Hotărârea Curții (Camera a șaptea) din 8 iunie 2023.#E. împotriva Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.#Cerere de decizie preliminară formulată de Naczelny Sąd Administracyjny.#Trimitere preliminară – Principiul cooperării loiale – Principiul efectivității – Impozit perceput de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii – Încălcare constatată în urma unei hotărâri a Curții – Dreptul la plata de dobânzi pentru excedentul plătit – Reglementare națională care limitează dreptul la plata de dobânzi la perioada de până la a treizecea zi de la publicarea hotărârii Curții în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.#Cauza C-322/22.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea unor principii ale dreptului Uniunii, în special a principiilor cooperării loiale, echivalenței și efectivității, în contextul dreptului particularilor la plata de dobânzi cu ocazia rambursării de către un stat membru a unui impozit perceput cu încălcarea dreptului Uniunii.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între E., un fond de investiții cu sediul în Statele Unite ale Americii, pe de o parte, și Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (directorul Administrației Fiscale din Wrocław, Polonia) (denumit în continuare „directorul”), pe de altă parte, în legătură cu o decizie a administrației fiscale poloneze de a limita și de a refuza plata de dobânzi pentru excedente de impozit plătite cu încălcarea dreptului Uniunii.

Articolul 3 din ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Legea privind impozitul pe profitul persoanelor juridice) din 15 februarie 1992, în versiunea sa consolidată (Dz. U. din 2011, nr. 74, poziția 397), cu modificările ulterioare (denumită în continuare „updop”), prevede: „1. Contribuabilii, dacă au sediul social sau administrația centrală pe teritoriul Republicii Polone, sunt supuși la plata impozitului pentru toate veniturile lor, indiferent de locul în care sunt generate. […] 2. Contribuabilii care nu au sediul social sau administrația centrală pe teritoriul Republicii Polone sunt supuși impozitului numai pe veniturile pe care le obțin pe teritoriul Republicii Polone. […]”

Articolul 22 din updop prevede: „1. Impozitul asupra dividendelor și a altor venituri obținute pe baza participației la profitul persoanelor juridice cu sediul social sau administrația centrală pe teritoriul Republicii Polone se stabilește la o cotă de 19 % din veniturile obținute, […] […]”

Articolul 26 din updop are următorul cuprins: „1. Persoanele juridice și entitățile organizaționale fără personalitate juridică, precum și persoanele fizice care au calitatea de întreprinzător și care efectuează plăți ale veniturilor prevăzute la articolele […] și 22 alineatul 1 au obligația, în calitate de plătitori, să preleveze, în ziua efectuării acestei plăți, […] suma datorată cu titlu de impozit forfetar pe venitul [societăților] aferent acestor plăți […] […] 3. Plătitorii prevăzuți la alineatul 1 plătesc sumele reprezentând impozitul cel târziu în data de 7 a lunii următoare celei în care a fost prelevat impozitul conform alineatelor 1 și […] în contul biroului fiscal condus de șeful biroului fiscal competent de la sediul contribuabilului […]. Plătitorii sunt obligați să trimită contribuabililor prevăzuți: 1) la articolul 3 alineatul 1 – informații privind valoarea impozitului prelevat, 2) la articolul 3 alineatul 2, precum și biroului fiscal – informații privind plățile efectuate și impozitul prelevat – prezentate în conformitate cu modelul stabilit. […] 3a. Plătitorii transmit informațiile menționate la alineatul 3 punctul 1 cel târziu la data plății cuantumului impozitului prelevat și informațiile menționate la alineatul 3 punctul 2 cel târziu la sfârșitul celei de a treia luni a anului următor anului fiscal în care au fost efectuate plățile menționate la alineatul 1, chiar dacă plătitorul, în cursul anului fiscal, a stabilit și a transmis informațiile în conformitate cu alineatul 3b. […]”

Articolul 8 din ustawa – Ordynacja podatkowa (Legea privind reglementarea fiscală) din 29 august 1997, în versiunea sa consolidată (Dz. U. din 2012, poziția 749), cu modificările ulterioare (denumită în continuare „Codul fiscal”), prevede: „Plătitorul este o persoană fizică, o persoană juridică sau o entitate organizațională fără personalitate juridică obligată, în temeiul legislației fiscale, să calculeze și să preleve impozitul de la un contribuabil și să îl plătească în termenul stabilit autorității fiscale.”

Articolul 30 din Codul fiscal prevede: „1. Plătitorul care nu și‑a îndeplinit obligațiile prevăzute la articolul 8 este răspunzător pentru impozitul care nu a fost prelevat sau care a fost prelevat, dar care nu a fost plătit. […] 3. Plătitorul […] este răspunzător pentru creanțele prevăzute la alineatul 1 […] cu întregul său patrimoniu. […]”

Articolul 72 din Codul fiscal are următorul cuprins: „1. Este considerat ca fiind un «excedent» orice cuantum: […] 2) de impozit prelevat de către plătitor fără a fi datorat sau într‑un cuantum mai mare față de cel datorat; […]”

Potrivit articolului 73 din Codul fiscal: „1. Excedentul ia naștere […] de la data: […] 2) la care plătitorul a prelevat impozitul nedatorat sau într‑un cuantum mai mare față de cel datorat; […]”

Articolul 74 din Codul fiscal prevede: „În cazul în care calificarea drept excedent rezultă în urma unei hotărâri a Trybunał Konstytucyjny [(Curtea Constituțională, Polonia)] sau a unei hotărâri a Curții Justiție a Uniunii Europene, iar [contribuabilului] […]: […] 2) [i‑a fost achitată obligația fiscală] de către plătitor[,] cuantumul excedentului se stabilește de către contribuabil în cererea de rambursare a acestuia […] […]”

Articolul 75 alineatul 1 din Codul fiscal prevede: „În cazul în care contribuabilul contestă legitimitatea sau cuantumul impozitului prelevat de către plătitorul impozitului, acesta poate depune o cerere pentru constatarea excedentului.”

Articolul 77 din Codul fiscal are următorul cuprins: „1. Excedentul este rambursat în termen de: […] 4) 30 de zile de la data depunerii cererii prevăzute la articolul 74; […]”

Articolul 78 din Codul fiscal prevede: „1. Excedentele sunt purtătoare de dobândă la o rată egală cu cea a dobânzii de întârziere aplicată pentru restanțele fiscale […] […] 5. În cazul prevăzut la articolul 77 alineatul 1 punctul 4, dobânda se plătește pentru perioada: 1) de la data nașterii excedentului până la data rambursării acestuia – cu condiția ca contribuabilul să depună o cerere de rambursare a excedentului în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a hotărârii Trybunał Konstytucyjny [(Curtea Constituțională)] sau de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a dispozitivului hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene sau de la data la care actul normativ a fost abrogat sau modificat în totalitate sau în parte; 2) de la data nașterii excedentului până în a treizecea zi de la intrarea în vigoare a hotărârii Trybunał Konstytucyjny [(Curtea Constituțională)] sau de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a dispozitivului hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene sau de la data la care actul normativ a fost abrogat sau modificat în totalitate sau în parte, în cazul în care cererea de rambursare a excedentului a fost depusă după a treizecea zi de la intrarea în vigoare a hotărârii Trybunał Konstytucyjny [(Curtea Constituțională)] sau de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a dispozitivului hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene sau de la data la care actul normativ a fost abrogat sau modificat în totalitate sau în parte. […]”

Printr‑o scrisoare din 28 decembrie 2017 adresată administrației fiscale poloneze, reclamantul din litigiul principal a solicitat să fie constatate și să îi fie rambursate excedentele de impozit pe profit aferent anilor 2012, 2013 și 2014, precum și dobânzile aferente acestor excedente pentru perioadele cuprinse între ziua prelevării excedentelor menționate și ziua rambursării lor.

Reclamantul din litigiul principal a arătat că constatarea respectivelor excedente rezulta din Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, denumită în continuare „Hotărârea Emerging Markets”, EU:C:2014:249).

Prin deciziile din 2 martie 2018, administrația fiscală poloneză a admis cererea având ca obiect constatarea și rambursarea acestor excedente. Această rambursare a intervenit la 28 martie 2018.

Printr‑o decizie din 24 aprilie 2018, această administrație a refuzat plata dobânzilor aferente excedentelor.

Printr‑o decizie din 6 august 2018, directorul a admis, în schimb, în temeiul articolului 78 alineatul 5 punctul 2 din Codul fiscal, cererea de plată a dobânzilor aferente excedentelor.

Mai precis, în ceea ce privește excedentele plătite pentru anii 2012 și 2013, cererea de dobânzi a fost admisă pentru perioada cuprinsă între ziua prelevării impozitului și a treizecea zi de la publicarea Hotărârii Emerging Markets în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, respectiv la 10 iulie 2014, și a fost respinsă în rest. În ceea ce privește excedentul plătit pentru anul 2014, cererea de dobânzi a fost respinsă integral, dat fiind că impozitul fusese prelevat după această dată.

Întrucât acțiunea sa introdusă împotriva deciziei din 6 august 2018 a fost respinsă de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Wrocław, Polonia), reclamantul din litigiul principal a formulat recurs la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia), instanța de trimitere.

Instanța de trimitere arată că, în cazul unor excedente plătite cu încălcarea dreptului Uniunii, constatată în urma unei hotărâri a Curții, pot apărea trei situații de fapt.

Fie cererea de constatare a excedentului a fost introdusă în termen de 30 de zile de la publicarea hotărârii Curții în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. În acest caz, se aplică dobânzi de la data prelevării acestui excedent până la data rambursării sale.

Fie această cerere a fost introdusă după expirarea acestui termen, deși excedentul a luat naștere înainte de această expirare. În acest caz, se datorează dobânzi de la data prelevării până în a treizecea zi de la data publicării hotărârii Curții în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Instanța de trimitere arată că o astfel de situație s‑a produs în speță în ceea ce privește excedentele plătite pentru anii 2012 și 2013.

Fie, în sfârșit, aceeași cerere a fost introdusă după expirarea aceluiași termen, deși excedentul a luat naștere și după această expirare. În acest caz, nu se datorează dobânzi. Instanța de trimitere arată că această situație s‑a produs în speță în ceea ce privește excedentul plătit pentru anul 2014.

Instanța de trimitere observă că limitarea curgerii dobânzilor descrisă la punctul 23 din prezenta hotărâre este admisă de instanțele poloneze. Cu toate acestea, instanța de trimitere arată că, în ceea ce privește situația descrisă la punctul 24 din prezenta hotărâre, jurisprudența poloneză consideră că, deși dispozițiile dreptului național nu permit să se acorde dobânzi contribuabilului, astfel de dobânzi ar trebui totuși să îi fie acordate în temeiul unor principii analoge celor prevăzute la articolul 78 alineatul 5 din Codul fiscal, termenul pentru introducerea cererii de constatare a excedentului trebuind totuși să fie calculat de la data prelevării acestui excedent.

Instanța de trimitere ridică problema dacă, într‑o situație precum cea cu care este sesizată, limitarea duratei de curgere a dobânzilor pentru un excedent plătit asigură repararea prejudiciului cauzat de prelevarea impozitului nedatorat și punerea în aplicare integrală a principiului cooperării loiale care decurge din articolul 4 alineatul (3) TUE.

Instanța de trimitere arată de asemenea că, deși articolul 78 alineatul 5 din Codul fiscal prevede norme identice pentru calcularea dobânzilor pentru excedentele plătite, indiferent dacă este vorba despre excedente care rezultă dintr‑o hotărâre a Curții sau despre excedente care rezultă dintr‑o hotărâre a Trybunal Konstytucyjny (Curtea Constituțională), efectele în ceea ce privește excedentele plătite menționate diferă după cum acestea rezultă dintr‑o hotărâre a uneia sau a celeilalte dintre aceste două instanțe. Astfel, o hotărâre a Trybunal Konstytucyjny (Curtea Constituțională) prin care o dispoziție de drept național este declarată incompatibilă cu Constituția poloneză ar determina pierderea de către această dispoziție a forței obligatorii la data publicării acestei hotărâri. Prin urmare, nu ar fi posibil ca, precum în cauza cu care este sesizată instanța de trimitere, să se plătească un excedent de impozit după publicarea unei astfel de hotărâri a Trybunal Konstytucyjny (Curtea Constituțională). În acest context, s‑ar pune întrebarea dacă, în pofida aplicării unor principii identice din punct de vedere formal, Republica Polonă a asigurat un tratament identic căilor de atac de natură internă și căilor de atac prevăzute pentru protecția drepturilor individuale care decurg din dreptul UE. În acest din urmă caz, termenul pentru introducerea unei cereri de constatare a excedentului plătit este relativ scurt, din moment ce, în temeiul articolului 26 alineatul 3 din updop, plătitorul este obligat să notifice contribuabilului impozitul prelevat cel târziu în a șaptea zi a lunii următoare celei în cursul căreia a avut loc această prelevare.

În acest context, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Principiile [efectivității] și cooperării loiale, precum și principiul echivalenței, consacrate de articolul 4 alineatul (3) [TUE] sau orice alt principiu pertinent prevăzut de dreptul [Uniunii] se opun unei dispoziții naționale precum articolul 78 alineatul 5 punctele 1 și 2 din [Codul fiscal], potrivit căruia dobânzile aferente excedentului de impozit [prelevat] de către plătitor cu încălcarea dreptului [Uniunii] nu sunt datorate contribuabilului pentru perioada de după expirarea termenului de 30 de zile, începând cu data publicării în Jurnalul Oficial [al Uniunii Europene] a hotărârii [Curții] prin care se constată incompatibilitatea prelevării impozitului cu dreptul [Uniunii], în cazul în care cererea de constatare a respectivului excedent plătit a fost depusă de către contribuabil după acest termen, iar dispozițiile de drept național privind [prelevarea impozitului], în pofida [Hotărârii Emerging Markets], rămân incompatibile cu dreptul Uniunii?”

Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă principiile echivalenței și efectivității coroborate cu principiul cooperării loiale trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care, în cazul în care o cerere de rambursare a unui excedent de impozit este formulată la mai mult de 30 de zile de la publicarea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a unei hotărâri a Curții din care decurge constatarea faptului că impozitarea în discuție este contrară dreptului Uniunii, limitează termenul de curgere a dobânzilor pentru excedentul plătit datorate contribuabilului în cauză în a treizecea zi de la această publicare sau chiar exclude orice dobândă în cazul în care respectivul excedent a fost plătit de contribuabil după cea de a treizecea zi.

Potrivit unei jurisprudențe constante, în temeiul principiului cooperării loiale consacrat la articolul 4 alineatul (3) TUE, statele membre sunt ținute să elimine consecințele ilicite ale unei încălcări a dreptului Uniunii și să prevadă modalități procedurale aplicabile acțiunilor care urmăresc să asigure protecția drepturilor pe care dreptul Uniunii le conferă justițiabililor care să nu fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor acțiuni similare de natură internă (principiul echivalenței) și să nu facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (Hotărârea din 14 octombrie 2020, Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, punctul 21 și jurisprudența citată).

Rezultă de asemenea dintr‑o jurisprudență constantă că orice subiect de drept administrativ căruia o autoritate națională i‑a impus plata unei taxe, a unei contribuții, a unui impozit sau a unei alte prelevări cu încălcarea dreptului Uniunii are, în temeiul acestuia din urmă, dreptul de a obține din partea statului membru în cauză nu numai rambursarea sumei de bani percepute în mod nejustificat, ci și plata unor dobânzi pentru a compensa indisponibilitatea acesteia din urmă (Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctele 51 și 52, precum și jurisprudența citată).

Astfel de drepturi la rambursarea sumelor de bani a căror plată a fost impusă de un stat membru unui subiect de drept administrativ cu încălcarea dreptului Uniunii și la plata unor dobânzi aferente acestor sume constituie expresia unui principiu general de restituire a plății nedatorate (Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctul 53, precum și jurisprudența citată).

Împrejurarea că plata unei taxe, a unei contribuții, a unui impozit sau a unei alte prelevări a fost impusă de o autoritate națională „cu încălcarea dreptului Uniunii” este cea care întemeiază și justifică drepturile menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctul 60).

O asemenea încălcare poate avea ca obiect orice normă a dreptului Uniunii, indiferent dacă este vorba despre o dispoziție a dreptului primar sau a dreptului derivat sau despre un principiu general al dreptului Uniunii (Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctul 61, precum și jurisprudența citată).

În ceea ce privește natura acestei încălcări, Curtea a statuat că drepturile la rambursarea plății nedatorate și la plata unor dobânzi pe care le au subiecții de drept administrativ în temeiul dreptului Uniunii constituie expresia unui principiu general, a cărui aplicare nu este limitată la anumite încălcări ale acestui drept sau exclusă în prezența altora (Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctul 62).

Prin urmare, aceste drepturi pot fi invocate nu numai în cazul în care o autoritate națională a impus unui subiect de drept administrativ să plătească o sumă de bani, în temeiul unui act al Uniunii care se dovedește a fi afectat de nelegalitate, ci și în alte situații, printre altele în cazul în care plata a fost impusă pe baza unei reglementări naționale contrare unei dispoziții a dreptului primar sau a dreptului derivat al Uniunii sau în cazul în care o autoritate națională a impus plata menționată prin aplicarea eronată, în raport cu dreptul Uniunii, a unui act al Uniunii sau a unei reglementări naționale care asigură executarea sau transpunerea unui asemenea act (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctele 63 și 64, precum și jurisprudența citată).

Rezultă că principiile dreptului Uniunii referitoare la drepturile subiecților de drept administrativ de a obține rambursarea sumelor de bani a căror plată le‑a fost impusă de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, precum și plata unor dobânzi aferente acestor sume de bani trebuie să fie interpretate în sensul că se aplică, în mod general și fără a aduce atingere modalităților de exercitare a acestor drepturi într‑o anumită situație, în cazul în care dintr‑o decizie a Curții sau dintr‑o decizie a unei instanțe naționale rezultă că plata unui impozit prin prelevare la sursă a fost impusă de o autoritate națională, în temeiul fie al unei interpretări eronate a dreptului Uniunii, fie al unei aplicări eronate a acestui drept (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctul 69).

Dreptul la plata unor dobânzi menționat la punctul 31 din prezenta hotărâre are ca obiect, așa cum rezultă din jurisprudența citată la acest punct, compensarea indisponibilității sumei de bani de care subiectul de drept administrativ a fost privat în mod nejustificat. Această compensare se poate efectua, în funcție de situație, potrivit modalităților care sunt prevăzute de reglementarea aplicabilă a Uniunii sau, în lipsa unei asemenea reglementări, potrivit celor care se aplică în temeiul dreptului național (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctele 70 și 71).

În lipsa unei reglementări a Uniunii în materie de cereri de rambursare a impozitelor adresate statelor membre și, mai precis, în materie de plată de dobânzi de întârziere aferente impozitelor percepute fără a fi datorate, revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru sarcina de a prevedea modalitățile potrivit cărora astfel de dobânzi trebuie plătite în cazul rambursării unor impozite percepute cu încălcarea dreptului Uniunii. Astfel cum rezultă din cuprinsul punctului 30 din prezenta hotărâre, aceste modalități trebuie, pe de o parte, conform principiului echivalenței, să nu fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor acțiuni similare din dreptul intern și, pe de altă parte, conform principiului efectivității, să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii.

Mai precis, astfel de modalități de plată a dobânzilor nu trebuie să conducă la privarea subiectului de drept administrativ de o despăgubire adecvată pentru pierderea care i‑a fost cauzată, ceea ce presupune printre altele ca dobânzile care îi sunt plătite să acopere întreaga perioadă cuprinsă între data la care a plătit suma de bani în discuție și data la care aceasta îi este rambursată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctul 75, precum și jurisprudența citată).

Așadar, dreptul Uniunii se opune unui mecanism juridic care nu îndeplinește această cerință și care, pe cale de consecință, nu permite exercitarea efectivă a drepturilor la rambursare și la plata unor dobânzi garantate de acest drept (Hotărârea din 28 aprilie 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions și alții, C‑415/20, C‑419/20 și C‑427/20, EU:C:2022:306, punctul 76, precum și jurisprudența citată).

În speță, articolul 78 alineatul 5 din Codul fiscal prevede, în principiu, plata de dobânzi aferente excedentului plătit care curg până la data rambursării acesteia și, astfel, îndeplinește, la prima vedere, cerința dreptului Uniunii referitoare la restituirea plății nedatorate.

Totuși, această dispoziție, precum și interpretarea dată de administrația fiscală poloneză au ca efect, în cazul în care cererea de rambursare este introdusă la mai mult de 30 de zile de la publicarea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a hotărârii Curții din care decurge constatarea faptului că impozitarea în cauză este contrară dreptului Uniunii, să limiteze în timp curgerea dobânzilor sau chiar, dacă este cazul, să excludă orice dobândă.

Limitarea în timp a curgerii dobânzilor, care se deduce direct din textul articolului 78 alineatul 5 din Codul fiscal, se aplică, astfel cum subliniază în esență instanța de trimitere (a se vedea punctul 23 din prezenta hotărâre), atunci când excedentul ia naștere înainte de expirarea celei de a treizecea zi de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a hotărârii Curții din care decurge constatarea faptului că impozitul în cauză încalcă dreptul Uniunii și că cererea de rambursare este introdusă ulterior acestei date. Motivul invocat de guvernul polonez pentru a justifica această limitare este preocuparea de a evita ca contribuabilii să își amâne cererile de rambursare a excedentelor plătite pentru a beneficia de sume ale dobânzilor mai mari.

În ceea ce privește excluderea oricărei dobânzi, care decurge din interpretarea articolului 78 alineatul 5 din Codul fiscal de către administrația fiscală poloneză, aceasta se produce, astfel cum arată în esență instanța de trimitere (a se vedea punctul 24 din prezenta hotărâre), în cazul în care excedentul ia naștere după cea de treizecea zi care urmează publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a hotărârii Curții din care decurge constatarea că impozitul în cauză încalcă dreptul Uniunii. Motivul invocat de director pentru a justifica această excludere este că contribuabilul se poate opune perceperii excedentului, prevalându‑se de hotărârea Curții.

În acest context, trebuie să se examineze dacă și în ce măsură acest mecanism de limitare și, dacă este cazul, de excludere a dobânzilor contravine cerinței dreptului Uniunii, prezentată în jurisprudența citată la punctele 31-41 din prezenta hotărâre, potrivit căreia contribuabilul care este supus la plata unui excedent de impozit cu încălcarea dreptului Uniunii are dreptul, pe lângă rambursarea acestui excedent de statul membru în cauză, la plata de către statul membru menționat a unor dobânzi pentru excedentul menționat calculate până la data rambursării acesteia.

În această privință, trebuie arătat că cererile de rambursare a excedentelor plătite și de plată a dobânzilor pentru aceste excedente sunt supuse normelor naționale de procedură, care pot impune reclamantului să acționeze cu o diligență rezonabilă pentru a evita prejudiciul sau pentru a limita întinderea acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții, C‑397/98 și C‑410/98, EU:C:2001:134, punctul 102). Nu este mai puțin adevărat însă, astfel cum s‑a amintit la punctul 39 din prezenta hotărâre, că aceste modalități trebuie să respecte principiile echivalenței și efectivității.

Este necesar să se examineze, mai întâi, dacă reglementarea națională respectă principiul efectivității.

În ceea ce privește, în primul rând, examinarea mecanismului de limitare în timp a curgerii dobânzilor în raport cu principiul menționat, trebuie arătat că, presupunând că depunerea unei cereri de rambursare în termen de 30 de zile de la publicarea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a hotărârii Curții din care decurge constatarea faptului că impozitarea în cauză este contrară dreptului Uniunii poate fi considerată o diligență care poate fi cerută în mod rezonabil din partea contribuabilului care a luat parte la litigiul cu ocazia căruia a fost pronunțată această hotărâre a Curții, o astfel de depunere nu ar putea fi impusă în mod rezonabil oricărui alt contribuabil care, nefiind parte la litigiul menționat, nu poate fi informat cu privire la pronunțarea hotărârii Curții într‑un termen atât de scurt. Acest din urmă contribuabil poate, fără a fi săvârșit o neglijență, să ia cunoștință de faptul că impozitarea la care a fost supus încălca dreptul Uniunii numai după un anumit timp de la expirarea termenului de 30 de zile de la publicarea menționată.

În plus, chiar în ceea ce privește contribuabilul parte la litigiul în care s‑a pronunțat hotărârea menționată, care, în principiu, ia cunoștință de aceasta din urmă în ziua pronunțării sale, nu se poate aștepta întotdeauna în mod rezonabil ca acesta să depună o cerere de rambursare în termen de 30 de zile de la publicarea aceleași hotărâri în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

Astfel, atunci când constatarea faptului că impozitarea în cauză este contrară dreptului Uniunii depinde de rezultatul verificărilor pe care, în hotărârea sa, Curtea solicită instanței de trimitere să le efectueze, o perioadă care depășește cu mult expirarea acestui termen de 30 de zile se poate scurge înainte ca impozitarea respectivă să se dovedească contrară dreptului Uniunii, pe baza considerațiilor care figurează în hotărârea Curții. Acest lucru este valabil cu atât mai mult atunci când instanța respectivă, cu ocazia punerii în aplicare a hotărârii Curții, nu efectuează ea însăși verificările solicitate, ci trimite administrației fiscale pentru ca aceasta să le efectueze.

În ceea ce privește, în al doilea rând, examinarea, în raport cu principiul efectivității, a mecanismului de excludere a oricărei dobânzi pentru excedentul plătit aplicate atunci când excedentul menționat este plătit după expirarea termenului de 30 de zile de la publicarea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a hotărârii Curții, trebuie arătat că împrejurarea că o impozitare practicată de un stat membru se dovedește a fi contrară dreptului Uniunii în lumina unei hotărâri a Curții nu implică faptul că un contribuabil va putea în mod concret să împiedice plata impozitului în discuție. Astfel, după cum arată Comisia Europeană în observațiile sale scrise, nu este exclus ca un impozit să continue să fie prelevat, cu încălcarea dreptului Uniunii, ulterior pronunțării și publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a unei asemenea hotărâri.

Din nou, această situație se poate regăsi cu atât mai mult atunci când constatarea faptului că impozitarea în cauză este contrară dreptului Uniunii depinde de rezultatul unor aprecieri și verificări pe care Curtea, în hotărârea sa, solicită instanței de trimitere să le efectueze și la care aceasta din urmă solicită, la rândul său, administrației fiscale să procedeze.

Această dificultate a contribuabilului de a împiedica plata impozitului crește și mai mult atunci când plata respectivă revine – precum în speță – unui terț „plătitor” care răspunde personal pentru prelevarea impozitului și pentru plata acestuia către trezoreria statului, iar acest plătitor nu informează contribuabilul decât a posteriori cu privire la prelevarea efectuată, cu un decalaj în timp. Împrejurarea eventuală că acest plătitor ar fi putut el însuși să încerce să se opună plății nu are incidență asupra acestei constatări.

În ceea ce privește considerația de la punctul precedent referitoare la decalajul în timp privind informarea contribuabilului de către plătitor, trebuie subliniat că, presupunând că decalajul aplicabil în speță se întinde pe cel mult o lună și șapte zile de la prelevare, iar nu – astfel cum susține reclamantul din litigiul principal în observațiile sale scrise, invocând articolul 26 alineatul 3a din updop, în măsura în care vizează alineatul 3 punctul 2 din același articol – pe o perioadă care se încheie la sfârșitul celei de a treia luni a anului următor celui în care are loc plata, aspect a cărui verificare va reveni, dacă este cazul, instanței de trimitere, rezultă în mod clar că acest decalaj de o lună și șapte zile poate conduce la informarea contribuabilului cu privire la prelevare numai după expirarea termenului prevăzut la articolul 78 alineatul 5 din Codul fiscal.

Trebuie adăugat, în mod incidental, că considerațiile care precedă, din care reiese că contribuabilul poate să nu fie informat în termen scurt cu privire la prelevarea efectuată de plătitor, implică neadmiterea soluția jurisprudențială, evocată de instanța de trimitere, care constă în modificarea normei existente prin amânarea expirării termenului pentru introducerea unei cereri de constatare a excedentului plătit până în a treizecea zi de la prelevare să fie susceptibilă să respecte principiul efectivității.

Având în vedere considerațiile care precedă, principiul efectivității coroborat cu principiul cooperării loiale trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care, în cazul în care o cerere de rambursare a unui excedent de impozit este formulată la mai mult de 30 de zile de la publicarea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a unei hotărâri a Curții din care decurge constatarea faptului că impozitarea în discuție este contrară dreptului Uniunii, limitează termenul de curgere a dobânzilor pentru excedentul plătit datorate contribuabilului în cauză la a treizecea zi de la această publicare sau chiar exclude orice dobândă în cazul în care respectivul excedent a fost plătit de contribuabil după cea de a treizecea zi.

Având în vedere aceste considerații, nu este necesar să se răspundă la întrebarea preliminară în măsura în care aceasta privește principiul echivalenței.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șaptea)

8 iunie 2023 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul polonez

Updop

Codul fiscal

Litigiul principal și întrebarea preliminară

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la cheltuielile de judecată