Hotărârea Curții (Camera a șasea) din 19 decembrie 2024.#Credit Suisse Securities (Europe) Ltd împotriva Diputación Foral de Bizkaia.#Cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.#Trimitere preliminară – Articolul 63 TFUE – Libera circulație a capitalurilor – Fiscalitate – Impozitarea dividendelor – Reținere la sursă – Rambursarea reținerii la sursă acordate beneficiarilor de dividende rezidenți care au un rezultat negativ la sfârșitul exercițiului fiscal de încasare a dividendelor – Nerambursarea reținerii la sursă beneficiarilor de dividende nerezidenți – Diferență de tratament – Restricție – Comparabilitate – Justificare.#Cauza C-601/23.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 63 TFUE.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Credit Suisse Securities (Europe) Ltd, pe de o parte, și Diputación Foral de Bizkaia (Consiliul provincial din Bizkaia, Spania), pe de altă parte, în legătură cu refuzul opus de acesta din urmă la cererea Credit Suisse Securities (Europe) de a‑i acorda rambursarea reținerii la sursă aplicate pentru dividendele care i‑au fost plătite în cursul anului 2017.

Articolul 10 din Convenția dintre Regatul Spaniei și Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în materia impozitului pe venit și pe avere, semnată la Londra la 14 martie 2013 (denumită în continuare „Convenția hispano‑britanică”), stipulează: „1. Dividendele plătite de o societate rezidentă a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest alt stat. 2. Totuși, aceste dividende: a) sunt impozabile și în statul contractant în care societatea care plătește dividendele este rezidentă și conform legislației acestui stat, însă, dacă beneficiarul real al dividendelor este un rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu poate depăși: (i) 10 % din cuantumul brut al dividendelor […] […]”

Articolul 22 alineatul (2) din această convenție prevede: „Sub rezerva dispozițiilor legislației Regatului Unit privind deducerea impozitului care trebuie plătit pe un teritoriu situat în afara Regatului Unit din impozitul pe profit din Regatul Unit sau, după caz, privind scutirea de la plata impozitului în Regatul Unit a unui dividend sau a unui profit obținut de un sediu permanent dintr‑un teritoriu situat în afara Regatului Unit (care nu afectează principiul general al acestuia): a) impozitul spaniol datorat în temeiul legislației Regatului Spaniei și în conformitate cu prezenta convenție, în mod direct sau prin deducere, pentru profitul, veniturile sau plusvalorile impozabile obținute în Regatul Spaniei (cu excepția, în cazul dividendelor, a impozitului datorat pentru profitul din care se plătesc dividendele) se deduce din impozitul britanic calculat pentru aceleași profituri, venituri sau plusvalori impozabile pe baza cărora se calculează impozitul spaniol; b) dividendele plătite de o societate rezidentă în Regatul Spaniei unei societăți care este rezidentă în Regatul Unit sunt scutite de impozit în Regatul Unit în cazul în care scutirea este aplicabilă, iar condițiile scutirii prevăzute de legislația Regatului Unit sunt îndeplinite; […]”

Articolul 63 alineatul (1) TFUE prevede: „(1) În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.”

Potrivit articolului 65 TFUE: „(1) Articolul 63 nu aduce atingere dreptului statelor membre: a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite; […] (3) Măsurile și procedurile menționate la alineatele (1) și (2) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63. […]”

Articolul 68 din Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades 11/2013 (Legea provincială 11/2013 privind impozitul pe profit) din 5 decembrie 2013 (Boletín Oficial de Bizkaia nr. 238 din 13 decembrie 2013, denumită în continuare „Legea provincială 11/2013”), prevede: „1. Sunt deductibile din cuantumul impozitului datorat: a) Reținerile la sursă, cu excepția celor care corespund unor venituri care nu sunt incluse în baza de impozitare în temeiul dispozițiilor […] prezentei legi provinciale. […] 2. Atunci când cuantumul total al elementelor menționate mai sus îl depășește pe cel al impozitului datorat, administrația fiscală efectuează restituirea din oficiu a plății excedentare. […]”

Articolul 130 alineatul (1) din Legea provincială 11/2013 prevede: „Entitățile […] care plătesc venituri supuse acestui impozit sunt obligate să rețină sau să transfere în avans, cu titlu de plată anticipată, cuantumul stabilit prin lege și să îl plătească, în cazurile și în formele definite, către [Hacienda Foral de Bizcaya (Trezoreria Publică provincială din Bizkaia)] […]”

Potrivit articolului 1 din Norma Foral 12/2013 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Legea provincială 12/2013 privind impozitul pe venitul persoanelor nerezidente) din 5 decembrie 2013 (Boletín Oficial de Bizkaia nr. 238 din 13 decembrie 2013, denumită în continuare „Legea provincială 12/2013”): „1. Impozitul pe venitul persoanelor nerezidente este un impozit direct aplicat: a) veniturilor obținute în Bizkaia [Spania], în condițiile prevăzute de prezenta lege provincială, de persoanele fizice sau juridice nerezidente pe teritoriul spaniol, care își desfășoară activitatea în lipsa unui sediu permanent. […] 2. Dispozițiile prezentei legi provinciale se aplică: a) persoanelor fizice sau juridice nerezidente pe teritoriul spaniol care, în lipsa unui sediu permanent, obțin venituri pe teritoriul istoric al provinciei Bizkaia, în conformitate cu dispozițiile articolului 13 din prezenta lege provincială. […]”

Articolul 13 alineatul 2 din această lege prevede: „Următoarele venituri, obținute sau produse pe teritoriul provinciei Bizkaia, sunt considerate venituri obținute în lipsa unui sediu permanent: […] g) dividendele și alte venituri care provin din participația la capitalurile proprii ale entităților publice basce cu domiciliul fiscal în Bizkaia, precum și veniturile care provin din participația la capitalurile proprii ale entităților private, până la concurența cuantumului prevăzut la alineatul 4 al prezentului articol. […]”

Articolul 25 alineatul 1 din legea menționată prevede: „Cuantumul impozitului se obține prin aplicarea, la baza de impozitare determinată în conformitate cu articolul precedent, a următoarelor cote de impozitare: a) în general: 24 %. Cu toate acestea, cota de impozitare este de 19 % în cazul contribuabililor rezidenți într‑un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European cu care există un schimb efectiv de informații în materie fiscală […] […]”

Articolul 31 din aceeași lege are următorul cuprins: „1. Sunt obligate să aplice reținerea la sursă și să plătească avansuri pentru veniturile supuse acestui impozit pe care le plătesc: a) entități, inclusiv entități în regim de repartizare a profitului, rezidente pe teritoriul spaniol. […] 2. Entitățile supuse acestei obligații trebuie să efectueze o reținere la sursă sau să plătească cu titlu de avans un cuantum echivalent cu cel care rezultă din aplicarea dispozițiilor prevăzute de prezenta lege provincială pentru a determina impozitul datorat de contribuabili fără sediu permanent sau din cele prevăzute de o convenție aplicabilă pentru evitarea dublei impuneri […] […] 3. Entitățile obligate să efectueze o reținere la sursă sau să plătească un avans se angajează să efectueze plata către Trezoreria Publică provincială [din Bizkaia], fără ca nerespectarea acestei obligații să le poată scuti de obligația de plată. […]”

Credit Suisse Securities (Europe) este o societate stabilită în Regatul Unit care nu are un sediu permanent în Spania. În cursul anului 2017, aceasta a primit 2763848,73 euro din dividende, distribuite de o societate stabilită în Bizkaia, care, în conformitate cu Legea provincială 12/2013, au făcut obiectul unei rețineri la sursă. Această reținere stabilită inițial la 19 %, respectiv același procentaj ca cel aplicabil dividendelor plătite societăților rezidente, a fost în final redusă la 10 % în temeiul Convenției hispano‑britanice.

La 10 februarie 2021, Credit Suisse Securities (Europe) a solicitat Trezoreriei Publice provinciale din Bizkaia să rectifice taxările inverse prezentate de societatea care distribuie dividendele și care practicase reținerea la sursă, solicitând rambursarea acesteia pentru motivul că era vorba despre o plată excedentară.

Prin decizia din 15 februarie 2021, Trezoreria Publică provincială din Bizkaia a respins această cerere.

La 18 martie 2021, Credit Suisse Securities (Europe) a introdus o contestație administrativă la Tribunal Económico‑Administrativo Foral de Bizkaia (Tribunalul Economic Administrativ Provincial din Bizkaia, Spania), care a respins‑o prin decizia din 23 februarie 2022.

Credit Suisse Securities (Europe) a sesizat Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Curtea Superioară de Justiție din Țara Bascilor, Spania), care este instanța de trimitere, cu o acțiune în contencios administrativ.

Această societate susține că, în cursul exercițiului 2017, a înregistrat pierderi și, prin urmare, nu putea recupera, în țara sa de reședință, cuantumul prelevat ca reținere la sursă deducându‑l dintr‑un cuantum al impozitului care trebuia plătit în țara respectivă. Aceasta arată că, în astfel de împrejurări, aplicarea Legii provinciale 11/2013 ar conduce la un tratament discriminatoriu. Astfel, reținerea la sursă efectuată, în temeiul acestei legi provinciale, față de o societate nerezidentă ar fi concepută ca un impozit definitiv, fără un mecanism de rambursare în cazul pierderilor suferite de o astfel de societate, în timp ce, pentru o societate rezidentă, care este supusă impozitului pe profit în Bizkaia, ar fi vorba despre un avans din acest impozit care nu determină o impozitare efectivă decât dacă această societate are o bază de impozitare pozitivă pentru exercițiul fiscal în cauză. În schimb, dacă aceasta este negativă, reținerile la sursă ar face obiectul unei rambursări.

Astfel, societatea menționată apreciază că nu poate să își exercite pe deplin libertatea de circulație a capitalurilor și invocă, în această privință, Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a. (C‑575/17, EU:C:2018:943), precum și Hotărârea din 16 iunie 2022, ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469).

În plus, această societate arată că, în cazul unor pierderi, Convenția hispano‑britanică nu ar permite compensarea reținerii la sursă prelevate, întrucât articolul 22 alineatul (2) din această convenție ar impune existența unor profituri sau a unor câștiguri impozabile pentru ca o astfel de reținere să fie deductibilă. Regatul Unit nu ar fi obligat să ramburseze reținerea la sursă percepută în Spania și ar acorda numai un credit fiscal dacă se datorează un cuantum al impozitului, precizându‑se că nici acest credit nu ar putea fi utilizat în cursul exercițiilor următoare.

Consiliul provincial din Bizkaia contestă această argumentație.

Instanța de trimitere precizează că, în cazul plății de dividende de către o societate cu domiciliul fiscal în Bizkaia, atât societățile beneficiare rezidente, cât și societățile nerezidente sunt supuse unei rețineri la sursă calculate la aceeași cotă de impozitare. Cu toate acestea, regimul impozitului pe profit ar asigura unei societăți beneficiare rezidente, supusă acestui impozit în Bizkaia, o rambursare integrală a reținerii la sursă în cazul închiderii exercițiului fiscal vizat de un rezultat deficitar, în timp ce, pentru societățile nerezidente, această reținere nu ar fi compensată decât ipotetic, prin intermediul eventualelor convenții pentru evitarea dublei impuneri. În speță, Convenția hispano‑britanică nu ar permite o asemenea compensație pentru societățile rezidente în Regatul Unit.

În consecință, având îndoieli cu privire la compatibilitatea reglementării fiscale în cauză cu libera circulație a capitalurilor, Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Curtea Superioară de Justiție din Țara Bascilor) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Articolul 63 [TFUE], referitor la libera circulație a capitalurilor, trebuie interpretat în sensul că se opune ca Regatul Spaniei și, în special, teritoriul istoric autonom din punct de vedere fiscal Bizkaia să nu ramburseze persoanelor nerezidente reținerea la sursă percepută pentru plata dividendelor de către o entitate rezidentă – pe care acestea nu o pot neutraliza în temeiul convenției pentru evitarea dublei impuneri –, în pofida faptului că le aplică același procent ca persoanelor rezidente, în timp ce persoanele rezidente care înregistrează și pierderi în cursul exercițiului beneficiază de o rambursare integrală a acestei rețineri?”

Guvernul german are îndoieli cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară având în vedere lipsa unor constatări materiale referitoare la pierderile pretins suferite de Credit Suisse Securities (Europe) în statul său de reședință, și anume Regatul Unit.

Potrivit unei jurisprudențe constante, numai instanța națională care este sesizată cu soluționarea litigiului principal are competența să aprecieze necesitatea unei hotărâri preliminare și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții, care beneficiază de o prezumție de pertinență. Astfel, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe atunci când întrebarea adresată privește interpretarea sau validitatea unei norme de drept al Uniunii, cu excepția cazului în care este evident că interpretarea solicitată nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acestui litigiu, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util la această întrebare (Hotărârea din 22 februarie 2024, Unedic,C‑125/23, EU:C:2024:163, punctul 35 și jurisprudența citată).

În speță, din decizia de trimitere reiese că, potrivit indicațiilor Credit Suisse Securities (Europe), necontestate de Consiliul provincial din Bizkaia sau de instanța de trimitere, această societate a înregistrat pierderi fiscale în cadrul exercițiului în temeiul căruia a fost prelevată reținerea la sursă, în măsura în care declarația fiscală pe care a întocmit‑o pentru acest exercițiu în țara sa de reședință, și anume Regatul Unit, evidenția o bază de impozitare negativă.

Astfel, nu este evident că interpretarea articolului 63 TFUE solicitată de instanța de trimitere nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, nici că problema este de natură ipotetică.

Prin urmare, cererea de decizie preliminară este admisibilă.

Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări aplicabile într‑un stat membru în temeiul căreia dividendele distribuite de o societate stabilită pe un teritoriu autonom din punct de vedere fiscal al acestui stat membru fac obiectul unei rețineri la sursă care, atunci când dividendele menționate sunt încasate de o societate rezidentă, supusă impozitului pe profit pe acest teritoriu autonom din punct de vedere fiscal, este echivalentă cu un avans asupra impozitului respectiv și este rambursată integral dacă această din urmă societate încheie exercițiul fiscal vizat printr-un rezultat deficitar, în condițiile în care nu este prevăzută nicio rambursare atunci când dividendele menționate sunt percepute de o societate nerezidentă în aceeași situație.

Rezultă din jurisprudența Curții că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restricții privind circulația capitalurilor, le includ pe cele care sunt de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 23, precum și jurisprudența citată).

Mai exact, un tratament dezavantajos aplicat de un stat membru dividendelor plătite unor societăți nerezidente față de tratamentul rezervat dividendelor plătite unor societăți rezidente este susceptibil să descurajeze societățile stabilite într‑un alt stat membru decât cel dintâi să facă investiții în acesta și, prin urmare, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 24, precum și jurisprudența citată).

În temeiul reglementării în discuție în litigiul principal, societățile care dețin participații la o societate stabilită în Bizkaia sunt supuse, în ceea ce privește dividendele care le sunt distribuite în acest temei, la două regimuri de impozitare diferite, a căror aplicare depinde de calitatea lor de rezident sau de nerezident.

Astfel, din decizia de trimitere reiese că dividendele plătite societăților nerezidente de o societate al cărei domiciliu fiscal este stabilit în Bizkaia sunt supuse, în temeiul articolului 25 alineatul 1 litera a) din Legea provincială 12/2013, unei rețineri la sursă egale cu 19 % din cuantumul lor brut, această cotă putând fi totuși redusă, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, independent de rezultatele financiare ale acestor societăți nerezidente. În speță, dividendele încasate de Credit Suisse Securities (Europe) au făcut obiectul unei rețineri la sursă de 10 % în temeiul unei astfel de convenții, și anume Convenția hispano‑britanică.

În schimb, deși este adevărat că dividendele plătite de o societate stabilită în Bizkaia unei alte societăți rezidente care se află, pe de altă parte, în aceeași situație precum Credit Suisse Securities (Europe) sunt de asemenea supuse unei rețineri la sursă egale cu 19 % din valoarea lor brută, această reținere echivalează cu un avans asupra impozitului pe profit aplicabil în Bizkaia. Atunci când o astfel de societate rezidentă înregistrează pierderi la sfârșitul exercițiului fiscal respectiv și, prin urmare, nu este datorat niciun impozit pe profit, reținerea la sursă aplicată acestor dividende cu titlu de avans este rambursată, deși nimic nu este prevăzut atunci când reținerea la sursă este aplicată dividendelor plătite unor societăți nerezidente.

Rezultă că regimul aplicabil impozitării dividendelor plătite de o societate al cărei domiciliu fiscal este stabilit pe teritoriul istoric al Bizkaiei poate procura un avantaj unei societăți rezidente, supusă impozitului pe profit pe acest teritoriu, în raport cu o societate nerezidentă, atunci când aceste societăți încheie un exercițiu fiscal printr‑un rezultat deficitar (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 28).

În această privință, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica, în ceea ce privește dividendele primite de societatea rezidentă, dacă o astfel de rambursare conduce la o scutire a acestor dividende de orice sarcină fiscală sau dacă, așa cum pare să rezulte din dosarul de care dispune Curtea, integrarea dividendelor menționate în proporție de 50 % în baza de impozitare a societății rezidente reduce cuantumul pierderilor care pot fi deduse din veniturile pozitive aferente exercițiilor ulterioare, având astfel ca efect reportarea impozitării acestor dividende.

În orice caz, în primul rând, excluderea unui astfel de avantaj într‑o situație transfrontalieră, în condițiile în care este acordat într‑o situație similară pe teritoriul național, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 29, precum și jurisprudența citată).

În al doilea rând, aprecierea existenței unui eventual tratament dezavantajos privind dividendele plătite societăților nerezidente trebuie efectuată pentru fiecare exercițiu fiscal, luat individual (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 30, precum și jurisprudența citată).

Întrucât dividendele încasate de o societate nerezidentă sunt impozitate la distribuirea acestora, trebuie să se țină seama de exercițiul fiscal al distribuirii dividendelor pentru a compara sarcina fiscală care grevează asemenea dividende și cea care grevează dividende distribuite unei societăți rezidente, impozitată în Bizkaia (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 31).

Or, în speță, trebuie să se constate că o asemenea sarcină ar fi nulă pentru această din urmă societate atunci când încheie un astfel de exercițiu printr‑un rezultat deficitar.

În al treilea rând, eventuala reportare a impozitării acestor dividende va prezenta caracterul unei scutiri definitive în cazul în care societatea rezidentă nu mai prezintă un rezultat profitabil înainte de încetarea activității (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 33).

În consecință, reglementarea în discuție în litigiul principal este susceptibilă să confere un avantaj societăților rezidente într‑o situație deficitară, întrucât din aceasta rezultă cel puțin un avantaj de trezorerie, chiar o scutire, în timp ce societățile nerezidente sunt supuse unei impozitări imediate și definitive, indiferent de rezultatul lor (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 34).

Consiliul provincial din Bizkaia și guvernul spaniol amintesc, în această privință, că dividendele plătite unei societăți nerezidente precum Credit Suisse Securities (Europe) sunt supuse, în temeiul dispozițiilor coroborate ale articolului 25 alineatul (1) litera a) din Legea provincială 12/2013 și ale articolului 10 alineatul (2) litera a) punctul i) din Convenția hispano‑britanică, unui impozit cu o cotă de 10 %, în timp ce dividendele plătite unei societăți rezidente sunt supuse, în măsura în care sunt incluse în baza de impozitare a impozitului pe profit, unui impozit cu o cotă de 28 %.

Or, o asemenea împrejurare nu poate elimina tratamentul mai puțin favorabil la care sunt supuse dividendele plătite unei societăți nerezidente.

Astfel, pe de o parte, un tratament fiscal defavorabil, contrar unei libertăți fundamentale, nu poate fi considerat compatibil cu dreptul Uniunii prin existența altor eventuale avantaje (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 38, precum și jurisprudența citată).

Pe de altă parte, cota de impozitare mai puțin favorabilă invocată de Consiliul provincial din Bizkaia și de guvernul spaniol în ceea ce privește dividendele plătite unei societăți rezidente nu este, în orice caz, lipsită de pertinență, din moment ce aceste dividende fac obiectul unei scutiri de la impozitul datorat în cazul în care societatea rezidentă își încetează activitatea fără să fi obținut profit ca urmare a perceperii dividendelor menționate. Or, împrejurarea că o reglementare a unui stat membru defavorizează nerezidenții nu poate fi compensată prin faptul că, în alte situații, aceeași reglementare este susceptibilă să nu afecteze nerezidenții în raport cu rezidenții (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 39, precum și jurisprudența citată).

În plus, trebuie să se constate că o astfel de diferență de tratament fiscal al dividendelor în funcție de locul de reședință al societăților care beneficiază de acestea din urmă poate descuraja societățile nerezidente să efectueze investiții în societăți stabilite în Bizkaia.

În consecință, reglementarea națională în discuție în litigiul principal constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, care este, în principiu, interzisă de articolul 63 alineatul (1) TFUE.

Trebuie să se examineze însă dacă această restricție poate fi justificată din perspectiva dispozițiilor Tratatului FUE.

În temeiul articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul în care sunt investite capitalurile lor.

Această dispoziție, ca derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Prin urmare, aceasta nu poate fi interpretată în sensul că orice legislație fiscală care prevede o distincție între contribuabili în funcție de locul în care aceștia au reședința sau în funcție de statul membru în care își investesc capitalurile este compatibilă în mod automat cu Tratatul FUE. Astfel, derogarea prevăzută la articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE este ea însăși limitată prin alineatul (3) al aceluiași articol, care prevede că dispozițiile naționale menționate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și a plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63 [TFUE]” (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 45, precum și jurisprudența citată).

Prin urmare, diferențele de tratament permise potrivit articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE trebuie să fie distinse de discriminările interzise de articolul 65 alineatul (3) TFUE. Or, din jurisprudența Curții reiese că, pentru ca o legislație fiscală națională să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament care rezultă din aceasta să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 46, precum și jurisprudența citată).

Potrivit jurisprudenței Curții, din momentul în care un stat supune, în mod unilateral sau pe cale convențională, impozitului pe venit nu numai contribuabilii rezidenți, ci și contribuabilii nerezidenți, pentru dividendele pe care le primesc de la o societate rezidentă, situația acestor contribuabili nerezidenți se apropie de cea a contribuabililor rezidenți (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 47, precum și jurisprudența citată).

Consiliul provincial din Bizkaia, precum și guvernele spaniol și german fac trimitere în special la Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239), la Hotărârea din 15 februarie 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96), precum și la Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen ș.a. (C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14, EU:C:2015:608), din care deduc că o reglementare precum cea în discuție în litigiul principal este conformă cu principiul teritorialității și că societățile nerezidente nu se află într‑o situație comparabilă în mod obiectiv cu cea a societăților rezidente.

În această privință, este însă necesar să se arate că jurisprudența rezultată din aceste din urmă hotărâri fusese deja invocată în cadrul procedurii în care s‑a pronunțat Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a. (C‑575/17, EU:C:2018:943). Or, în cuprinsul acesteia, Curtea a constatat totuși existența unor situații comparabile în mod obiectiv, și aceasta pe baza jurisprudenței constante amintite la punctul 53 din prezenta hotărâre. O astfel de apreciere este valabilă și în privința situațiilor societăților rezidente și ale societăților nerezidente în discuție în cauza principală.

Prin urmare, diferența de tratament care rezultă din reglementarea în discuție în litigiul principal privește situații comparabile în mod obiectiv.

Consiliul provincial din Bizkaia arată că o obligație fiscală recuperabilă imediat care revine unei societăți nerezidente ce încasează dividende pare proporțională cu obiectivul de a menține o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, din moment ce riscul de neplată a impozitului de către o astfel de societate, care nu dispune, în plus, de un sediu permanent, crește în timp, ca urmare a lipsei oricărei legături reale și permanente a acesteia cu țara sursei de venit.

Procedând astfel, Consiliul provincial din Bizkaia susține, în realitate, că restricția privind libera circulație a capitalurilor în discuție în litigiul principal este justificată de nevoia de a asigura recuperarea impozitului.

Potrivit unei jurisprudențe consacrate, necesitatea de a garanta o colectare eficientă a impozitului constituie un obiectiv legitim care poate justifica o restricție privind libertățile fundamentale, sub rezerva, totuși, ca aplicarea acestei restricții să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea lui (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 67, precum și jurisprudența citată).

În plus, Curtea a statuat că procedura de reținere la sursă constituie un mijloc legitim și adecvat pentru a asigura tratamentul fiscal al veniturilor unei persoane impozabile stabilite în afara statului de impunere (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 68, precum și jurisprudența citată).

În această privință, trebuie amintit că restricția privind libera circulație a capitalurilor care rezultă din reglementarea în discuție în litigiul principal constă, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 42 din prezenta hotărâre, în împrejurarea că, spre deosebire de societățile rezidente în situație de deficit, societățile nerezidente, ele însele în situație de deficit, nu beneficiază nici de rambursarea reținerii la sursă, nici de o eventuală reportare a impozitării.

Or, recunoașterea beneficiului unui astfel de tratament pentru societățile nerezidente, eliminând în același timp în mod necesar această restricție, nu ar repune în discuție realizarea obiectivului legat de colectarea eficientă a impozitului datorat de respectivele societăți atunci când încasează dividende de la o societate rezidentă, stabilită în Bizkaia (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 70).

Astfel, în primul rând, regimul de reportare a impozitării în cazul unui rezultat deficitar constituie, prin natura sa, o derogare de la principiul impozitării distribuirii dividendelor în cursul exercițiului fiscal, astfel încât acest regim nu are vocația de a se aplica majorității societăților care încasează dividende, ci numai celor care înregistrează pierderi (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 71).

În al doilea rând, trebuie subliniat că societăților nerezidente le revine obligația să prezinte elementele pertinente care să permită autorităților fiscale ale statului membru de impunere să se constate că condițiile prevăzute de lege pentru a beneficia de o astfel de rambursare a reținerii la sursă sunt îndeplinite (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 72).

În al treilea rând și ținând seama de considerațiile Curții de la punctele 74-76 din Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a. (C‑575/17, EU:C:2018:943), mecanismele de asistență reciprocă existente între autoritățile statelor membre sunt suficiente pentru a permite statului membru al sursei să efectueze un control al veridicității elementelor prezentate de societățile nerezidente care doresc să beneficieze de rambursarea reținerii la sursă (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 73).

În consecință, recunoașterea avantajului legat de rambursarea reținerii la sursă aplicate și de amânarea eventuală a impozitării societăților nerezidente în situație deficitară ar avea ca efect eliminarea oricărei restricții privind libera circulație a capitalurilor, fără a împiedica însă realizarea obiectivului urmărit de reglementarea națională în discuție în litigiul principal (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 77).

În aceste condiții, justificarea reglementării naționale în discuție în litigiul principal întemeiată pe eficacitatea colectării impozitului nu poate fi reținută.

Guvernul german arată că, deși, în temeiul Convenției hispano‑britanice, Regatul Spaniei este abilitat să impoziteze dividendele plătite de societăți rezidente unor societăți stabilite în Regatul Unit, activitățile economice ale acestora din urmă țin în rest de competența de impozitare a Regatului Unit. Astfel, reglementarea în discuție în litigiul principal ar servi la menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare, dat fiind că pierderile suferite de o societate nerezidentă și lipsite de legătură directă cu dividendele plătite acesteia de o societate rezidentă provin din activități economice care intră în competența fiscală a statului său de reședință, în care se poate ține seama de aceste pierderi. O luare în considerare suplimentară la impozitarea dividendelor în Spania ar determina o dublă deducere a pierderilor, contrară repartizării competențelor de impozitare efectuate.

Guvernul spaniol consideră de asemenea că admiterea, în speță, a cererii prezentate de Credit Suisse Securities (Europe) ar determina o utilizare multiplă a pierderilor suferite de aceasta.

În această privință, Curtea a recunoscut că menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre constituie un obiectiv legitim și că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare adoptate de Uniunea Europeană, statele membre rămân competente în ceea ce privește definirea, pe cale convențională sau unilaterală, a criteriilor de repartizare a competenței lor de impozitare (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 56, precum și jurisprudența citată).

O astfel de justificare poate fi admisă întrucât, printre altele, sistemul în cauză urmărește să prevină comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în raport cu activitățile realizate pe teritoriul său (Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 57, precum și jurisprudența citată).

În plus, Curtea a statuat că prevenirea dublei luări în calcul a pierderilor constituie un obiectiv legitim care poate justifica o restricție privind libertățile fundamentale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punctul 52, precum și jurisprudența citată).

În speță, în temeiul reglementării în discuție în litigiul principal, dividendele plătite unei societăți nerezidente sunt impozitate prin intermediul unei rețineri la sursă la o cotă stabilită în cadrul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, această reținere nefiind rambursată atunci când o astfel de societate realizează un exercițiu deficitar, în timp ce o societate rezidentă, aflată în aceeași situație, beneficiază de o asemenea rambursare și de reportarea impozitării dividendelor încasate.

Cu toate acestea, pe de o parte, din moment ce un stat membru a ales să nu impoziteze societățile rezidente pe dividendele de origine națională, acesta nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea societăților nerezidente care obțin astfel de venituri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 iulie 2024, Keva ș.a., C‑39/23, EU:C:2024:648, punctul 73, precum și jurisprudența citată).

Pe de altă parte, eventuala reportare a impozitării dividendelor încasate de o societate nerezidentă în situație deficitară nu ar însemna că teritoriul istoric autonom din punct de vedere fiscal Bizkaia trebuie să renunțe la dreptul său de a impozita un venit generat pe teritoriul său. Astfel, dividendele distribuite de societatea rezidentă ar face obiectul unei impozitări odată ce societatea nerezidentă a obținut un rezultat profitabil într‑un exercițiu ulterior, la fel ca o societate rezidentă care cunoaște o evoluție similară, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 59).

În plus, pierderea de venituri fiscale legate de impozitarea dividendelor încasate de societățile nerezidente în cazul unui exercițiu deficitar nu poate justifica impozitarea imediată și definitivă a dividendelor primite de aceste societăți într‑o astfel de situație, în timp ce astfel de pierderi sunt acceptate atunci când sunt vizate societăți rezidente impozitate în Bizkaia (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina ș.a., C‑575/17, EU:C:2018:943, punctul 63).

Trebuie adăugat, în ceea ce privește prevenirea riscului dublei luări în calcul a pierderilor, că, în orice caz, revine societăților nerezidente sarcina de a prezenta elementele relevante care să permită autorităților fiscale ale statului membru de impunere să constate că sunt îndeplinite condițiile prevăzute pentru a beneficia de o reportare a impozitării.

Prin urmare, reglementarea în discuție în litigiul principal nu poate fi justificată de necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și de a preveni riscul dublei luări în calcul a pierderilor.

Consiliul provincial din Bizkaia, precum și guvernele spaniol și german susțin că o reglementare precum cea în discuție în litigiul principal servește la menținerea coerenței regimului fiscal național din moment ce neluarea în considerare, în statul membru al sursei, a pierderilor suferite în afara acestui stat membru de o societate nerezidentă urmează o logică simetrică și constituie echivalentul neimpozitării, în statul membru respectiv, a activităților economice din care rezultă aceste pierderi.

Pentru ca un argument întemeiat pe necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal național să poată fi admis, trebuie, potrivit unei jurisprudențe constante, stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată (Hotărârea din 21 decembrie 2023, Cofidis,C‑340/22, EU:C:2023:1019, punctul 55 și jurisprudența citată).

În această privință, este totuși necesar să se arate că, în speță, societățile rezidente și supuse impozitului pe profit în Bizkaia care se află într‑o situație deficitară și care obțin o rambursare a reținerii la sursă aplicate dividendelor primite nu sunt supuse, cu titlu de compensare a acestei rambursări, unei prelevări fiscale determinate. Chiar dacă societățile rezidente ar fi obligate să integreze aceste dividende în proporție de 50 % în baza lor de impozitare pentru impozitul pe profit, nu ar fi mai puțin adevărat că, în situație deficitară, aceste societăți ar beneficia cel puțin de un avantaj de trezorerie sau chiar de o scutire în cazul încetării activității înainte ca un rezultat pozitiv să fie din nou atins.

Prin urmare, justificarea reglementării în discuție în litigiul principal prin necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal nu poate fi reținută.

Ținând seama de ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări aplicabile într‑un stat membru în temeiul căreia dividendele distribuite de o societate stabilită pe un teritoriu autonom din punct de vedere fiscal al acestui stat membru fac obiectul unei rețineri la sursă care, atunci când dividendele menționate sunt încasate de o societate rezidentă, supusă impozitului pe profit pe acest teritoriu autonom din punct de vedere fiscal, este echivalentă cu un avans asupra impozitului respectiv și este rambursată integral dacă această din urmă societate încheie exercițiul fiscal vizat printr-un rezultat deficitar, în condițiile în care nu este prevăzută nicio rambursare atunci când dividendele menționate sunt percepute de o societate nerezidentă în aceeași situație.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)

19 decembrie 2024 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul internațional

Dreptul Uniunii

Dreptul spaniol

Legea provincială 11/2013

Legea provincială 12/2013

Litigiul principal și întrebarea preliminară

Cu privire la admisibilitate

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor, în sensul articolului 63 alineatul (1) TFUE

Cu privire la existența unei justificări a restricției în temeiul articolului 65 TFUE

Cu privire la caracterul comparabil al situațiilor

Cu privire la justificarea întemeiată pe eficacitatea colectării impozitului

Cu privire la justificarea întemeiată pe repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și pe prevenirea riscului de dublă impunere a pierderilor

Cu privire la justificarea întemeiată pe menținerea coerenței sistemului fiscal

Cu privire la cheltuielile de judecată