Concluziile avocatei generale doamna J. Kokott prezentate la 4 septembrie 2025.#„Vaniz” EOOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo.#Cererea de decizie preliminară formulată de Administrativen sad Veliko Tarnovo.#Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 205 – Răspundere solidară – Insolvența debitorului principal – Menținerea obligației de plată a TVA‑ului – Răspundere solidară a unui terț după radierea debitorului principal din registrul comerțului – Principiul securității juridice – Principiul proporționalității.#Cauza C-121/24.

Prezenta cerere de decizie preliminară privește răspunderea solidară a unui terț pentru obligația fiscală a persoanei obligate la plata TVA‑ului (o societate), a cărei existență a încetat, răspundere care a fost stabilită abia după lichidarea (aici: radiere) acestei persoane. Raportul dintre persoana obligată la plata TVA‑ului și terț este un contract de livrare de bunuri sau de prestare de servicii care a fost executat conform în trecut.

Având în vedere precizările instanței de trimitere, se pare că potrivit regimului bulgar în discuție este suficient ca persoana răspunzătoare să fi știut sau să fi trebuit să știe că partenerul său comercial nu își va executa obligația fiscală. Instanța întreabă dacă un asemenea regim de răspundere pentru obligațiile fiscale ale unui partener comercial care a fost radiat este compatibil cu prevederile Directivei TVA.

În plus, Curtea are ocazia de a remedia o eventuală contradicție din jurisprudența sa ( 2 ). Astfel, pe de parte, Curtea a impus până acum pentru „sancționarea” întreprinderilor cerința minimă ca acestea să fi avut obligația de a cunoaște activitățile frauduloase ale unui terț din lanțul de prestații ( 3 ). Pe de altă parte, într‑o hotărâre mai recentă s‑a statuat că obligația de a cunoaște simpla neplată a taxei de către terț este suficientă ( 4 ), deși neplata în sine a taxei nu este suficientă pentru a reține frauda fiscală ( 5 ) – și în această privință există mai multe hotărâri ale Curții. Nu este clar de ce obligația de a cunoaște o nonfraudă (neplata obligației fiscale) poate fi asimilată în cauze ulterioare (răspunderea pentru obligația fiscală a altuia sau refuzul deducerii TVA‑ului achitat în amonte) cu obligația de a cunoaște o fraudă.

Astfel, Curtea consideră între timp că multe măsuri ale statului sunt proporționale pentru „sancționarea” participanților la fraude în materie de TVA. Ba s‑ar putea chiar crede acum – pentru a folosi o expresie cunoscută – că în război, în dragoste și la combaterea fraudei în materie de TVA totul este permis. Cu toate acestea, limitele puterii publice dintr‑un stat de drept trebuie respectate și în raport cu eventualele persoane care săvârșesc fraude.

Cadrul juridic al Uniunii este format din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ( 6 ) (denumită în continuare „Directiva TVA”). În considerentul (44) al acestei directive se precizează: „Este necesar ca statele membre să poată adopta dispoziții care să prevadă că altă persoană decât persoana obligată la plata TVA este responsabilă solidar de plata taxei.”

Articolul 193 din Directiva TVA stabilește care sunt persoanele obligate la plata TVA‑ului: „TVA se plătește de orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazului în care se plătește de o altă persoană în conformitate cu articolele 194-199b și articolul 202.”

Articolul 205 din Directiva TVA conferă posibilitatea de a prevedea că o altă persoană răspunde în solidar cu persoana obligată la plata TVA‑ului: „În situațiile prevăzute la articolele 193-200 și articolele 202, 203 și 204, statele membre pot prevedea ca o altă persoană decât persoană obligată la plata TVA să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA.”

Articolul 273 primul paragraf din Directiva TVA prevede posibilitățile pe care le au statele membre printre altele pentru prevenirea evaziunii: „Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”

Articolul 21 alineatele (2) și (3) din DOPK prevede durata răspunderii terțului: „(2) Terții răspund și în cazul în care în debitorul se află într‑una dintre situațiile menționate la articolul 168 punctele 5-7. (3) Răspunderea terților încetează în cazul în care se stinge obligația pentru care răspunderea lor a fost constatată prin act juridic definitiv. […]”

Articolul 112 alineatul (1) din DOPK privește începutul procedurii de verificare fiscală. „(1) Procedura verificării fiscale se deschide prin emiterea unei dispoziții de verificare fiscală.”

Articolul 168 punctele 6 și 7 din DOPK stabilește când se sting creanțele statului: „6. după distribuirea încasărilor rezultate din vânzarea bunurilor unei persoane juridice declarate insolvabilă, cu excepția cazului în care terții răspund pentru creanța statului; 7. la radierea unei persoane juridice după finalizarea procedurii de lichidare, cu excepția cazului în care terții răspund pentru creanța statului;”.

Articolul 177 din ZDDS figurează sub titlul „Răspunderea unei persoane în caz de abuz” și prevede că în anumite condiții răspunde beneficiarul prestației care a invocat dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte: „(1) Persoana înregistrată care este destinatara unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile răspunde pentru taxa datorată și neachitată de o altă persoană înregistrată atunci când a exercitat dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte legat direct sau indirect de TVA‑ul datorat și neachitat. (2) Răspunderea în temeiul alineatului (1) este angajată atunci când persoana înregistrată știa sau ar fi trebuit să știe că taxa nu va fi achitată, iar autoritatea de control dovedește acest fapt în conformitate cu articolele 117-120 din Codul de procedură în domeniul fiscal și al asigurărilor sociale. (3) În sensul alineatului (2), se prezumă că persoana ar fi trebuit să știe că taxa nu va fi plătită atunci când sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: 1. taxa datorată potrivit alineatului (1) nu a fost plătită efectiv ca rezultat pentru o anumită perioadă fiscală de către oricare dintre furnizorii din amonte pentru o operațiune impozabilă având ca obiect același bun sau același serviciu, sub o formă identică, modificată sau transformată; 2. operațiunea taxabilă este fictivă, eludează legea sau prețul acestei operațiuni se îndepărtează în mod semnificativ de prețul pieței. (4) Răspunderea angajată în temeiul alineatului (1) nu depinde de obținerea unui avantaj precis ca urmare a neplății taxei datorate. (5) În condițiile prevăzute la alineatele (2) și (3), răspunde de asemenea furnizorul sau prestatorul din amonte al persoanei impozabile care datorează taxa neplătită. (6) În cazurile prevăzute la alineatele (1) și (2), răspunde persoana impozabilă care este destinatara directă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii pentru care taxa datorată nu a fost plătită și, în cazul în care recuperarea nu a fost posibilă, poate răspunde fiecare destinatar din aval din lanțul de livrări. (7) Alineatul 6 se aplică mutatis mutandis și furnizorilor de bunuri sau prestatorilor de servicii din amonte.”

Vaniz EOOD (denumită în continuare „Vaniz”) este o societate comercială înregistrată. Obiectul său de activitate este constituit de transportul rutier și transportul de mărfuri. În calitate de persoană impozabilă, „Vaniz” este beneficiara livrărilor de bunuri impozabile (cumpărarea de camioane și de vehicule) și a prestărilor de servicii impozabile (închirierea de autovehicule) efectuate de Stars International EOOD în anul 2017. [Facturile emise de Stars International EOOD] au fost în mod vădit achitate și de Vaniz. Vaniz și‑a exercitat dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte prin aceste facturi.

În urma unei verificări, autoritățile fiscale au constatat că furnizorul a indicat pentru perioadele fiscale menționate TVA‑ul pe care trebuia să îl plătească pentru livrările efectuate (și pe care l‑a menționat în facturile emise către Vaniz), însă nu l‑a achitat. În anul 2019, față de Stars International EOOD a fost deschisă procedura de insolvență care s‑a încheiat la 4 august 2020 și s‑a dispus radierea societății din registrul comerțului.

În anul 2022, față de Vaniz a fost deschisă o procedură de verificare fiscală în scopul constatării răspunderii acestei societăți în conformitate cu articolul 177 din ZDDS pentru TVA‑ul datorat și neachitat de Stars International EOOD pentru furnizările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul Vaniz. Printr‑o decizie fiscală s‑a stabilit în temeiul articolului 177 din ZDDS că Vaniz răspunde pentru datoriile Stars International EOOD din perioadele fiscale iulie, august și septembrie 2017. Autoritățile fiscale au reținut că temeiul este articolul 177 alineatul (2) din ZDDS, potrivit căruia articolul 177 alineatul (1) din ZDDS este incident numai dacă beneficiarul unei livrări impozabile a știut sau ar fi trebuit să știe că impozitul menționat în facturile care i‑au fost emise nu va fi plătit.

Vaniz a contestat decizia rectificativă în procedura administrativă, însă contestația sa a fost respinsă. După aceea, a formulat acțiune la instanța de trimitere. Această instanță subliniază că persoana chemată să răspundă (în speță, Vaniz) a aflat de existența acestei răspunderi abia după începerea verificării fiscale. Partenerul său contractual, persoana obligată la plata TVA‑ului, nu mai exista la acel moment. În această privință, instanța se întreabă dacă o astfel de interpretare este conformă cu Directiva TVA.

Prin urmare, Administrativen sad Veliko Tarnovo (Tribunalul Administrativ din Veliko Târnovo, Bulgaria) a hotărât să suspende procedura și să adreseze Curții următoarele întrebări în vederea pronunțării unei decizii preliminare: 1) Considerentul (44) și articolul 205 din Directiva 2006/112 și în mod corespunzător principiile transparenței și proporționalității răspunderii permit deschiderea unei proceduri prin care să se constate răspunderea solidară a unui terț pentru plata TVA‑ului și cuantumul pentru răspunderea în solidar, după ce debitorul principal a încetat să existe ca subiect de drept? 2) Acestea se opun – după ce debitorul a fost radiat din registrul comerțului fără un succesor în drepturile și obligațiile sale – menținerii unei creanțe înscrise împotriva acestei persoane pentru care trebuie să răspundă ulterior un terț? 3) Practica administrativă astfel prezentată a autorităților fiscale naționale este compatibilă cu înfăptuirea principiului securității juridice?

În procedura în fața Curții, Vaniz, Republica Bulgaria, Administrația Fiscală din Bulgaria, Regatul Spaniei și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

Prin intermediul celor trei întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească care este întinderea răspunderii solidare prevăzute la articolul 205 din Directiva TVA, îndeosebi în cazul în care debitorul principal a încetat să existe înainte ca debitorul solidar să fie chemat să răspundă. Prin urmare, vom formula un răspund comun la cele trei întrebări.

Aceste întrebări capătă importanță deoarece, dacă ne raportăm numai la articolul 177 alineatul (2) din ZDDS, răspunderea solidară poate fi angajată destul de facil potrivit dreptului național. Cu toate acestea, din jurisprudența actuală a Curții rezultă că răspunderea pentru obligațiile fiscale aparținând altei persoane este permisă numai în anumite condiții. Aceste condiții sunt mai ușor de îndeplinit atunci când răspunderea este o măsură pentru combaterea evaziunii, dar nu și în cazul în care este vorba despre riscul „normal” de insolvență. Pentru acest motiv, Curtea trebuie să statueze în prezenta procedură dacă obligația de a fi știut că nu s‑a plătit o taxă declarată în mod corect poate fi tratată la fel ca participarea la o evaziune fiscală (secțiunea A de mai jos). Chiar dacă în cauza ALTI ( 7 ) Curtea s‑a ocupat de articolul 177 din ZDDS, această hotărâre nu permite răspunderea nelimitată a unui terț (secțiunea B de mai jos).

Pornind de la întrebările preliminare care au fost probabil inspirate de Hotărârea ALTI, în speță este necesar, așadar, să se examineze dacă articolul 205 din Directiva TVA permite răspunderea unei persoane pentru obligațiile fiscale ale unei societăți lichidate (radiate) pentru că a fost partenerul contractual al societății sau dacă trebuie să existe un temei special al acestei răspunderi (secțiunea C de mai jos).

Reperul pentru limitele răspunderii pentru obligațiile fiscale ale unui terț este în speță articolul 205 din Directiva TVA. În măsura în care răspunderea servește combaterii fraudei sau abuzului, trebuie avut în vedere și articolul 273 din Directiva TVA ( 8 ). Potrivit acestuia, statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și al operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul dintre statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

Inițial s‑a considerat în mod consensual că măsuri precum refuzarea deducerii TVA‑ului achitat în amonte sau eliminarea scutirii fiscale sunt posibile numai dacă persoana în cauză participă cu intenție la o evaziune ( 9 ). Această limită trebuie să existe și atunci când se prevede răspunderea solidară. Astfel, diferența este aproape inexistentă dacă i se refuză Vaniz deducerea TVA‑ului plătit în amonte pentru operațiunile efectuate cu partenerul contractual sau dacă Vaniz răspunde pentru obligația fiscală a partenerului contractual născută din aceste operațiuni. Suma este exact aceeași.

Jurisprudența pe care tocmai am schițat‑o, referitoare la combaterea fraudei, a fost însă extinsă la cazurile în care o persoană ar fi trebuit să știe ( 10 ) că partenerul său contractual (sau o altă întreprindere din lanțul de prestații) a fost implicat într‑o fraudă în materie de TVA ( 11 ). Or, în pofida acestei extinderi, până în prezent cel puțin nu se putea angaja răspunderea unui terț dacă nu exista fraudă în materie de TVA ( 12 ). Nu putem recomanda Curții să își extindă și mai mult jurisprudența deja foarte largă, care acoperă frauda și abuzul. Acest lucru ar determina și contradicții cu jurisprudența actuală.

Marea Cameră a clarificat expressis verbis în anul 2018 că simpla neplată a TVA‑ului declarat nu constituie fraudă în materie de TVA ( 13 ). Curtea a arătat în mod expres ( 14 ) că neplata TVA‑ului declarat nu prezintă același grad de gravitate precum o fraudă privind această taxă. Astfel, în cazul în care persoana impozabilă și‑a îndeplinit în mod corect obligațiile declarative, administrația fiscală dispune deja de datele necesare pentru a constata valoarea TVA‑ului exigibil și o eventuală neplată a acestuia ( 15 ). Curtea a subliniat că neîndeplinirea obligației de plată a datoriilor fiscale poate fi sancționată prin amenzi aplicate persoanei impozabile care nu și‑a îndeplinit obligațiile ( 16 ).

Prin urmare, în cauza HA.EN. ( 17 ), Curtea a clarificat în mod expres – în concordanță cu concluziile noastre prezentate în acea cauză ( 18 ) – că, în măsura în care persoana impozabilă și‑a îndeplinit în mod corespunzător obligațiile declarative în materie de TVA, simpla neplată a TVA‑ului declarat în mod corespunzător nu poate să constituie o fraudă privind TVA‑ul. Acest lucru este valabil indiferent dacă această omisiune (a vânzătorului unui imobil) a avut caracter intenționat sau neintenționat ( 19 ). Prin urmare, administrația fiscală nu putea să reproșeze cumpărătorului unui bun imobil că știa sau că ar fi trebuit să știe că, achiziționându‑l, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul ( 20 ), deși este posibil să fi știut că este probabil ca din cauza situației sale financiare vânzătorul bunului imobil să nu poată să plătească TVA‑ul datorat.

Acest lucru este valabil și în speță. Potrivit cererii de decizie preliminară, furnizorul a declarat în mod corespunzător TVA‑ul datorat pentru livrările efectuate (TVA care a fost menționat și în facturile emise către Vaniz). Obligația fiscală rezultată astfel a fost „doar” neplătită. Prin urmare, nu există fraudă în materie de TVA. În aceste condiții, nici celui care a știut sau ar fi trebuit să știe că partenerul său contractual nu va plăti taxa declarată nu i se poate reproșa participarea la o fraudă, ci, cel mult, participarea la omisiunea de plată a acestuia.

„Participarea la omisiune” a unei persoane impozabile nu este însă la fel de gravă ca participarea la o fraudă în materie de TVA, deoarece administrația fiscală dispune deja și în speță de toate datele necesare pentru stabilirea TVA‑ului datorat și pentru constatarea eventualei neplăți a acestuia. Argumentele Marii Camere din cauza Scialdone ( 21 ) pot fi aplicate în situația din speță. Simpla „participare la omisiune” nu justifică nici reținerea săvârșirii în persoană proprie a unei fraude în materie de TVA, nici refuzul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte și nici răspunderea pentru obligațiile fiscale ale altuia.

Prin urmare, contrariul poate fi valabil numai dacă i se poate imputa Vaniz un comportament abuziv rezultat din faptul că a profitat (în mod conștient) de lipsa activelor patrimoniale ale partenerului contractual, premisă de la care se pare că pornește administrația fiscală în observațiile sale. Un asemenea comportament s‑ar putea opune de exemplu deducerii TVA‑ului achitat în amonte, dacă operațiunile pe care se întemeiază acest drept constituie o practică abuzivă ( 22 ).

Întrucât TVA‑ul achitat în amonte pe care l‑a dedus Vaniz are același cuantum ca și cel al obligației fiscale a partenerului contractual, în locul refuzului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, care constituie o măsură mai ușoară, ar trebui să se poată prevedea în temeiul articolului 273 din Directiva TVA și răspunderea pentru această obligație fiscală, dacă i se poate imputa Vaniz un comportament abuziv. La o privire mai atentă, această posibilitate nu se regăsește printre situațiile incluse în mod normal la articolul 205 din Directiva TVA (pentru detalii a se vedea secțiunea C de mai jos). Astfel cum sugerează și guvernul bulgar, la articolul 177 din ZDDS este vorba mai degrabă de un fel de sancționare, prin prevederea unei persoane suplimentare obligate la plata TVA‑ului, în scopul protejării veniturilor fiscale împotriva fraudei și a abuzului.

Acestea fiind spuse, nu este abuziv să se plătească partenerul contractual nici în cazul în care beneficiarul prestației știe sau trebuia să știe (indiferent de unde) că în viitor acesta va declara TVA‑ul inclus în preț, dar nu îl va plăti la timp. Din punctul de vedere al dreptului civil, beneficiarul prestației este obligat să plătească prețul. În consecință, plata unei contraprestații datorate în temeiul dreptului civil nu poate fi în mod normal abuzivă și nu poate constitui, așadar, nici temeiul răspunderii pentru obligațiile fiscale ale altuia.

Situația ar putea fi diferită dacă Vaniz determină neplata TVA‑ului declarat, de exemplu exercitându‑și influența asupra societății. În acest caz, Vaniz ar putea să profite în mod conștient de insolvența partenerului contractual pentru a dobândi foloase necuvenite prin intermediul deducerii TVA‑ului achitat în amonte și pentru a compromite veniturile fiscale prin insolvența prestatorului ( 23 ). Însă din cererea de decizie preliminară nu rezultă indicii în acest sens.

Cu toate acestea, administrația fiscală a indicat în observațiile sale o legătură specială între cei doi parteneri contractuali. Situația de fapt descrisă în observații ar putea fi apropiată de utilizarea abuzivă a deducerii și a dreptului insolvenței. Constatările de fapt sunt însă de competența instanței de trimitere. Așa fiind, premisa concluziilor trebuie să fie situația de fapt comunicată de instanța de trimitere. Potrivit acesteia, cele două societăți sunt terți independenți unul de celălalt. Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica această chestiune.

Instanțele bulgare sunt obligate să interpreteze articolul 177 alineatul (2) din ZDDS în sens restrâns, respectiv coroborat cu alineatul (3). Articolul 177 alineatul (2) din ZDDS nu se raportează în sine la existența unei fraude (sau a unei evaziuni fiscale ori a unui abuz de drept). Dimpotrivă, potrivit acestui articol, răspunderea este angajată „atunci când persoana înregistrată știa sau ar fi trebuit să știe că taxa nu va fi achitată” ( 24 ).

Cu toate acestea, dreptul Uniunii impune ca cel chemat să răspundă să fi știut sau să fi trebuit să știe totodată că este implicat într‑o fraudă (sau o evaziune) în materie de TVA săvârșită de persoana obligată la plata TVA‑ului sau ca el însuși să se comporte abuziv – de exemplu prin folosirea în mod voit a unui prestator insolvent. Aceasta este concluzia care se desprinde din interpretarea sistematică a articolului 177 alineatul (2) coroborat cu alineatul (3) din ZDDS. Astfel, articolul 177 alineatul (3) din ZDDS presupune ca operațiunea taxabilă să fie efectuată numai în aparență, să eludeze legea sau prețul său să fie substanțial diferit de prețul pieței. Bulgaria arată că articolul 177 din ZDDS prevede astfel numai răspunderea în cazul abuzului sau al fraudei. Ca normă pentru combaterea fraudei, cu alte cuvinte dacă alineatul (3) este conditio sine qua non pentru aplicarea alineatului (2), articolul 177 din ZDDS nu este în principiu incompatibil cu dreptul Uniunii.

În cererea de decizie preliminară nu pot fi însă identificate elemente suficiente din care să rezulte îndeplinirea acestor condiții ale articolului 177 alineatul (3) din ZDDS. În lipsa unor astfel de constatări, care pot fi făcute numai de instanța de trimitere, articolul 205 coroborat cu articolul 273 din Directiva TVA nu permite însă răspunderea pentru obligațiile fiscale ale altuia, în scopul combaterii abuzului.

Acest fapt rămâne neschimbat și în lumina Hotărârii ALTI ( 25 ). În această hotărâre, Curtea a precizat însă că articolul 205 din Directiva TVA permite statelor membre să prevadă răspunderea solidară pentru plata TVA‑ului a persoanei care ar fi trebuit să știe că taxa datorată pentru acea operațiune nu va fi achitată ( 26 ).

Totuși, Curtea mai precizează că nu este permis ca în acest mod să se stabilească un sistem de răspundere fără culpă. Operatorii care iau orice măsură care le poate fi în mod rezonabil cerută pentru a se asigura că operațiunile lor nu fac parte dintr‑un lanț abuziv sau fraudulos trebuie să se poată baza pe legalitatea acestor operațiuni fără a risca să fie obligați în solidar să achite această taxă datorată de o altă persoană impozabilă ( 27 ).

Curtea a subliniat că împrejurarea că participarea terțului la abuz sau la fraudă este exclusă constituie un element care trebuie luat în considerare pentru a determina posibilitatea de a obliga în solidar această persoană să achite TVA‑ul datorat ( 28 ). În aceste condiții, trebuie să se considere, după cum arată Curtea, că o dispoziție precum articolul 177 din Legea privind TVA‑ul îndeplinește cerințele referitoare la aplicarea articolului 205 din Directiva TVA ( 29 ). În pofida ambiguității dispozitivului, Curtea a considerat astfel în mod vădit că condiția fundamentală pentru aplicarea articolului 177 din ZDDS este să existe un caz de abuz sau de fraudă.

Situația ar putea fi însă diferită în speță. Astfel, potrivit cererii de decizie preliminară, temeiul răspunderii Vaniz a fost doar întrunirea condițiilor prevăzute la articolul 177 alineatul (2) din ZDDS. Potrivit cererii, condițiile prevăzute la articolul 177 alineatul (1) din ZDDS sunt îndeplinite deja atunci când beneficiarul unei livrări taxabile a știut sau ar fi trebuit să știe că taxa menționată în facturile care i‑au fost emise nu va fi achitată, iar administrația fiscală poate să dovedească acest lucru. În această interpretare, la articolul 177 alineatul (2) din ZDDS se prezumă că această cunoaștere (dovedită) a neplății impozitului (care în speță a fost de altfel declarat în mod corespunzător) implică cunoașterea participării partenerului contractual la o fraudă în materie de TVA. Dacă această prezumție nu poate fi răsturnată, atunci este în mod evident incompatibilă cu dreptul Uniunii ( 30 ). Chiar în cazul în care ar putea fi răsturnată, ea este în contradicție cu jurisprudența Curții (a se vedea în acest sens secțiunea A de mai sus).

În plus, Hotărârea ALTI, des citată în prezenta procedură, este nerelevantă. În această hotărâre, Curtea s‑a întemeiat în primul rând pe articolul 177 alineatul (3) din ZDDS și s‑a referit numai la întrebarea dacă răspunderea solidară în conformitate cu articolul 205 din Directiva TVA se angajează nu doar pentru obligația fiscală, ci și pentru dobânzile moratorii datorate de către persoana obligată la plata TVA‑ului. Această hotărâre nu conține însă niciun indiciu pentru interpretarea conformă cu dreptul Uniunii a articolului 177 alineatul (2) din ZDDS solicitată de instanța de trimitere.

Așa fiind, în speță se pune problema dacă i se poate imputa Vaniz un comportament abuziv (de exemplu, profitarea de starea de insolvență a partenerului contractual printr‑o înțelegere cu el). În această situație, dreptul Uniunii ar permite în principiu angajarea răspunderii Vaniz, de exemplu sub forma refuzului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte ( 31 ). Din acest fapt ar rezulta o obligație fiscală proprie a Vaniz, care nu are nicio legătură cu obligația fiscală a terțului. Chestiunea dacă acesta a fost lichidat sau dacă obligația sa fiscală mai există încă nu ar fi în acest caz irelevantă, cel puțin potrivit jurisprudenței Curții. În această situație nu ar mai exista problemele pe care le pune instanța de trimitere. Același lucru este valabil și atunci când o asemenea sancționare este introdusă în temeiul articolului 273 din Directiva TVA și denumită răspundere, deși nu ar reprezenta în definitiv decât o obligație fiscală suplimentară.

Potrivit cererii de decizie preliminară, condițiile pentru această obligație nu sunt însă îndeplinite. Din cererea de decizie preliminară nu rezultă nicio apropiere între cei doi parteneri contractuali și nici vreo coluziune între ei. Dacă lucrurile se prezintă astfel, refuzul deducerii TVA‑ului achitat în amonte nu poate fi justificat numai pe baza acestei situații de fapt (a se vedea secțiunea A de mai sus).

În acest caz, se pune problema dacă articolul 205 din Directiva TVA poate constitui temeiul răspunderii Vaniz pentru obligațiile fiscale ale partenerului său contractual care a fost lichidat (sau radiat). Așa fiind, este necesar să se clarifice dacă și, în caz afirmativ, în ce măsură articolul 205 din Directiva TVA poate fi temeiul unei obligații de răspundere corespunzătoare celei prevăzute la articolul 177 alineatul (2) din ZDDS.

Această chestiune comportă aspecte de principiu ale răspunderii solidare din dreptul public pentru obligațiile fiscale ale altuia. Spre deosebire de dreptul privat, răspunderea pentru obligațiile altuia nu este urmarea voinței libere de a garanta obligațiile altei persoane, ci a voinței unilaterale a statului. Puterea statului de a prevedea răspunderea solidară pentru obligațiile fiscale ale altuia comportă, spre deosebire de garanția din dreptul civil pentru obligațiile altuia, limite speciale în statul de drept. Acestea privesc temeiul care justifică răspunderea [a se vedea punctul 1 litera a) de mai jos], dar și existența unei obligații fiscale [a se vedea punctul 1 litera b) de mai jos] și a unei persoane obligate la plata TVA‑ului [a se vedea punctul 1 litera c) de mai jos] în momentul în care se constată răspunderea.

Corespunzător trimiterii preliminare, trebuie să se clarifice condițiile pentru răspunderea „normală” prevăzută la articolul 205 din Directiva TVA. După cum am arătat deja în mai multe rânduri ( 32 ), articolul 205 din Directiva TVA permite statelor membre să prevadă în cazurile de la articolele 193-200, precum și de la articolele 202, 203 și 204 ca o altă persoană decât persoană obligată la plata TVA‑ului să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA‑ului ( 33 ). Spre deosebire, de exemplu, de refuzul deducerii TVA‑ului achitat în amonte în cazul unui comportament abuziv propriu (a se vedea punctul 29 și următoarele de mai sus), în acest caz este vorba despre o răspundere accesorie. Cu alte cuvinte, întinderea și continuarea existenței răspunderii depind de obligația fiscală a persoanei obligate la plata TVA‑ului (pentru precizări a se vedea punctul 57 și următoarele de mai jos).

Dispoziția articolului 205 din Directiva TVA nu transferă obligația fiscală asupra altei persoane, astfel cum este cazul, de exemplu, al articolului 196. Acesta prevede, pe lângă persoana impozabilă, o altă persoană care este obligată la plata taxei. Această obligație de plată este concepută în solidar, dar este legată de obligația fiscală existentă a unei alte persoane. Prin urmare, ea corespunde în ultimă analiză răspunderii unui terț pentru o obligație fiscală a altuia. Așadar, pentru a delimita conceptual această obligație de obligația originară, vom vorbi în continuare despre o obligație de răspundere (accesorie).

Articolul 205 din Directiva TVA permite în principiu o asemenea obligație de răspundere. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor care le sunt conferite prin directivele Uniunii, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, printre care se numără în special principiile securității juridice și proporționalității ( 34 ). Potrivit principiului proporționalității, este legitim ca măsurile adoptate de statele membre să urmărească să protejeze și să asigure cât mai eficient posibil drepturile trezoreriei publice, însă nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop ( 35 ).

Prin urmare, nu este posibilă răspunderea nelimitată pentru obligația fiscală a altuia. Dimpotrivă, articolul 205 presupune să existe un temei special al răspunderii solidare.

Astfel, articolul 205 din Directiva TVA, a cărui interpretare o solicită instanța de trimitere în speță, nu prevede explicit un temei al răspunderii. Necesitatea acestuia rezultă însă din principiul proporționalității. În caz contrar, ar fi posibil să se angajeze răspunderea unui terț oarecare și care nu are nicio legătură cu persoana obligată la plata TVA‑ului, pentru obligația fiscală a acesteia. O ingerință atât de gravă în drepturile unui terț nu poate fi justificată de asigurarea veniturilor fiscale ale statului și depășește ceea ce este necesar în acest scop ( 36 ).

Curtea a statuat de asemenea deja că măsurile naționale care instituie de facto răspunderea solidară obiectivă sunt neproporționale ( 37 ). În schimb, „exercitarea posibilității statelor membre de a desemna un alt debitor solidar decât persoana obligată la plata taxei pentru a asigura o colectare eficace a acesteia din urmă trebuie să se justifice prin relația factuală și/sau juridică existentă între cele două persoane în cauză din perspectiva principiilor securității juridice” ( 38 ) (sublinierea noastră). Acest lucru nu înseamnă altceva decât necesitatea unui temei suficient al răspunderii.

Faptul că un partener contractual, așadar, un terț independent, nu a folosit plata primită pentru a achita TVA‑ul exigibil nu constituie un temei suficient pentru a justifica răspunderea. Pe de o parte, acesta este un risc inerent sistemului de impozitare indirectă și care a fost asumat conștient de legiuitor. Acest risc nu există de exemplu în cazul impozitării directe (bunăoară în domeniul de aplicare al transferului obligației fiscale prevăzut la articolul 196 din Directiva TVA).

Pe de altă parte, partenerul contractual plătitor (acesta ar fi în speță Vaniz) nu poate influența de regulă comportamentul terțului (în speță, omisiunea, adică neplata în viitor a unei taxe declarate corespunzător). Potrivit jurisprudenței Curții, o asemenea influență este însă necesară. „Astfel, ar fi vădit disproporționat să se impute în mod necondiționat respectivei persoane pierderile de venituri fiscale cauzate prin acțiunile unui terț obligat la plata taxei, asupra cărora ea nu are nicio influență” ( 39 ). Situația rămâne neschimbată și în cazul unei posibile – și în speță în orice caz inutile – acțiuni civile în regres împotriva codebitorilor solidari care nu și‑au executat partea lor din obligație ( 40 ).

Comparația sistematică cu cazurile recunoscute de răspundere solidară arată de asemenea că trebuie să existe întotdeauna un temei al răspunderii, care să asigure o legătură suficientă cu terțul răspunzător ( 41 ).

Răspunderea reprezentantului fiscal în temeiul articolului 204 alineatul (1) din Directiva TVA are ca premisă de exemplu faptul că acesta acționează pe seama unei persoane din străinătate obligate la plata TVA‑ului, care poate fi trasă la răspundere dificil, și poate să includă această obligație de răspundere în calculul remunerației sale, el nefiind nici obligat să accepte reprezentarea. Situația este similară și în privința răspunderii solidare a administratorului pentru obligația fiscală a întreprinderii ( 42 ), atunci când și pentru că influențează în mod decisiv dacă întreprinderea își plătește obligațiile fiscale ( 43 ).

Prin urmare, articolul 205 din Directiva TVA presupune un temei (justificativ) al răspunderii în scopul de a se putea angaja răspunderea pentru obligațiile fiscale ale altuia. Participarea la o fraudă sau comportamentul abuziv propriu coroborate cu articolul 273 din Directiva TVA pot constitui un astfel de temei al răspunderii (a se vedea în acest sens punctul 29 și următoarele de mai sus). Potrivit jurisprudenței, acest lucru determină o obligație fiscală proprie a participantului ( 44 ). Cunoașterea unei posibile omisiuni viitoare a partenerului contractual de a plăti obligațiile fiscale potrivit declarației corespunzătoare nu este însă suficientă.

De asemenea una dintre condițiile prevăzute la articolul 205 din Directiva TVA este ca obligația fiscală să mai existe la momentul stabilirii obligației de răspundere, întrucât obligația de răspundere este legată de o obligație fiscală a altuia ( 45 ), pentru care se răspunde. Dacă se stinge obligația fiscală (precum în speță, posibil ca urmare a încheierii procedurii de insolvență), nu mai există niciun temei justificativ în care un terț mai trebuie să plătească totuși din patrimoniul propriu o obligație fiscală deja stinsă. Aceasta pentru că, spre deosebire de cazurile de fraudă sau abuz (a se vedea punctele 29 și 30 de mai sus), în speță există o „simplă” obligație de răspundere accesorie.

Premisa este faptul că prevederea răspunderii unui terț este aptă a contracara pierderea veniturilor fiscale și constituie un obiectiv legitim. Cu toate acestea, măsurile de impunere trebuie să fie de asemenea necesare și adecvate. Ele nu sunt astfel atunci când creditorul fiscal are o poziție mai bună decât ar avea dacă nu s‑ar prevedea retroactiv răspunderea unui terț. Răspunderea trebuie să asigure creanța fiscală, nu să o extindă. Prin urmare, o asemenea obligație de răspundere a unui terț este corelată întotdeauna în dreptul fiscal cu existența unui obligații fiscale a altei persoane.

Principiul proporționalității permite doar asigurarea unei obligații fiscale care există. De aceea, în mod uzual, în dreptul fiscal modern obligația de răspundere este prin natura sa accesorie ( 46 ) obligației fiscale – la fel și în Bulgaria [a se vedea articolul 21 alineatul (3) din DOPK] sau în Germania [a se vedea articolul 69 și următoarele din Abgabenordnung (Codul fiscal)]. Dacă din punctul de vedere al dreptului material nu există o creanță împotriva persoanei impozabile, nu mai poate fi stabilită obligația de răspundere. Dacă față de persoana obligată la plata TVA‑ului nu s‑a stabilit până acum obligația de plată a taxei și această obligație nu mai poate fi stabilită, de exemplu pentru că a intervenit prescripția, nu se mai poate stabili nici obligația de răspundere.

Această concluzie este valabilă și în cazul în care creanța fiscală împotriva persoanei obligate la plata TVA‑ului s‑a stins ca urmare a radierii sale după încheierea procedurii de insolvență (potrivit celei de a doua întrebări, nu există un succesor în drepturi al societății radiate). Acest lucru rezultă logic din caracterul accesoriu al obligației de răspundere (prevăzută de dreptul public) a unui terț în raport cu obligația fiscală a persoanei obligate la plata TVA‑ului.

O altă condiție pentru obligația de răspundere accesorie generală în sensul articolului 205 din Directiva TVA este ca la momentul stabilirii obligației de răspundere să mai existe atât obligația fiscală, cât și persoana obligată la plata TVA‑ului. Având în vedere că procedura de insolvență a fost încheiată, în speță este îndoielnic dacă persoana obligată la plata TVA‑ului mai există.

Condițiile menționate rezultă din plata „solidară” sau din răspunderea în sensul articolului 205 din Directiva TVA. Această răspundere presupune ca la momentul stabilirii obligației de răspundere să existe cel puțin două persoane care să fie obligate împreună să plătească această taxă. Jurisprudența Curții confirmă această concluzie. Ea impune pentru proporționalitatea unei obligații solidare prevăzute de lege să existe posibilitatea de regres a debitorului solidar împotriva debitorului principal ( 47 ). Dacă debitorul principal încetează să mai existe ca subiect de drept înainte de stabilirea obligației de răspundere, această obligație este însă exclusă per se.

Astfel, dacă persoana care este de fapt obligată la plata TVA‑ului este radiată anterior, în locul persoanei obligate originar la plata TVA‑ul ar mai exista doar o singură persoană (în speță, Vaniz) care datorează taxa. Or, în ultimă analiză, nu ar fi vorba despre o răspundere, ci despre transferul retroactiv al obligației fiscale de la persoana care este obligată de fapt la plata TVA‑ului la un terț (în speță, Vaniz).

Cazurile de transfer al obligației fiscale sunt însă enumerate exhaustiv la articolul 196 și următoarele din Directiva TVA și privesc doar anumite situații care nu sunt pertinente în speță. Un astfel de transfer al obligației fiscale presupune întotdeauna ca aceasta să existe și să fie cunoscută înainte de efectuarea operațiunii și, prin urmare, anterior plății contraprestației. Astfel, în cazul unui impozit indirect efectiv, beneficiarul prestației poate să țină seama de acest transfer al obligației fiscale la efectuarea plății contraprestației pentru o operațiune și să rețină din contraprestația datorată TVA‑ul pe care îl datorează acum el însuși.

Acesta este sensul în care înțelegem îndoielile legitime ale instanței de trimitere în legătură cu securitatea juridică. Transferul ulterior al obligației fiscale (chiar dacă este numită răspundere) nu permite persoanei vizate (în speță, Vaniz) să se pregătească pentru acest transfer și să împiedice să fie obligată de două ori să plătească TVA. Or, ea este obligată ca urmare a transferului obligației fiscale și a plății prețului brut să plătească de două ori TVA, fără a avea posibilitatea de a invoca de două ori TVA‑ul achitat în amonte. Acest lucru încalcă principiul neutralității și funcția (de colector de taxe în contul statului ( 48 )) a persoanei obligate la plata TVA‑ului.

În fine, Curtea a clarificat deja că riscul „normal” de insolvență (sau riscul neplății taxei) în cazul unei persoane obligate la plata TVA‑ului care omite să plătească taxa trebuie minimizat prin alte măsuri (controale efective, executare în timp util) luate împotriva acesteia, iar nu prin transferul acestui risc asupra unui terț. Prin urmare, terțului nu i se poate de exemplu refuza reducerea bazei de impozitare potrivit articolului 90 din Directiva TVA după deschiderea procedurii de insolvență asupra patrimoniului partenerului său contractual ( 49 ). Același lucru trebuie să fie valabil și în cazul răspunderii retroactive a celui chemat să răspundă după încheierea procedurii de insolvență asupra patrimoniului persoanei obligate la plata TVA‑ului.

Obligația de răspundere a unui terț, prevăzută la articolul 205 din Directiva TVA, presupune un temei al răspunderii și este accesorie în raport cu obligația fiscală a persoanei obligate la plata TVA‑ului. Concluzia este valabilă și în cazul în care obligația fiscală se stinge ca urmare a încetării existenței persoanei obligate la plata TVA‑ului și aceasta nu are un succesor în drepturi. Obligația solidară accesorie presupune în plus ca persoana obligată la plata TVA‑ului să mai existe la momentul stabilirii obligației de răspundere.

Administrația fiscală poate însă să se îndrepte împotriva beneficiarului prestației și să considere că este o altă persoană obligată la plata TVA‑ului dacă acesta săvârșește el însuși cu intenție o fraudă în materie de TVA, dacă avea obligația de a ști că o altă persoană din lanțul de prestații a săvârșit o fraudă în materie de TVA sau în cazul comportamentului abuziv al persoanei chemate să răspundă. Articolul 205 din Directiva TVA nu se opune acestei posibilități.

Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Administrativen sad Veliko Tarnovo (Tribunalul Administrativ din Veliko Târnovo, Bulgaria) după cum urmează: 1) Articolul 205 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu permite transferul obligației fiscale asupra unui terț, ci doar o răspundere accesorie pentru o obligație fiscală nestinsă a unei persoane obligate la plata TVA‑ul care (mai) există. Stabilirea unei obligații de răspundere după încheierea procedurii de insolvență și radierea persoanei obligate la plata TVA‑ului nu este, așadar, posibilă în temeiul articolului 205 din Directiva TVA. 2) Articolul 205 coroborat cu articolul 273 din Directiva TVA permite și angajarea răspunderii beneficiarului prestației dacă acesta știa sau ar fi trebuit să știe că prin operațiunea sa este implicat într‑o fraudă săvârșită de partenerul său contractual sau dacă acesta are el însuși un comportament abuziv. Simpla neplată a taxei declarate nu constituie însă fraudă în materie de TVA. În cazul în care beneficiarului prestației nu i se poate imputa un comportament abuziv, simplul fapt că acesta știa sau ar fi trebuit să știe că partenerul său contractual nu va plăti taxa nu poate constitui temeiul răspunderii sale.

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA JULIANE KOKOTT

prezentate la 4 septembrie 2025 ( 1 )