiectul litigiului pendinte în fața instanței de trimitere ar privi numai condițiile de acordare a unei scutiri de la plata dobânzilor de întârziere în conformitate cu dreptul național aplicabil.

Cu titlu introductiv, amintim că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, întrebările referitoare la interpretarea dreptului Uniunii adresate de instanța națională în cadrul normativ și factual pe care îl definește sub răspunderea sa și a cărui exactitate Curtea nu are competența să o verifice beneficiază de o prezumție de pertinență. Refuzul Curții de a se pronunța cu privire la o cerere adresată de o instanță națională este posibil numai dacă este evident că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natură ipotetică sau Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i‑au fost adresate ( 7 ).

În speță, astfel cum s‑a arătat la punctul 18 din prezentele concluzii, instanța de trimitere este sesizată cu o acțiune formulată de reclamantă împotriva deciziei administrației fiscale din 13 mai 2024 prin care aceasta din urmă i‑a respins cererea de scutire de la plata dobânzilor de întârziere privind TVA‑ul și a amenzii care îi fuseseră aplicate. În acest context, instanța menționată ridică în esență problema conformității cu articolul 325 TFUE și cu articolul 273 din Directiva TVA a mecanismului de impunere a dobânzilor de întârziere prevăzut de Legea privind administrarea fiscalității.

Or, arătăm, pe de o parte, că un mecanism de plată a dobânzilor de întârziere privind arieratele fiscale în materie de TVA, precum cel instituit prin articolele 95-99 din Legea privind administrarea fiscalității, constituie o punere în aplicare a dispozițiilor Directivei TVA, mai precis a articolului 273 din aceasta, din moment ce urmărește să asigure colectarea cuantumurilor TVA‑ului care nu au fost achitate în conformitate cu celelalte dispoziții ale acestei directive. Pe de altă parte, nu reiese în mod vădit din elementele dosarului prezentat Curții că interpretarea solicitată a articolului 273 din directiva menționată nu ar avea nicio legătură cu realitatea și cu obiectul litigiului principal sau că problema ar fi de natură ipotetică. Astfel, din moment ce a doua întrebare preliminară privește în esență respectarea principiului proporționalității în cadrul contabilizării dobânzilor de întârziere în cauză, aceasta pare a fi pertinentă pentru soluționarea litigiului principal.

În aceste condiții și în măsura în care Curtea dispune de toate elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care îi sunt adresate, trebuie să se constate că prezenta cerere de decizie preliminară este admisibilă.

Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, asupra căreia Curtea a solicitat ca prezentele concluzii să se concentreze, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 325 TFUE și articolul 273 din Directiva TVA, citite în lumina articolului 49 alineatul (3) din cartă, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care prevede plata unor dobânzi de întârziere privind arierate fiscale în materie de TVA care, independent de natura și de gravitatea încălcării, conțin o componentă punitivă fixă, fără nicio posibilitate de a aplica o rată a dobânzii inferioară celei prevăzute de lege sau de a renunța la contabilizarea părții punitive a acestor dobânzi de întârziere. Prin urmare, această instanță ne invită să stabilim, pe de o parte, în ce măsură dobânzile de întârziere privind arieratele fiscale în materie de TVA impuse reclamantei în urma unei proceduri administrative de control fiscal au o natură penală, în sensul articolului 49 alineatul (3) din cartă, și, pe de altă parte, dacă o astfel de reglementare națională este conformă cu principiul proporționalității, astfel cum este interpretat și apreciat în cadrul interpretării și al aplicării articolului 325 TFUE și a articolului 273 din Directiva TVA.

Cu titlu introductiv, amintim că articolul 49 alineatul (3) din cartă, care prevede că pedepsele nu trebuie să fie disproporționate față de infracțiune, vizează sancțiunile de natură penală.

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții referitoare la interpretarea articolului 50 din cartă și transpuse la articolul 49 alineatul (3) din aceasta, sunt pertinente trei criterii („criteriile Engel” ( 8 )) pentru aprecierea naturii penale a unei sancțiuni, și anume: calificarea juridică a faptei ilicite în dreptul intern, natura însăși a faptei ilicite și gradul de severitate a sancțiunii pe care riscă să o suporte persoana interesată ( 9 ). În plus, tot potrivit acestei jurisprudențe, chiar pentru fapte ilicite care nu sunt calificate drept „penale” în dreptul național, un astfel de caracter poate totuși decurge din însăși natura faptei ilicite în discuție și din gradul de severitate a sancțiunilor pe care aceasta le poate antrena ( 10 ).

În ceea ce privește primul criteriu, referitor la calificarea faptei ilicite în dreptul intern, rezultă atât din modul de redactare a articolului 95 alineatul (1) din Legea privind administrarea fiscalității, cât și din jurisprudența națională menționată în decizia de trimitere, în special cea a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei), amintită la punctul 21 din prezentele concluzii, că, în dreptul lituanian, perceperea unor dobânzi de întârziere privind arierate în caz de neplată sau de plată tardivă a unui impozit sau a unei taxe datorate nu este considerată o sancțiune cu caracter penal ( 11 ).

În legătură cu al doilea criteriu, referitor la natura însăși a faptei ilicite, acesta implică să se verifice dacă sancțiunea în discuție urmărește, printre altele, o finalitate represivă. Rezultă de aici că o sancțiune care are o finalitate represivă prezintă o natură penală și că simpla împrejurare că aceasta urmărește și o finalitate preventivă nu este de natură să îi înlăture calificarea de sancțiune penală. În schimb, o măsură care se limitează la a repara prejudiciul cauzat prin fapta ilicită vizată nu prezintă o natură penală ( 12 ).

Este necesar să se sublinieze în această privință că, deși, în contextul jurisprudenței sale în materie de contencios fiscal, Curtea EDO a putut considera ca fiind de natură penală proceduri în urma cărora fuseseră aplicate sancțiuni fiscale chiar și atunci când aceste proceduri puteau să nu fie considerate ca având o natură penală în dreptul intern, această calificare nu a fost reținută în ceea ce privește măsuri similare celor în discuție în speță. Mai precis, Curtea EDO a hotărât că „dobânzile de întârziere nu vizează în esență pedepsirea contribuabililor pentru a împiedica reiterarea faptelor incriminate, ci urmăresc în principal repararea pecuniară a unui prejudiciu, și anume un prejudiciu financiar legat de trecerea timpului și de întârzierea plății impozitului” ( 13 ). Astfel, în temeiul acestei jurisprudențe, nu au o conotație penală nici procedurile de impunere privind impozite stabilite suplimentar sau de rectificare a impunerii care vizează pur și simplu o recuperare integrală a impozitului, fără ca această rectificare să fie însoțită de vreo majorare, nici procedurile referitoare la dobânzi de întârziere, și aceasta independent de cuantumul lor ( 14 ).

În plus, trebuie să se observe că acest caracter nerepresiv al dobânzilor de întârziere a fost subliniat de asemenea în cadrul jurisprudenței Curții în materie de TVA în cauze similare celei în discuție în litigiul principal. Deși acestea din urmă nu priveau în mod direct aspectul dacă dobânzile de întârziere privind arierate fiscale în materie de TVA aveau o natură penală în sensul articolului 49 alineatul (3) din cartă, Curtea a statuat totuși că perceperea unor dobânzi de întârziere are, pe de o parte, un caracter preventiv, stimulând contribuabilul să execute obligația fiscală cât mai repede posibil după expirarea termenelor stabilite ( 15 ), și, pe de altă parte, un caracter compensatoriu (sau o funcție de despăgubire), în măsura în care aceste dobânzi urmăresc să compenseze pierderile financiare suferite de stat ca urmare a neplății sau a plății tardive a unui impozit sau a unei taxe ( 16 ).

Pe de altă parte, conform jurisprudenței Curții, o măsură care se limitează la a repara prejudiciul cauzat prin fapta ilicită vizată nu prezintă o natură penală ( 17 ). Prin urmare, nu se poate considera că dobânzile de întârziere, care urmăresc să compenseze pierderile financiare suferite de statul membru în cauză ca urmare a neplății sau a plății tardive a unui impozit, constituie o măsură represivă.

Ținem să precizăm în această privință că împrejurarea că instanța de trimitere identifică o „componentă punitivă fixă” nu poate conferi dobânzilor de întârziere în discuție în litigiul principal vreo conotație penală ( 18 ). Astfel, deși utilizarea expresiei „componentă punitivă”, utilizată de această instanță în decizia sa de trimitere, poate, într‑o anumită măsură, să creeze confuzie și dincolo de faptul că dobânzile de întârziere (inclusiv această „componentă”) ar putea fi percepute de contribuabil ca o formă de sancțiune sau de penalitate, nu este mai puțin adevărat că obiectivul lor este de a încuraja debitorul să plătească suma datorată creditorului în termenul stabilit, în caz contrar această sumă crescând. În consecință, analiza efectuată de instanța de trimitere, prin care se urmărește să se determine care parte din rata dobânzilor de întârziere cuprinde o funcție compensatorie și care are o funcție punitivă, este, în speță, lipsită de pertinență.

În ceea ce privește al treilea criteriu, referitor la gradul de severitate a sancțiunii, niciun element din dosarul de care dispune Curtea nu pare să indice că dobânzile de întârziere în speță ar fi atât de ridicate încât ar trebui să li se confere un caracter penal ( 19 ). În orice caz, astfel cum reiese din jurisprudența Curții EDO expusă la punctul 36 din prezentele concluzii, este necesar să se amintească faptul că, independent de cuantumul lor, nu s‑a considerat că măsuri similare celor din cauza principală prezintă un grad de gravitate suficient pentru a le conferi o natură penală ( 20 ).

Având în vedere ceea ce precedă, considerăm că niciunul dintre cele trei criterii Engel care permit să se rețină caracterul penal al dobânzilor de întârziere în discuție în litigiul principal nu este îndeplinit și că, prin urmare, articolul 49 alineatul (3) din cartă nu este relevant pentru a răspunde la a doua întrebare preliminară.

Cu titlu introductiv, amintim că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, din articolul 273 primul paragraf, din articolul 2 și din articolul 250 alineatul (1) din Directiva TVA, precum și din articolul 4 alineatul (3) TUE rezultă că fiecare stat membru are obligația de a adopta toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul său și pentru a combate frauda ( 21 ).

În această privință, Curtea a statuat deja că, în afara limitelor pe care le stabilesc, dispozițiile articolului 273 din Directiva TVA nu precizează nici condițiile, nici obligațiile pe care statele membre le pot prevedea și conferă, prin urmare, acestora o marjă de apreciere cu privire la mijloacele prin care se urmărește să se asigure colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor și să se combată frauda ( 22 ).

În plus, articolul 325 alineatele (1) și (2) TFUE obligă statele membre să combată activitățile ilicite care aduc atingere intereselor financiare ale Uniunii prin măsuri disuasive și efective și le obligă în special să adopte aceleași măsuri pentru a combate frauda care aduce atingere intereselor financiare ale Uniunii precum cele pe care le adoptă pentru a combate frauda care aduce atingere propriilor interese ( 23 ). Curtea a precizat că articolul 325 TFUE impune statelor membre obligația de a prevedea în legislația lor națională proceduri efective care să permită recuperarea contribuțiilor din bugetul Uniunii percepute în mod nejustificat ( 24 ). În această privință, statelor membre le revine o obligație de rezultat precisă și care nu este însoțită de nicio condiție în ceea ce privește aplicarea normei enunțate la articolul 325 alineatele (1) și (2) TFUE ( 25 ).

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, păstrând în același timp o marjă de manevră în ceea ce privește alegerea sancțiunilor, statele membre trebuie să se asigure că încălcările dreptului Uniunii, inclusiv ale normelor armonizate rezultate din Directiva TVA, sunt sancționate în condiții de fond și de procedură analoge celor aplicabile încălcărilor dreptului național similare ca natură și importanță și care, în orice caz, conferă sancțiunii un caracter efectiv, proporțional și disuasiv ( 26 ).

Rezultă astfel din jurisprudența Curții că, deși statele membre rămân libere să stabilească cuantumul și modalitățile de percepere a dobânzilor de întârziere aplicate arieratelor fiscale în materie de TVA în caz de neplată sau de plată tardivă a acestei taxe în temeiul dreptului lor național în cadrul autonomiei lor procedurale, măsurile adoptate de acestea din urmă trebuie totuși să respecte principiile generale de drept, din care face parte principiul proporționalității.

Constatăm, în primul rând, că, în măsura în care vizează asigurarea colectării în mod corect a TVA‑ului și prevenirea evaziunii, reglementarea națională în cauză în litigiul principal urmărește un obiectiv legitim recunoscut de dreptul Uniunii ( 27 ). Astfel, Curtea a recunoscut deja că perceperea de dobânzi moratorii contribuie la combaterea neplății în termenele stabilite a TVA‑ului declarat, în conformitate cu obligația care revine statelor membre, în special în temeiul articolului 273 din Directiva TVA și al articolului 325 alineatul (1) TFUE, de a adopta toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ adecvate pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriile lor și pentru a combate frauda ( 28 ). Astfel, după cum s‑a amintit la punctul 37 din prezentele concluzii, dobânzile de întârziere prevăzute de Legea privind administrarea fiscalității au o dublă funcție, care constă, pe de o parte, în garantarea executării obligației fiscale, precum și în asigurarea colectării impozitului datorat, stimulând contribuabilul să execute această obligație punctual, și, pe de altă parte, în acoperirea costurilor generate pentru administrația fiscală prin faptul că persoana impozabilă nu și‑a îndeplinit la timp obligațiile fiscale, compensând astfel prejudiciul cauzat bugetului de stat prin indisponibilitatea sumelor corespunzătoare taxei datorate ( 29 ).

O măsură care instituie dobânzi de întârziere precum cele în discuție în litigiul principal constituie, în al doilea rând, fără nicio îndoială, un instrument adecvat pentru atingerea obiectivului sus‑menționat. Astfel, în lipsa unor măsuri precum dobânzile de întârziere, contribuabilii nu ar avea niciun stimulent anume să își îndeplinească obligațiile fiscale în termenele acordate și ar putea privilegia alte tranzacții comerciale. De altfel, ținând seama de valoarea fluctuantă a banilor, contribuabilii ar putea fi chiar încurajați să privilegieze aceste alte tranzacții în loc să își plătească datoriile fiscale în termenele prevăzute. Impunerea unor dobânzi de întârziere vizează în mod concret stimularea contribuabililor să își achite obligațiile fiscale cu prioritate pentru a evita riscul majorării cuantumului datoriei lor fiscale în mod proporțional cu durata neplății acesteia. Lipsa unor dobânzi de întârziere ar conduce, pe de altă parte, la favorizarea persoanelor care nu își îndeplinesc obligațiile fiscale în termenele stabilite. Astfel, aceștia din urmă ar beneficia, printre altele, de lichidități suplimentare și de un avantaj economic corespunzător diminuării în timp a valorii nominale reale a cuantumului datoriei fiscale. Prin urmare, dobânzile de întârziere constituie o măsură adecvată și necesară pentru atingerea obiectivelor urmărite de reglementarea națională în discuție în litigiul principal.

După ce s‑a stabilit că o măsură precum cea în cauză este adecvată și necesară pentru atingerea obiectivului care constă în asigurarea colectării în mod corect a TVA‑ului, precum și în prevenirea evaziunii în conformitate cu articolul 325 TFUE și cu articolul 273 din Directiva TVA, mai rămâne de examinat, în al treilea și ultimul rând, dacă reglementarea națională respectivă depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv.

În această privință, primo, deși este posibil să se considere că dobânzile de întârziere stabilite în mod arbitrar sau discreționar pot fi disproporționate, nu aceasta pare totuși situația în speță. Astfel, dispozițiile de drept național referitoare la calcularea ratelor dobânzilor de întârziere se aplică tuturor contribuabililor în caz de neplată sau de plată cu întârziere, constatată în cursul unui control fiscal, a unui impozit sau a unei taxe care face obiectul unei declarații și nu este declarată sau care nu face obiectul unei declarații și nu este calculată ( 30 ). De altfel, subliniem, pe de o parte, că rata în cauză este stabilită a priori în mod clar și transparent în conformitate cu criterii obiective, precum și pe baza unei metodologii de calcul descrise în Legea privind administrația fiscală ( 31 ) și, pe de altă parte, că puterea decizională a administrației fiscale în materie de stabilire a dobânzilor de întârziere este încadrată de aceeași lege ( 32 ). Cuantumul dobânzilor astfel stabilit permite atât creditorilor, cât și debitorilor să prevadă în mod precis valoarea viitoare a drepturilor lor sau, respectiv, a obligațiilor lor financiare, astfel încât să se garanteze și securitatea juridică ( 33 ).

Secundo, trebuie să se recunoască faptul că, în măsura în care dobânzile de întârziere sunt legate de executarea sau de stingerea obligației fiscale, acțiunile persoanei impozabile sunt cele care vor determina cuantumul total al dobânzilor de întârziere pe care aceasta va trebui să le plătească. Cu alte cuvinte, aplicarea dobânzilor de întârziere impune persoanei care nu și‑a îndeplinit obligațiile fiscale în termenele stabilite o sarcină financiară proporțională cu durata neplății datoriei sale care a declanșat contabilizarea lor ( 34 ). Prin urmare, recurgerea la dobânzi de întârziere ca mijloc de asigurare a executării obligațiilor fiscale nu constituie, în principiu, o soluție care impune o sarcină excesivă persoanelor impozabile ( 35 ).

Tertio, astfel cum s‑a stabilit la punctele 36 și 37 din prezentele concluzii, dat fiind că dobânzile de întârziere nu răspund unei finalități represive, împrejurări precum natura și gravitatea încălcării constatate, care sunt, ca regulă generală, pertinente pentru a aprecia dacă o sancțiune precum o amendă fiscală este conformă cu principiul proporționalității ( 36 ), nu sunt în mod necesar pertinente în cazul dobânzilor de întârziere. Astfel, asemenea dobânzi de întârziere sunt datorate ca urmare a neplății sau a plății tardive a taxei, iar nu ca urmare a unei fraude ( 37 ). Ținem să subliniem în această privință că dobânzile de întârziere nu se aplică numai în caz de fraudă, ci sunt utilizate mai general, în domeniul fiscal, pentru a asigura perceperea oricărui tip de impozit.

Quarto, deși revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia dacă cuantumul dobânzilor de întârziere aplicat în cauza principală nu depășește ceea ce este necesar pentru a asigura eficiența colectării TVA‑ului și a combaterii fraudei, niciun element din dosarul transmis Curții nu pare să indice că rata dobânzilor de întârziere prevăzută de reglementarea națională în speță ar fi disproporționată în raport cu obiectivele pe care aceasta le urmărește ( 38 ).

Arătăm astfel că, în măsura în care instanța de trimitere ridică în esență problema posibilității de a admite cererea reclamantei de a fi scutită de plata „părții punitive” a dobânzilor de întârziere privind TVA‑ul, și anume de 2/3 din cuantumul total al dobânzilor de întârziere privind TVA‑ul calculate în privința sa, o asemenea decizie ar echivala în realitate cu reducerea acestor dobânzi la un cuantum deosebit de scăzut, limitându‑le la o singură componentă, și anume la rata medie a dobânzii pentru titlurile de stat ( 39 ). Or, o astfel de posibilitate ar risca să compromită obiectivul care constă în garantarea recuperării în timp util a TVA‑ului, dat fiind că contribuabilii nu ar mai avea niciun stimulent să își îndeplinească obligațiile fiscale cu prioritate, favorizând astfel în schimb alte tranzacții comerciale ( 40 ).

Pe de altă parte, împrejurarea că cuantumul dobânzilor de întârziere este forfetar și nu este însoțit de nicio posibilitate de ajustare nu permite, în sine, să se concluzioneze în sensul caracterului disproporționat al acestei măsuri. Astfel, stabilirea, prin reglementarea națională în discuție în litigiul principal, a cuantumului dobânzilor de întârziere, la care administrația fiscală nu poate aduce nicio ajustare, cu excepția câtorva cazuri definite în mod expres de legislația fiscală aplicabilă ( 41 ), protejează persoanele impozabile împotriva oricărei decizii arbitrare a acestei administrații, garantând totodată egalitatea de tratament între aceste persoane impozabile. Astfel, neîncadrarea marjei de apreciere de care dispune administrația fiscală ar risca să determine o diferență de tratament nejustificată între persoanele impozabile care se află într‑o situație fiscală comparabilă și, prin urmare, o situație care nu poate fi tolerată pe plan fiscal.

Având în vedere ceea ce precedă, propunem să se răspundă la a doua întrebare preliminară că articolul 325 TFUE și articolul 273 din Directiva TVA, citite în lumina articolului 49 alineatul (3) din cartă, trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care, independent de natura și de gravitatea încălcării constatate de administrația fiscală, stabilește cuantumul dobânzilor de întârziere fără ca această administrație să poată reduce una dintre componentele acestui cuantum și să poată aplica astfel o rată a dobânzii inferioară celei prevăzute de această reglementare sau renunța la contabilizarea unei părți din cuantumul respectiv și care prevede că contribuabilul nu poate fi scutit de plata acestor dobânzi de întârziere decât în cazurile definite în mod expres de reglementarea menționată.

Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la a doua întrebare preliminară adresată de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale de pe lângă Guvernul Republicii Lituania) după cum urmează: Articolul 325 TFUE și articolul 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, citite în lumina articolului 49 alineatul (3) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care, independent de natura și de gravitatea încălcării constatate de administrația fiscală, stabilește cuantumul dobânzilor de întârziere fără ca această administrație să poată reduce una dintre componentele acestui cuantum și să poată aplica astfel o rată a dobânzii inferioară celei prevăzute de această reglementare sau renunța la contabilizarea unei părți din cuantumul respectiv și care prevede că contribuabilul nu poate fi scutit de plata acestor dobânzi de întârziere decât în cazurile definite în mod expres de reglementarea menționată.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

DOMNUL ATHANASIOS RANTOS

prezentate la 13 noiembrie 2025 ( 1 )