Concluziile avocatei generale doamna J. Kokott prezentate la 8 mai 2025.#Т.P.T. împotriva „Financial Bulgaria” EOOD.#Cererea de decizie preliminară formulată de Sofiyski rayonen sad.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Operațiuni supuse TVA‑ului – Articolul 2 alineatul (1) litera (c) – Prestări de servicii efectuate cu titlu oneros – Articolul 9 alineatul (1) – Persoană impozabilă – Asistență juridică oferită gratuit de un avocat unei părți în cadrul unei proceduri jurisdicționale – Plata onorariilor acestui avocat de către partea adversă care a căzut în pretenții.#Cauza C-744/23.

Dreptul în materie de TVA prevede în principiu numai taxarea operațiunilor, fie acestea o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, prin care o persoană impozabilă procură cu titlu oneros unei alte persoane un bun de consum. Livrarea sau prestarea efectuată cu titlu gratuit pentru consumator de către o persoană impozabilă nu este taxabilă în principiu. Ea este însă și rară, deoarece în viața economică normală întreprinderile nu au nimic de dăruit. În schimb, sunt foarte uzuale onorariile de succes, în cazul cărora remunerația pentru prestarea unui serviciu se plătește numai în anumite condiții, ceea ce înseamnă că cuantumul său este încă incert la momentul prestării serviciului.

Cum trebuie să se aprecieze din punctul de vedere al dreptului în materie de TVA faptul că un avocat prestează cu titlu gratuit clientului său servicii, dar în cazul câștigării procesului primește totuși onorariul minim legal din partea părții adverse? În situația în care pentru serviciul prestat plătește (în speță, trebuie să plătească) un terț, se poate vorbi despre o prestare de servicii cu titlu gratuit care nu este taxabilă?

Pentru partea care a căzut în pretenții această întrebare înseamnă 20 % din cheltuielile reprezentând onorariul de avocat ce trebuie rambursate – în speță, 80 de leve (BGN) în total ( 2 ). Pentru avocat este relevant dacă din onorariul minim primit trebuie să plătească 20/120 statului bulgar. Pentru Bulgaria se pune problema dacă veniturile sale fiscale depind în primul rând de aspectul dacă și în ce cuantum este remunerat în cele din urmă avocatul sau, de asemenea, de către cine ori pe ce temei este acesta remunerat (convențional, de clientul său sau obligatoriu, în temeiul legii, de către partea căzută în pretenții).

În practică a generat numeroase incertitudini ( 3 ) motivarea din Hotărârea Curții în cauza Baštová ( 4 ) din anul 2016, deoarece, pentru a justifica că premiul primit de câștigătorul unei competiții nu reprezintă remunerația pentru prestarea unui serviciu, în aceasta s‑a ținut seama – cel puțin la o lectură superficială – numai de caracterul incert („un anumit hazard”) al remunerației. Dacă o asemenea remunerație este incertă, legătura dintre serviciul prestat și plata primită eventual poate fi anulată. Această afirmație a fost susținută de trimiterea la cauza Tolsma ( 5 ), care a privit însă în principal plăți efectuate din motive altruiste (în special din milă).

În prezent, Curtea are ocazia să își precizeze considerațiile, fără îndoială vagi, din Hotărârea Baštová. În cele din urmă, în speță este vorba nu numai despre a soluționa în mod întemeiat pe fond, ci și despre a motiva corespunzător soluția la una dintre problemele fundamentale din dreptul în materie de TVA, și anume problema existenței unei prestări de servicii taxabile.

Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ( 6 ) (denumită în continuare „Directiva TVA”) prevede: „Următoarele operațiuni sunt supuse TVA: (c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

Articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA prevede: „«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

Articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA privește prestarea gratuită de servicii și prevede: „(1) Fiecare dintre următoarele tranzacții este considerată o prestare de servicii efectuată cu plată: (b) prestarea gratuită de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu sau al personalului acestora sau, mai general, în alte scopuri decât cele de activitate.”

Articolul 28 din Directiva TVA se referă la operațiunea de comision legată de prestarea de servicii și are următorul cuprins: „Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.”

Articolul 73 din Directiva TVA reglementează baza de impozitare: „Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

Bulgaria a transpus Directiva TVA în dreptul bulgar prin Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Legea privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „ZDDS”).

În plus, există un Grazhdanski protsesualen kodeks (Codul de procedură civilă, denumit în continuare „GPK”), care conține diferite dispoziții referitoare la stabilirea cheltuielilor de judecată din procedura jurisdicțională.

Articolul 78 alineatul (1) din GPK privește decizia privind cheltuielile de judecată și are următoarea redactare: „Taxele, cheltuielile de judecată și onorariile avocațiale, în cazul reprezentării prin avocat, achitate de reclamant vor fi suportate de pârât proporțional cu partea din cerere care a fost admisă.”

Zakon za advokaturata (Legea profesiei de avocat, denumită în continuare „ZA”) are ca obiect exercitarea profesiei de avocat.

Articolul 36 alineatele (1) și (3) din ZA prevede: „(1) Avocatul sau avocatul dintr‑un stat membru al Uniunii Europene are dreptul la o remunerație pentru munca sa. […] (3) În cazul neîncheierii unui contract, la cererea avocatului, a avocatului dintr‑un stat membru al Uniunii Europene sau a clientului, Consiliul Superior al Baroului stabilește onorariul în conformitate cu regulamentul pe care l‑a adoptat în acest sens.”

Articolul 38 din ZA se referă la prestarea cu titlu gratuit a serviciilor juridice și prevede: „(1) Avocatul sau avocatul dintr‑un stat membru al Uniunii Europene poate reprezenta și consilia gratuit [următoarele persoane] în calitate de consilier juridic: 1. persoanelor aflate în întreținere; 2. persoanelor care au dificultăți economice; 3. rudelor, persoanelor apropiate sau unui alt jurist; (2) Dacă, în cazurile prevăzute la alineatul (1), cealaltă parte a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată, avocatul sau avocatul dintr‑un stat membru al Uniunii Europene are dreptul la un onorariu. Instanța stabilește onorariul cel puțin la nivelul prevăzut în regulament în conformitate cu articolul 36 alineatul (2) [din ZA] și obligă cealaltă parte la plata acestuia.”

Articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul Consiliului Superior al Baroului adoptat în conformitate cu articolul 36 alineatul (2) din ZA (Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia – Regulamentul nr. 1 din 9 iulie 2004 privind onorariile avocațiale minimale, denumit în continuare „Regulamentul privind onorariile”) prevede: „Pentru reprezentarea procesuală, apărarea și participarea în procedurile cu un anumit interes economic, onorariul datorat se stabilește după cum urmează: 1. pentru un interes de cel mult 1000 BGN: 400 BGN;”

O dispoziție suplimentară la acesta (denumită în continuare „dispoziția suplimentară”) se referă la TVA și prevede la § 2a: „Valoarea onorariilor avocaților neînregistrați în temeiul ZDDS nu conține taxa pe valoarea adăugată, în timp ce, pentru avocații înregistrați, taxa pe valoarea adăugată datorată este calculată asupra onorariilor stabilite potrivit prezentului regulament și este considerată ca făcând parte integrantă din onorariile avocațiale datorate de client, fiind datorată în conformitate cu dispozițiile ZDDS.”

Cererea de decizie preliminară are ca temei o acțiune civilă prin care se solicită să se constate nulitatea contractului de fideiusiune încheiat de părți cu ocazia perfectării unui contract de credit pentru consumatori. Reclamantul din acțiune este reprezentat de o societate civilă profesională de avocați cu asociat unic (denumită în continuare „societatea civilă profesională de avocați”).

Societatea civilă profesională de avocați a solicitat instanței în proces să îi acorde onorariul avocațial și TVA‑ul aferent. Ea este înregistrată ca persoană impozabilă potrivit Legii privind taxa pe valoarea adăugată (ZDDS).

Potrivit împuternicirii depuse și contractului de protecție juridică și consiliere în procedurile jurisdicționale, serviciile juridice au fost prestate reclamantului cu titlu gratuit. Prestarea cu titlu gratuit este permisă potrivit articolului 38 alineatul (1) punctul 2 din ZA pentru serviciile juridice prestate persoanelor care au dificultăți economice.

Prin hotărârea nr. 13461 din 3 august 2023 în cauza civilă nr. 20221110142769, înregistrată pe rolul din 2022, acțiunea a fost admisă. În raport cu Regulamentul privind onorariile, instanța a hotărât că onorariul minim al avocatului pentru un interes economic de 185,52 BGN (valoarea contractului) este de 400 BGN. Dat fiind că reclamantul a fost reprezentat de un avocat în condițiile stabilite pentru asistența juridică gratuită, instanța a obligat pârâta să plătească suma de 400 BGN fără TVA. Plata nu se face către parte, ci direct către societatea civilă profesională de avocați. Hotărârea nu a fost atacată și a rămas definitivă la 25 septembrie 2023.

În termenul de exercitare a căii de atac, societatea civilă profesională de avocați a solicitat însă modificarea hotărârii în ceea ce privește cheltuielile de judecată. Se solicită instanței să acorde TVA calculat la suma de 400 BGN în cuantum de 80 BGN (cu aplicarea unei cote de 20 % asupra bazei de impozitare de 400).

Pârâta se opune cererii și susține că instanța nu poate acorda TVA pentru suma reprezentând onorariul întrucât serviciile juridice au fost prestate reclamantului cu titlu gratuit. Ea se întemeiază pe jurisprudența (complet neunitară însă) a Varhoven kasatsionen sad (Curtea Supremă de Casație, Bulgaria).

Sofiyski rayonen sad (Tribunalul de Raion din Sofia, Bulgaria), instanța competentă să se pronunțe asupra cheltuielilor de judecată, a suspendat procedura și a adresat Curții, în cadrul procedurii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE, următoarele întrebări: „1) Articolul 2 alineatul (1) litera (c), articolul 24 alineatul (1), articolul 26 alineatul (1) litera (b) și articolul 28 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că noțiunea de «prestare de servicii» prevăzută la aceste articole cuprinde: a) furnizarea de asistență juridică gratuită (pro bono) de către un avocat în beneficiul unei părți în cadrul unei proceduri jurisdicționale; b) furnizarea de asistență juridică gratuită (pro bono) de către un avocat în beneficiul unei părți căreia i s‑a dat câștig de cauză, în condițiile în care instanța acordă avocatului onorariul pe care acesta l‑ar fi primit dacă s‑ar fi convenit un onorariu în cadrul unui contract de asistență juridică? 2) Articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că sintagma «prestarea gratuită de servicii» include: a) furnizarea de asistență juridică gratuită (pro bono) de către un avocat în beneficiul unei părți în cadrul unei proceduri jurisdicționale; b) furnizarea de asistență juridică gratuită (pro bono) de către un avocat în beneficiul unei părți căreia i s‑a dat câștig de cauză, în condițiile în care instanța acordă avocatului onorariul pe care acesta l‑ar fi primit dacă s‑ar fi convenit un onorariu în cadrul unui contract de asistență juridică? 3) Articolul 2 alineatul (1) litera (c), articolul 24 alineatul (1) și articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că noțiunea «prestare de servicii efectuată cu titlu oneros» vizează furnizarea de asistență juridică gratuită (pro bono) de către un avocat în favoarea unei părți căreia i s‑a dat câștig de cauză, în condițiile în care instanța acordă avocatului onorariul pe care acesta l‑ar fi primit dacă s‑ar fi convenit un onorariu în cadrul unui contract de asistență juridică? 4) Articolele 28 și 75 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că noțiunea de «persoană impozabilă» include: a) un avocat (o societate civilă profesională de avocați cu asociat unic) care a furnizat asistență juridică gratuită (pro bono) în favoarea unei părți în cadrul unei proceduri jurisdicționale; b) un avocat (o societate civilă profesională de avocați cu asociat unic) care a furnizat asistență juridică gratuită (pro bono) în favoarea unei părți căreia i s‑a dat câștig de cauză, în condițiile în care instanța acordă avocatului (societății civile profesionale de avocați cu asociat unic) onorariul pe care acesta l‑ar fi primit dacă s‑ar fi convenit un onorariu în cadrul unui contract de asistență juridică?”

În procedura în fața Curții au prezentat observații scrise numai pârâta, Republica Polonă și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

Prin intermediul celor patru lungi întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească de fapt cum trebuie interpretat articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA. Potrivit acestei dispoziții, prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare constituie o operațiune supusă TVA‑ului (cu alte cuvinte, o operațiune taxabilă). Dacă prestarea de servicii nu a fost efectuată cu titlu oneros, articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA permite totuși să se considere în anumite împrejurări că a fost efectuată cu titlu oneros.

Noțiunea de persoană impozabilă despre care întreabă instanța de trimitere în legătură cu articolele 28 și 75 din Directiva TVA rezultă din articolul 9 din Directiva TVA și este presupusă deja la articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA. În plus, astfel cum în mod întemeiat arată Polonia și Comisia, articolul 28 din Directiva TVA nu este pertinent în speță întrucât articolul 28 din Directiva TVA are ca premisă acțiunea prestatorului în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ( 7 ). Această situație nu există deoarece serviciul de asistență juridică este prestat clientului de societatea profesională de avocați în nume propriu și în contul său. În speță nu se poate repera un mandant (comitentul), în contul căruia sunt cumpărate sau vândute serviciile.

Întrucât, în speță, partea care a căzut în pretenții a plătit o remunerație, întrebările sunt admisibile și se poate răspunde la ele numai în raport cu acest aspect, astfel cum în mod întemeiat subliniază Comisia. Prin urmare, întrebarea la care Curtea trebuie să răspundă se poate rezuma în esență în următoarele cuvinte: Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii efectuată gratuit de o societate civilă profesională de avocați în beneficiul clientului său, dar care, în cazul câștigării procesului, determină obligarea părții care cade în pretenții la plata onorariului prevăzut de lege, constituie o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros sau este vorba despre o prestare de servicii efectuată cu titlu gratuit care fie nu este taxabilă, fie este considerată cu titlu oneros potrivit articolului 26?

În acest scop, vom demonstra mai întâi că, în cadrul unei taxe generale pe consum, noțiunea de prestare de servicii cu titlu oneros trebuie să aibă o accepțiune largă. Prin urmare, nu poate fi relevant care este persoana care a plătit ceva pentru un beneficiu consumabil (partenerul contractual sau terțul), ci numai dacă s‑a plătit ceva persoanei impozabile pentru un beneficiu consumabil (a se vedea punctul 1 din secțiunea B de mai jos).

După aceea, vom explica de ce incertitudinea (sau hazardul) referitoare la cuantumul plății este irelevantă în materia TVA‑ului și nu pune în discuție caracterul oneros al unei prestări de servicii efectuate [a se vedea litera a) punctul 2 din secțiunea B de mai jos]. Nici faptul că în speță partea care a căzut în pretenții este obligată în temeiul legii să suporte cheltuielile de judecată nu schimbă cu nimic lucrurile întrucât Curtea interpretează între timp în sens larg raportul juridic pe care îl consideră necesar [a se vedea litera b) punctul 2 din secțiunea B de mai jos]. Nici considerațiile vagi ale Curții din cauza Baštová, nici cele ample din cauza Tolsma nu împiedică o astfel de interpretare. Astfel, aceste considerații sunt în ultimă analiză întemeiate în principiu, însă motivele pe care se bazează se referă la cu totul alte împrejurări [a se vedea litera c) punctul 2 din secțiunea B de mai jos].

Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA prevede că prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă care acționează ca atare este supusă TVA‑ului. Nu se pune în discuție faptul că societatea civilă profesională de avocați a prestat în speță clientului său servicii de asistență juridică. Acestea nu constituie livrări de bunuri în sensul articolului 14, fiind, prin urmare, prestări de servicii în sensul articolului 24 din Directiva TVA.

Societatea civilă profesională de avocați este înregistrată ca persoană impozabilă. Nu există indicii că nu desfășoară o activitate economică în sensul articolului 9 din Directiva TVA. Chiar dacă în speță ea a acționat cu titlu gratuit în raportul cu clientul său și avea dreptul să o facă [a se vedea articolul 38 alineatul (1) punctul 2 din ZA], acest lucru nu este cel mai important în dreptul în materie de TVA.

Astfel cum se precizează la articolul 9 din Directiva TVA, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care desfășoară orice activitate economică, indiferent de rezultatele activității respective. Între timp, Curtea a clarificat în mai multe rânduri că în această privință este decisiv faptul dacă activitatea este desfășurată într‑un mod în care ar acționa și o persoană impozabilă tipică (examinare tipologică) ( 8 ). Răspunsul poate fi afirmativ fără rezerve în cazul unui avocat precum cel din speță, cu atât mai mult cu cât atât onorariul de succes, cât și faptul că partea care cade în pretenții plătește de regulă (direct sau indirect) onorariul sunt mai degrabă tipice pentru acest domeniu profesional.

Prin urmare, asistența juridică și reprezentarea procesuală asigurate de societatea civilă profesională de avocați constituie – astfel cum în mod întemeiat arată și Polonia – o prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă. Mai este însă necesar să se răspundă la întrebarea dacă a fost efectuată și cu titlu gratuit.

Această întrebare pare a fi oarecum curioasă deoarece litigiul din fața instanței de trimitere gravitează în jurul problemei dacă pe plângă onorariul minim de 400 BGN mai trebuie să se plătească și TVA în cuantum de 20 % [echivalentul în speță a 80 BGN]. Prin urmare, societatea civilă profesională de avocați primește în mod evident un onorariu pentru activitatea avocațială. Acesta este desemnat în dreptul național chiar onorariu avocațial, la care avocatul are dreptul din partea părții care cade în pretenții [a se vedea articolul 38 alineatul (2) din ZA]. Este, așadar, surprinzător că într‑o asemenea situație se vorbește despre o prestare de servicii cu titlu gratuit.

Acest lucru se datorează în mod evident numai faptului că clientul s‑a aflat în dificultăți economice și putea să fie astfel asistat și cu titlu gratuit, ceea ce s‑a și întâmplat. Pentru că contractul prevede astfel, clientul nu datorează contrapartidă pentru asistența juridică. După cum în mod întemeiat arată și Polonia, prestarea de servicii de către societatea civilă profesională de avocați nu este, în virtutea acestui simplu fapt, o prestare de servicii cu titlu gratuit, în sensul Directivei TVA.

Curtea a arătat de asemenea în mod expres că nu este necesar ca contrapartida prestării de servicii să fie obținută direct de la destinatarul acestora. Contrapartida poate fi obținută și de la un terț ( 9 ). Dacă terțul plătește ceva pentru operațiuni, atunci și suma respectivă intră, așadar, în baza de impozitare. Prin urmare, în Directiva TVA, caracterul oneros se prezumă și în cazul în care contrapartida prestării de servicii efectuate este plătită de o altă persoană decât partenerul contractual.

La rândul său, acest lucru decurge în mod firesc din caracterul TVA‑ului de taxă generală pe consum ( 10 ). Prin TVA se urmărește în ultimă analiză impozitarea sarcinii financiare suportate pentru obținerea bunului de consum (cu alte cuvinte, a beneficiului consumabil, care poate fi sau un bun corporal, precum în cazul unei livrări de bunuri, sau un beneficiu necorporal, precum în cazul unei prestări de servicii). În această privință, este decisiv faptul că acest beneficiu consumabil este procurat de o persoană impozabilă și că altcineva (de regulă, clientul, însă poate fi și un terț – a se vedea articolul 73 din Directiva TVA) plătește ceva persoanei impozabile pentru acest beneficiu.

Directiva TVA nu presupune însă ca acest lucru să aibă ca temei un contract – situație ce se regăsește în 99 % din cazuri. TVA‑ul nu este o taxă aplicată operațiunilor juridice sau contractelor, ci – astfel cum în mod întemeiat arată întotdeauna Curtea ( 11 ) – o taxă generală pe consum pe care o suportă consumatorul în funcție de sarcina sa financiară. În speță, este însă neîndoielnic că clientul a consumat serviciile de asistență juridică. Astfel, el însuși nu trebuie să suporte nicio sarcină financiară, însă articolul 73 din Directiva TVA extinde sarcina financiară de impozitat asupra plăților efectuate de un terț pentru această operațiune.

Prin urmare, în cazul în care un terț (în speță, partea care a căzut în pretenții) plătește (sau este obligat să plătească) în temeiul legii societății civile profesionale de avocați un onorariu minim [astfel cum prevăd articolul 38 alineatul (2) și articolul 36 alineatul (2) din ZA coroborate cu Regulamentul privind onorariile], o asemenea prestare de servicii este cu titlu oneros. La momentul prestării serviciului este incert numai dacă remunerația va fi plătită (de partea care cade în pretenții), deoarece plata se datorează numai în caz de succes.

Nici în cazul unui onorariu de succes stabilit prin contract, pe care clientul este obligat să îl plătească numai dacă va avea câștig de cauză, nu ar vorbi nimeni despre o prestare de servicii cu titlu gratuit numai pentru că plata se face abia la sfârșit și în caz de reușită. În aceeași măsură, nimeni nu ar vorbi în cazul căderii în pretenții despre o prestare de servicii efectuată gratuit în sensul articolului 26 din Directiva TVA. Serviciul de asistență juridică prestat de un avocat în schimbul unui onorariu de succes nu reprezintă nici o prestare de servicii în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității. Aceasta ar fi însă condiția pentru ficțiunea inoperabilă în speță a caracterului oneros în sensul articolului 26 din Directiva TVA.

O asemenea prestare de servicii nu este taxată în cazul căderii în pretenții pentru că nimeni nu a suportat nicio sarcină financiară în raport cu persoana impozabilă (avocatul) pentru acest serviciu de asistență, astfel încât nu este îndeplinită condiția de a exista un fapt generator de TVA. De aici nu rezultă însă că nu se datorează TVA nici în caz de reușită.

Ceea ce există în speță este un serviciu de asistență cu titlu oneros în schimbul unui onorariu incert din partea unui terț, la care societatea civilă profesională de avocați are dreptul în temeiul legii [a se vedea articolul 38 alineatul (2) din ZA].

Plata datorată în temeiul legii de partea care cade în pretenții este irelevantă din perspectiva dreptului în materie de TVA, cel puțin în cazul în care nu a fost efectuată pentru serviciul de asistență juridică, ci pentru o operațiune netaxabilă.

Acest lucru ar fi posibil de exemplu atunci când plata (cu alte cuvinte, sarcina financiară a unei persoane) nu are drept contrapartidă un beneficiu consumabil, astfel cum este de exemplu cazul reparării prejudiciilor pur patrimoniale (beneficiul nerealizat ( 12 ), prejudiciul cauzat de întârziere etc.). Același lucru este valabil pentru simplul dar de bani (sau donație de bani) făcut de exemplu din motive altruiste ( 13 ). Nici câștigurile în bani obținute de exemplu într‑un joc de noroc sau la o cursă de cai nu sunt plătite pentru o prestare de servicii efectuată pentru altul, ci „doar” ca câștig pentru cazul în care se produce un eveniment incert ( 14 ).

Prin urmare, în prezenta cauză trebuie să se stabilească numai dacă plata efectuată de un terț (în speță, partea care a căzut în pretenții) a fost făcută pentru serviciile de asistență juridică prestate de societatea civilă profesională clientului său. Acest lucru presupune un anumit raport între plată și prestarea serviciului. În jurisprudența Curții, acest raport este analizat din perspectiva unei legături directe între prestație și contrapartida (remunerația) primită.

Se stabilește o asemenea legătură directă atunci când există între prestator și beneficiar un raport juridic în cadrul căruia are loc un schimb de prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului ( 15 ). Astfel cum rezultă în mod întemeiat și din jurisprudența mai recentă a Curții, acest raport juridic necesar trebuie înțeles în sens larg ( 16 ).

În special, legătura directă (sau raportul juridic) nu este pusă în discuție de incertitudinea privind cuantumul concret al contrapartidei (în speță, 0 sau 400, respectiv 480) ( 17 ). Cuantumul concret al contrapartidei este relevant numai pentru chestiunea referitoare la baza de impozitare, ceea ce rezultă în mod clar din articolul 90 din Directiva TVA. Acesta reglementează consecințele și rectificările datoriei fiscale ca urmare a unei modificări a bazei de impozitare (sunt incluse aici în special modificările de preț) și relevă faptul că Directiva TVA nu presupune ca contrapartida să fie stabilită în mod definitiv deja la momentul la care are loc prestarea. Această certitudine (definitivă) privind cuantumul contrapartidei nu este, așadar, un element constitutiv al existenței unei operațiuni taxabile.

Acest lucru este și mai evident la articolul 66 din Directiva TVA, articol care permite statelor membre să prevadă o așa‑numită impozitare reală, în cazul căreia TVA‑ul datorat depinde numai de contrapartida primită. Incertitudinea referitoare la cuantumul contrapartidei plătite este astfel relevantă numai pentru exigibilitatea datoriei fiscale, iar nu pentru existența unei prestări de servicii cu titlu oneros. În mod corespunzător, la articolul 66 din Directiva TVA se vorbește despre momentul la care TVA‑ul devine exigibil.

În opinia noastră, prin prevederea în lege a dreptului la onorariul avocațial pentru situația în caz de succes, legiuitorul bulgar a stabilit o legătură directă suficientă între plata efectuată de terț și prestarea de servicii efectuată de societatea civilă profesională de avocați în beneficiul clientului său. Este posibil ca acesta să nu fie un raport juridic exclusiv convențional, ci și unul legal, ceea ce – contrar opiniei evidente a pârâtei – nu exclude existența unei operațiuni taxabile nici în temeiul directivei, nici în temeiul jurisprudenței Curții.

Dimpotrivă, Curtea ( 18 ) a precizat că criteriul referitor la existența unui raport juridic în cadrul căruia intervin livrarea de bunuri și contrapartida acesteia trebuie interpretat, luând în considerare ansamblul împrejurărilor fiecărei spețe, astfel încât principiul neutralității fiscale să nu fie încălcat. În acest context, Curtea a arătat în mod expres că acest criteriu trebuie să aibă o accepțiune largă. Dacă clientul ar fi plătit direct societatea civilă profesională de avocați, ar exista indiscutabil o operațiune taxabilă. Faptul că un terț plătește (în speță, trebuie să plătească) onorariul nu poate fi evaluat diferit.

Chiar și în cazul plății energiei electrice sustrase de un hoț s‑a reținut că există o operațiune cu titlu oneros întrucât legătura directă dintre consumul fără drept și „compensație” a fost prevăzută de lege, iar „compensația” (mai bine spus: remunerarea obligatorie) s‑a raportat la consumul concret ( 19 ). Prin urmare, nu a existat niciun motiv pentru care hoțul de energie electrică să fie tratat diferit de un consumator normal. Nici în speță nu există motive pentru a trata diferit operațiunea (și anume, asistența juridică) în funcție de persoana obligată la plata remunerației pentru serviciile de asistență juridică prestate. În special, este irelevant dacă partea care a căzut în pretenții nu plătește de bunăvoie, ci în temeiul legii.

Nici veniturile din TVA ale Bulgariei, despre care se susține că ar avea chiar un efect direct asupra resurselor proprii ale Uniunii ( 20 ), nu pot să depindă de faptul că bunul de consum consumat este plătit de bunăvoie (sau trebuie plătit silit) de client sau de un terț. Astfel, în dreptul în materie de TVA nu există în principiu elemente subiective ( 21 ).

Prin urmare, potrivit Curții ( 22 ), este suficient dacă remunerația pentru procurarea unui beneficiu consumabil este reglementată prin lege. Astfel, pe de o parte, tocmai acest cadru legislativ este cel care stabilește o legătură directă între prestarea acestor servicii și plata remunerației. Pe de altă parte, articolul 25 litera (c) din Directiva TVA prevede în mod expres că o prestare de servicii poate consta printre altele în prestarea de servicii potrivit legii. Această argumentație este valabilă și în speță. În această privință, este relevantă numai legătura directă dintre plata sumei de bani și bunul de consum concret ( 23 ).

Prin urmare – astfel cum în mod întemeiat subliniază și Comisia – onorariul minim pe care partea care cade în pretenții trebuie să îl plătească, în temeiul legii, societății civile profesionale de avocați constituie remunerația în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA. Acesta trebuie tratat ca fiind plata efectuată de un terț pentru asistența juridică furnizată clientului care a câștigat procesul în sensul articolului 73 din această directivă.

Hotărârile în cauzele Baštová ( 24 ) și Tolsma ( 25 ) menționate deja nu se opun acestei concluzii.

Cauza Tolsma a privit cazul unui muzician stradal căruia trecătorii îi dădeau bani, fără să se fi stabilit motivele pentru aceasta. În orice caz, ei nu aveau nicio obligație contractuală în acest sens. Curtea a considerat că este determinant faptul că trecătorii nu au cerut să asculte muzică; în plus, ei nu au plătit sumele de bani pentru reprezentația muzicală, ci din motive personale, putând fi importante în acest sens și considerațiile de natură afectivă ( 26 ). Curtea arată în continuare că aceste plăți se fac într‑adevăr numai din bunăvoință și sunt aleatorii ( 27 ).

Este adevărat că este posibil ca anumiți trecători să nu plătească pentru prestarea de servicii (reprezentația muzicală), ci, de exemplu, din milă. Darul sau donația nu este însă o remunerație pentru o prestație, ci tocmai plata în bani efectuată independent de o „contrapartidă”. Este însă puțin probabil ca niciun trecător să nu fi savurat reprezentația muzicală și, prin urmare, să nu fi plătit o sumă de bani pentru aceasta.

Întrucât – astfel cum arătam mai sus (punctul 51 și următoarele) – nu este determinant temeiul (contractual, legal sau extracontractual) pentru care consumatorul plătește ceva pentru beneficiul consumabil primit (savurarea muzicii este fără îndoială un asemenea beneficiu, astfel cum ilustrează orice participare la un concert plătit), o parte din bani ar fi trebuit considerată remunerație pentru prestarea de servicii. Problema, care nu este cu siguranță ușor de clarificat, determinării părții din bani aferente prestării de servicii (existând, prin urmare, o operațiune taxabilă) și a părții din bani care a reprezentat un dar sau o donație (lipsind, prin urmare, operațiunea taxabilă) nu se rezolvă de fapt în dreptul fiscal potrivit „principiului totul sau nimic”, ci, de regulă, printr‑o estimare ( 28 ).

În schimb, în cazul în care se poate într‑adevăr considera – astfel cum arată Curtea la punctul 17 din Hotărârea Tolsma – că trecătorii nu au plătit nicio sumă de bani pentru reprezentația muzicală, ci au oferit banii din motive personale, sens în care puteau fi importante considerații de natură afectivă, atunci nu a existat în fapt nicio operațiune taxabilă efectuată de muzicianul stradal. Situația din speță nu este însă comparabilă cu aceasta. Partea care a căzut în pretenții nu plătește din motive personale sau din considerații de natură afectivă. Plățile efectuate de partea care a căzut în pretenții nu sunt făcute de bunăvoie și nici aleatorii. Dimpotrivă, motivele pentru care sunt efectuate și cuantumul lor rezultă din lege.

În schimb, cauza Baštová a privit problema dacă premiul unui câștigător (în speța respectivă a fost vorba despre o cursă de cai) poate fi considerat remunerație pentru o prestare de servicii efectuată de câștigător. Curtea a dat pe bună dreptate un răspuns negativ ( 29 ). Din păcate, ea și‑a întemeiat această concluzie aproape în exclusivitate pe faptul că obținerea premiului a fost condiționată de obținerea unui rezultat special în competiție și era supusă unui anumit hazard. Un asemenea hazard ar trebui să excludă legătura directă dintre punerea la dispoziție a calului și obținerea premiului. Motivarea mai este „asigurată” și prin indicarea faptului că existența unei prestări de servicii trebuie apreciată obiectiv și trebuie să existe independent de scopurile și de rezultatele operațiunilor respective.

După cum arătam deja (a se vedea punctele 49 și 50 de mai sus), hazardul unei remunerații este în orice caz important în privința cuantumului taxei sau a momentului exigibilității taxei, nu însă și în privința aspectului dacă există sau nu o livrare ori o prestare cu titlu oneros. Onorariile variabile (de exemplu, 10 % dintr‑un preț de cumpărare încă incert), onorariile supuse anumitor condiții (de exemplu, onorarii de succes) sau ficțiunile referitoare la onorarii (în lipsa unei convenții concrete legea prezumă că s‑a convenit onorariul obișnuit) nu modifică, în pofida hazardului pe care îl implică, faptul că există o prestare de servicii cu titlu oneros pentru care este plătit onorariul respectiv.

Concluzia din cauza Baštová este corectă întrucât premiul nu se referă la o activitate (de exemplu, participarea la curse), ci reprezintă numai o distincție sau o recompensă. Victoria la un joc sau la o cursă nu este însă o prestare de servicii, cu alte cuvinte un beneficiu consumabil pe care învingătorul îl poate procura altei persoane. Acest lucru diferențiază premiul de taxa de participare la o cursă. Astfel cum în mod întemeiat a constatat Curtea în aceeași cauză ( 30 ), participarea la o cursă poate constitui o prestare de servicii în raport cu organizatorul dacă acesta plătește pentru această participare o sumă de bani, de exemplu.

Prin urmare, reținem că societatea civilă profesională de avocați a prestat clientului său un serviciu taxabil și, în calitate de persoană impozabilă înregistrată, trebuie, așadar, să colecteze TVA‑ul și să îl plătească statului bulgar. Condiția este ca partea care cade în pretenții să plătească, la rândul său, acest TVA societății civile profesionale de avocați. Norma de la § 2a din dispoziția suplimentară, potrivit căreia „[v]aloarea onorariilor avocaților neînregistrați în temeiul ZDDS nu conține taxa pe valoarea adăugată, în timp ce, pentru avocații înregistrați, taxa pe valoarea adăugată datorată este calculată asupra onorariilor stabilite potrivit prezentului regulament și este considerată ca făcând parte integrantă din onorariile avocațiale datorate de client, fiind datorată în conformitate cu dispozițiile ZDDS” se întemeiază, prin urmare, pe legislația în materie de TVA.

Prin urmare, propunem Curții să răspundă la cererea de decizie preliminară adresată de Sofiyski rayonen sad (Tribunalul de Raion din Sofia, Bulgaria) după cum urmează: Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii efectuată gratuit de o societate civilă profesională de avocați în beneficiul clientului său, dar care, în cazul câștigării procesului, determină obligarea părții care cade în pretenții la plata onorariului prevăzut de lege, constituie o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros și, prin urmare, o operațiune taxabilă. Nici incertitudinea dacă și în ce cuantum se plătește un onorariu, nici împrejurarea că onorariul este datorat în temeiul legii și nici împrejurarea că un terț trebuie să plătească onorariul nu împiedică perceperea TVA‑ului pentru prestarea de servicii efectuată de societatea civilă profesională de avocați, calculat asupra cuantumului onorariului primit efectiv.

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA JULIANE KOKOTT

prezentate la 8 mai 2025 ( 1 )