Ordonanța Curții (Camera a șaptea) din 3 iunie 2022.#Megatherm-Csillaghegy Kft. împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Cerere de decizie preliminară formulată de Kúria.#Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Dreptul de deducere a TVA-ului – Condiții de exercitare – Radierea și restabilirea ulterioară a numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile – Decăderea din dreptul de deducere a TVA‑ului aferent operațiunilor efectuate în perioada anterioară radierii – Principiul proporționalității.#Cauza C-188/21.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 63, 167 și 168, 178-180, 182 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumită în continuare „Directiva TVA”), precum și a principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Megatherm‑Csillaghegy Kft., pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția pentru contestații din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria), pe de altă parte, în legătură cu decizia acesteia din urmă de a decădea Megatherm‑Csillaghegy din dreptul său de deducere a TVA‑ului achitat anterior radierii și restabilirii ulterioare a numărului său de identificare fiscală.

Conform considerentului (30) al Directivei TVA, „[e]ste necesar ca, pentru a păstra caracterul neutru al TVA, cotele aplicate de statele membre să permită, ca regulă generală, deducerea TVA aplicate în etapa anterioară”.

Articolul 63 din această directivă prevede: „Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”

Potrivit articolului 167 din directiva menționată: „Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

Articolul 168 din aceeași directivă are următorul cuprins: „În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă; (b) TVA datorată pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) și articolului 27; […]”

Articolul 178 din Directiva TVA prevede: „Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6; (b) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (b), în ceea ce privește operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii, aceasta are obligația de a îndeplini formalitățile stabilite de fiecare stat membru; […]”

Articolul 179 din această directivă prevede: „Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorate pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul 178. Cu toate acestea, statele membre pot solicita ca persoanele impozabile care efectuează operațiuni ocazionale definite la articolul 12 să‑și exercite dreptul de deducere doar la momentul livrării.”

Articolul 180 din directiva menționată are următorul cuprins: „Statele membre pot autoriza o persoană impozabilă să efectueze o deducere pe care nu a efectuat‑o în conformitate cu articolele 178 și 179.”

Articolul 182 din aceeași directivă prevede: „Statele membre stabilesc condițiile și normele de aplicare a articolelor 180 și 181.”

Articolul 250 alineatul (1) din Directiva TVA prevede: „Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.”

Articolul 273 din această directivă prevede: „Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor. Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite la capitolul 3.”

Articolul 137 alineatul (3) din az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Legea nr. CXXVII din 2007 privind taxa pe valoarea adăugată) [Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)] (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), în versiunea sa aplicabilă în cursul perioadei 1 ianuarie 2015-31 decembrie 2017, prevedea: „Atunci când administrația fiscală și vamală centrală încetează, în conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală, suspendarea numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile, procedând în același timp la radierea acestui număr, dreptul de deducere al acestei persoane impozabile se stinge la data la care decizia de radiere a numărului menționat rămâne definitivă. Dreptul de deducere al persoanei impozabile menționate se stinge la data la care această decizie de radiere devine definitivă și în cazul în care această administrație radiază același număr fără să îl suspende.”

Articolul 137 din Legea privind TVA‑ul, în versiunea aplicabilă în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2018 și 26 noiembrie 2020, prevedea: „Atunci când administrația fiscală și vamală centrală radiază numărul de identificare fiscală al unei persoane impozabile, dreptul de deducere al acesteia se stinge la data la care decizia de radiere a numărului respectiv rămâne definitivă.”

Prin decizia din 8 aprilie 2015, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Direcția fiscală și vamală a departamentului Pesta din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria) (denumită în continuare „Direcția fiscală și vamală”) a radiat numărul de identificare fiscală al reclamantei din litigiul principal pentru motivul că aceasta nu își îndeplinise obligațiile de depunere și de publicare electronică a conturilor sale anuale pentru anul 2013 care îi reveneau, în pofida mai multor rapeluri care i‑au fost adresate și a amenzilor care îi fuseseră aplicate din cauza acestei neîndepliniri a obligațiilor. Întrucât reclamanta din litigiul principal a remediat respectiva neîndeplinire a obligațiilor la 10 iunie 2015, Direcția fiscală și vamală a restabilit numărul său de identificare fiscală începând cu această dată.

La 20 ianuarie 2015, reclamanta din litigiul principal a depus declarația fiscală pentru luna octombrie 2014. Această declarație a fost însă arhivată de Direcția fiscală și vamală pentru motivul că fusese depusă ca declarație trimestrială, iar nu ca declarație lunară, fără ca datele numerice pe care le conținea să fi fost înregistrate. La 8 august 2016, reclamanta din litigiul principal a depus o nouă declarație fiscală, potrivit periodicității necesare. Această nouă declarație fiscală a fost urmată de mai multe rectificări, dintre care ultima datează din 6 decembrie 2016. Direcția fiscală și vamală a considerat că noua declarație fiscală menționată era eronată pentru motivul că aceasta din urmă menționa o taxă deductibilă, în condițiile în care, ca urmare a radierii numărului de identificare fiscală al reclamantei din litigiul principal, aceasta nu putea include o astfel de taxă. Direcția fiscală și vamală a invitat astfel reclamanta din litigiul principal să o rectifice. În lipsa unei astfel de rectificări, Direcția fiscală și vamală a informat reclamanta din litigiul principal că arhiva aceeași nouă declarație fiscală fără a examina fondul acesteia.

Prin cererea introdusă la 22 decembrie 2016 la Direcția fiscală și vamală, reclamanta din litigiul principal a solicitat printre altele ca o sumă corespunzătoare TVA‑ului achitat în amonte, în perioada anterioară restabilirii numărului său de identificare fiscală, și anume 75889000 de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 242844,80 euro), să îi fie creditată sau rambursată. O parte din acest cuantum corespundea TVA‑ului achitat în amonte, în cursul perioadei anterioare radierii acestui număr.

Direcția fiscală și vamală a informat reclamanta din litigiul principal că nu era necesar să îi admită cererea și că dreptul său de deducere a TVA‑ului era stins în ceea ce privește perioada anterioară radierii numărului său de identificare fiscală. Reclamanta din litigiul principal a solicitat organului de control să se pronunțe cu privire la această problemă. Întrucât această cerere a rămas fără rezultat, ea a formulat o acțiune în justiție având ca obiect obligarea autorității de prim grad, și anume Direcția fiscală și vamală, să se pronunțe cu privire la cererea sa din 22 decembrie 2016. În urma ordonanței date de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria) prin care a fost obligată să soluționeze cauza, Direcția fiscală și vamală s‑a pronunțat cu privire la această cerere emițând un total de cinci decizii, câte una pentru fiecare perioadă de declarare.

În special, prin decizia din 3 aprilie 2019, Direcția fiscală și vamală a respins cererea reclamantei din litigiul principal prin care solicita ca valoarea TVA‑ului deductibil menționată în declarația de rectificare depusă pentru perioada cuprinsă între 1 și 31 octombrie 2014 să fie înscrisă în contul său fiscal și să îi fie rambursată. Această decizie a făcut obiectul unei căi de atac administrative și a fost confirmată prin decizia Direcției pentru contestații din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale din 3 iunie 2019.

Din această din urmă decizie reiese că abia în urma restabilirii numărului său de identificare fiscală, intervenită după radierea acestuia, reclamanta din litigiul principal prezentase, pentru luna octombrie 2014, o declarație privind TVA‑ul în stare de prelucrare și că, în conformitate cu articolul 137 alineatul (3) din Legea privind TVA‑ul, în versiunea aplicabilă în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2015 și 31 decembrie 2017, dreptul său de deducere era stins pentru perioada anterioară radierii numărului său de identificare fiscală.

Reclamanta din litigiul principal a introdus o acțiune în justiție împotriva deciziei Direcției pentru contestații din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale din 3 iunie 2019, care a fost respinsă în primă instanță printr‑o hotărâre care a dobândit autoritate de lucru judecat.

Reclamanta din litigiul principal a formulat astfel recurs împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere, Kúria (Curtea Supremă, Ungaria). În cadrul acestui recurs, ea arată în special că hotărârea menționată este contrară articolelor 167, 168, 176 și 177 din Directiva TVA și încalcă principiul neutralității TVA‑ului, în măsura în care declară că dreptul de deducere a TVA‑ului era stins în ceea ce privește perioada anterioară radierii numărului său de identificare fiscală. Reclamanta din litigiul principal susține, pe de altă parte, că articolele 176 și 177 din Directiva TVA nu dau statelor membre posibilitatea de a lega decăderea din dreptul de deducere a TVA‑ului achitat de radierea numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile.

Instanța de trimitere arată că reclamanta din litigiul principal a desfășurat o activitate economică reală în cursul lunii octombrie 2014 și că a avut intenția de a se conforma obligației de declarare care îi revenea în ceea ce privește această perioadă, deși nu a făcut acest lucru cu periodicitatea necesară și nu și‑a depus declarația decât după restabilirea numărului său de identificare fiscală ulterior radierii acestuia. Pe de altă parte, potrivit constatărilor efectuate de această instanță, niciun element din dosarul de care dispune nu permite să se considere că reclamanta din litigiul principal a încercat să își exercite dreptul de deducere în mod fraudulos.

Or, instanța de trimitere deduce din jurisprudența Curții că nerespectarea formalităților dreptului de deducere a TVA‑ului nu poate conduce la refuzul acestui drept decât dacă acest lucru împiedică administrația fiscală în cauză să stabilească cuantumul taxei sau împiedică o combatere eficientă a fraudei în materie de TVA. Astfel, instanța de trimitere consideră că radierea numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile nu justifică prin ea însăși decăderea acesteia din urmă din dreptul său de deducere a TVA‑ului achitat, o astfel de decădere din dreptul de deducere a TVA‑ului neputând avea loc decât dacă sunt dovedite fapte care constituie o fraudă în materie de TVA.

În aceste condiții, Kúria (Curtea Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Principiul neutralității TVA-ului, considerentul (30) și articolele 63, 167, 168, 178-180, 182 și 273 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun articolului 137 alineatul (3) ultima teză din [Legea privind TVA‑ul], în versiunea în vigoare în perioada 1 ianuarie 2015-31 decembrie 2017 […], și articolului 137 din aceasta, în versiunea în vigoare în perioada 1 ianuarie 2018-26 noiembrie 2020 […]? 2) Articolul 273 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că decăderea din dreptul de deducere a taxei, ca o consecință juridică obligatorie, depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea obiectivului de colectare a taxei și de combatere a fraudei fiscale (cu alte cuvinte este disproporționată)?”

În temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură, Curtea poate printre altele, în special atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la o astfel de întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, să decidă oricând, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, să se pronunțe prin ordonanță motivată.

Este necesară aplicarea acestei dispoziții în cadrul prezentei cauze.

Fără a invoca în mod formal inadmisibilitatea cererii de decizie preliminară, guvernul maghiar arată în esență că întrebările adresate se întemeiază pe o interpretare eronată a dreptului maghiar și în special pe consecințele radierii numărului de identificare fiscală urmată de restabilirea sa în ceea ce privește dreptul de deducere a TVA‑ului al unei persoane impozabile care se află într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal.

În special, guvernul maghiar explică faptul că articolul 137 alineatul (3) din Legea privind TVA‑ul, a cărui compatibilitate în raport cu Directiva TVA este pusă în discuție de instanța de trimitere, a făcut obiectul unei modificări care a intrat în vigoare la 27 noiembrie 2020, în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA‑ului al unei persoane impozabile nu se stinge ca urmare a radierii numărului de identificare fiscală al acesteia atunci când Direcția fiscală și vamală a restabilit acest număr după ce l‑a radiat, astfel încât această persoană impozabilă ar putea să își exercite dreptul de deducere „prin autorectificare” cu respectarea termenului de prescripție. Această posibilitate ar fi de asemenea aplicabilă, în temeiul dispozițiilor tranzitorii, în raport cu persoanele impozabile al căror număr de identificare fiscală a fost restabilit înainte de intrarea în vigoare a acestei modificări. Pe de altă parte, ar exista o posibilitate de a obține, în situații precum cea în discuție în litigiul principal, rambursarea TVA‑ului achitat în amonte la cerere, atunci când sunt îndeplinite anumite condiții, în cadrul aplicării regimului de rambursare specială a TVA‑ului, care este în vigoare de la 1 ianuarie 2020. Potrivit guvernului maghiar, aceste dispoziții naționale asigură respectarea principiului neutralității TVA‑ului.

În această privință, trebuie amintit că procedura desfășurată în temeiul articolului 267 TFUE este bazată, potrivit unei jurisprudențe constante, pe o separație clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, aceasta din urmă fiind abilitată să se pronunțe numai în legătură cu interpretarea sau validitatea actelor Uniunii vizate la acest articol. În acest cadru, nu este de competența Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea dispozițiilor dreptului național sau să hotărască dacă interpretarea dată de instanța națională este corectă (Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, punctul 28 și jurisprudența citată).

Rezultă că Curtea trebuie să ia în considerare contextul factual și normativ în care se înscriu întrebările preliminare, astfel cum este definit în cererea de decizie preliminară (Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, punctul 29 și jurisprudența citată). Prin urmare, este necesar să se respecte interpretarea dreptului maghiar, astfel cum rezultă din cererea de decizie preliminară și care constituie premisa întrebărilor adresate Curții.

Prin urmare, cererea de decizie preliminară este admisibilă.

Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 63, 167 și 168, articolele 178-180, 182 și 273 din Directiva TVA, precum și principiile neutralității TVA‑ului și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei măsuri naționale în temeiul căreia o persoană impozabilă în scopuri de TVA al cărei număr de identificare fiscală a fost radiat din cauză că aceasta a omis să depună și să publice conturile sale anuale, apoi a fost restabilit, în urma regularizării acestei omisiuni, este decăzută din dreptul său de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, în perioada care a precedat o astfel de radiere.

Pentru a răspunde la aceste întrebări, în primul rând, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii. Dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Mai exact, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice, iar sistemul comun al TVA‑ului garantează neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca aceste activități să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (Hotărârea din 18 noiembrie 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punctul 33 și jurisprudența citată).

Totuși, dreptul de deducere a TVA‑ului trebuie să respecte cerințe sau condiții atât de fond, cât și de formă (Hotărârea din 12 septembrie 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punctul 31). În această privință, trebuie precizat că cerințele de fond ale dreptului de deducere sunt cele care reglementează temeiul însuși și sfera de aplicare a acestui drept, astfel cum sunt prevăzute în capitolul 1 din titlul X din Directiva TVA, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, în timp ce cerințele de formă ale dreptului menționat reglementează modalitățile și controlul exercitării acestuia, precum și buna funcționare a sistemului TVA‑ului, cum ar fi obligațiile referitoare la contabilitate, la facturare și la declarare (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 47 și jurisprudența citată).

În special, în ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului la deducere, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o „persoană impozabilă” în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de această persoană impozabilă în scopul operațiunilor taxabile proprii și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 12 septembrie 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punctul 32 și jurisprudența citată).

În ceea ce privește condițiile de formă ale aceluiași drept, în scopul aplicării TVA‑ului și al verificării sale de către administrația fiscală în cauză, titlul XI din Directiva TVA enumeră anumite obligații care revin persoanelor impozabile obligate la plata acestei taxe, precum printre altele obligația de plată a TVA‑ului care rezultă în special din articolele 193 și 206 din directiva respectivă, obligația de a declara când începe, când își modifică sau încetează activitățile prevăzută la articolul 213 din directiva menționată, identificarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din aceeași directivă, ținerea unei contabilități adecvate prevăzută la articolul 242 din Directiva TVA, obligația de stocare a tuturor facturilor impusă la articolul 244 din această directivă și depunerea unei declarații într‑un anumit termen, prevăzută la articolele 250 și 252 din directiva menționată (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 48). Pe de altă parte, în ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238-240 din aceasta (Hotărârea din 12 septembrie 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punctul 33 și jurisprudența citată).

După cum Curtea a statuat în mod repetat, principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea acestuia în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Prin urmare, atunci când administrația fiscală în cauză dispune de datele necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, ea nu poate refuza recunoașterea dreptului la deducere (a se vedea Hotărârea din 18 noiembrie 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punctul 34 și jurisprudența citată).

În aceste condiții, refuzul dreptului de deducere se poate justifica atunci când efectul încălcării cerințelor de formă constă în a împiedica probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 18 noiembrie 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punctul 34 și jurisprudența citată). Astfel, un asemenea refuz este legat mai curând de lipsa datelor necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt întrunite decât de nerespectarea unei cerințe de formă (Hotărârea din 7 martie 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, punctul 35 și jurisprudența citată).

De asemenea, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabilește, ținând seama de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Astfel, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA, iar justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 43 și jurisprudența citată).

În orice caz, întrucât refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective care stabilesc existența unei fraude sau a unui abuz sunt întrunite. Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 52 și jurisprudența citată).

În cadrul acestei verificări, revine instanțelor naționale sarcina să țină seama de faptul că, chiar dacă neîndeplinirea obligațiilor de formă nu împiedică probarea cu certitudine a îndeplinirii cerințelor de fond care dau dreptul la deducerea TVA‑ului în amonte, asemenea împrejurări pot dovedi existența celui mai simplu caz de fraudă fiscală, în care persoana impozabilă omite în mod deliberat să îndeplinească obligațiile de formă care îi revin în scopul de a se sustrage de la plata taxei (Hotărârea din 18 noiembrie 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punctul 39 și jurisprudența citată).

În al doilea rând, trebuie amintit că, deși, potrivit articolului 167 și articolului 179 primul paragraf din Directiva TVA, dreptul de deducere a TVA‑ului se exercită, în principiu, în cadrul perioadei în care acest drept a luat naștere, și anume în momentul în care taxa devine exigibilă, nu este mai puțin adevărat că, în temeiul articolelor 180 și 182 din această directivă, o persoană impozabilă poate fi autorizată să efectueze deducerea TVA‑ului chiar dacă nu și‑a exercitat dreptul în perioada în care a luat naștere acest drept, sub rezerva respectării condițiilor și modalităților stabilite prin reglementările naționale. În această privință, Curtea a recunoscut că, pentru a garanta principiul securității juridice, posibilitatea de a exercita dreptul de deducere a TVA‑ului poate fi supusă unui termen de decădere, în măsura în care acest termen este conform cu principiile echivalenței și efectivității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punctele 44-47 și jurisprudența citată).

În acest context, Curtea a precizat că data la care este depusă declarația privind TVA‑ul sau este emisă factura nu are în mod necesar incidență asupra cerințelor de fond a căror îndeplinire conferă dreptul de deducere a acestei taxe (Hotărârea din 12 septembrie 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punctul 41).

În al treilea și ultimul rând, trebuie amintit că, în cadrul unei cauze privind o societate care și‑a exercitat dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, în perioada în care numărul său de identificare fiscală fusese anulat din cauza nerespectării tuturor obligațiilor de declarare prevăzute de lege, Curtea, întemeindu‑se pe jurisprudența evocată la punctele precedente din prezenta ordonanță, a statuat că Directiva TVA trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale care permite administrației fiscale în cauză să refuze unei persoane impozabile care a efectuat achiziții în perioada în care numărul său de identificare fiscală fusese anulat ca urmare a neprezentării unor declarații fiscale, din dreptul său de deducere a TVA‑ului aferent acestor achiziții prin declarații privind TVA‑ul prezentate – sau prin facturi emise – ulterior restabilirii numărului de identificare fiscală al acestuia, pentru simplul motiv că aceste achiziții avuseseră loc în perioada de dezactivare, în condițiile în care cerințele de fond erau îndeplinite, iar dreptul de deducere nu era invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea din 12 septembrie 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punctul 44).

În speță, din cererea de decizie preliminară reiese că, în luna octombrie 2014, reclamanta din litigiul principal a desfășurat o activitate economică reală în cursul căreia a achitat TVA‑ul aferent intrărilor. Întrucât nu a respectat obligația de depunere și de publicare electronică a conturilor sale anuale pentru anul 2013, care îi revenea, la 8 aprilie 2015, Direcția fiscală și vamală a radiat numărul său de identificare fiscală. În urma regularizării unei astfel de omisiuni, la 10 iunie 2015, această direcție a restabilit numărul de identificare fiscală al reclamantei din litigiul principal. Ulterior acestei restabiliri, aceasta din urmă a introdus o cerere având ca obiect în special deducerea TVA‑ului achitat în amonte, în cursul lunii octombrie 2014. Niciun element din dosarul de care dispune Curtea nu permite să se considere că o astfel de cerere a fost introdusă după expirarea termenului de care dispunea reclamanta din litigiul principal pentru a exercita un astfel de drept de deducere. În sfârșit, potrivit constatărilor efectuate de instanța de trimitere, nimic nu indică faptul că reclamanta din litigiul principal a încercat să își exercite dreptul de deducere a TVA -ului în mod fraudulos.

Având în vedere jurisprudența evocată la punctele 34-45 din prezenta ordonanță, este necesar să se constate că, în măsura în care se stabilește că cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA‑ului achitat în cursul perioadei anterioare radierii numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile sunt îndeplinite și că acest drept nu a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, această persoană impozabilă aflându‑se în împrejurări precum cele descrise la punctul precedent ar avea dreptul să își valorifice dreptul menționat, după restabilirea numărului său de identificare fiscală care decurge din regularizarea omisiunilor formale care duseseră la radierea acestuia din urmă.

În aceste condiții, reiese din cererea de decizie preliminară, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere, că, în temeiul articolului 137 alineatul (3) din Legea privind TVA‑ul, radierea numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile ca urmare a neîndeplinirii obligației de depunere și de publicare a conturilor anuale care îi revine determină prin ea însăși decăderea definitivă din dreptul său de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, în cursul perioadei care a precedat o astfel de radiere. Astfel, atunci când, precum în speță, numărul de identificare fiscală al persoanei impozabile este restabilit ca urmare a regularizării respectivei neîndepliniri a obligațiilor, aceasta nu mai este îndreptățită să invoce acest drept, chiar dacă se stabilește că sunt îndeplinite condițiile de fond necesare pentru a putea beneficia de aceasta și nu a exercitat un astfel de drept în mod fraudulos sau abuziv.

În observațiile sale scrise, guvernul maghiar a explicat că radierea numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile constituie unul dintre instrumentele luptei împotriva economiei subterane. Astfel, această măsură ar fi fost instituită în principal în vederea sancționării contribuabililor fictivi sau care ar vrea să săvârșească fapte de evaziune sau de fraudă fiscală și care nu exercită o activitate economică reală, precum și pentru a‑i exclude prompt din viața economică. Pe de altă parte, măsura menționată ar servi la facilitarea restabilirii unui comportament conform legii al contribuabililor care exercită în mod real o activitate economică, dar cu încălcarea legii.

Ținând seama de elementele care reies din cererea de decizie preliminară, situația reclamantei din litigiul principal s‑ar încadra în cazurile de radiere a numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile în care aceasta din urmă, deși desfășoară o activitate economică reală, o exercită totuși cu încălcarea legii.

În această privință, trebuie amintit că, deși, astfel cum arată în mod întemeiat guvernul maghiar, în conformitate cu articolul 273 din Directiva TVA, statele membre au posibilitatea de a adopta măsuri pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni frauda, precum sancțiunile în cazul nerespectării condițiilor de formă privind exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului, aceste măsuri nu trebuie să depășească însă ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective și nu trebuie să repună în discuție neutralitatea TVA‑ului (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 41 și jurisprudența citată).

Or, în măsura în care, în temeiul articolului 137 alineatul (3) din Legea privind TVA‑ul, radierea numărului de identificare fiscală al unei persoane impozabile determină decăderea din dreptul său la deducerea TVA‑ului achitat în amonte, trebuie amintit că Curtea a statuat că, ținând seama de locul important pe care îl ocupă dreptul de deducere în sistemul comun de TVA, o sancțiune care constă într‑un refuz absolut al dreptului de deducere pare disproporționată în cazul în care nu ar fi dovedită nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 70).

Pe de altă parte, astfel cum reiese din jurisprudența Curții, faptul de a sancționa nerespectarea obligațiilor de formă prin refuzarea dreptului de deducere a TVA‑ului, fără a lua în considerare cerințele de fond și mai ales fără a verifica dacă acestea sunt îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a taxei (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 noiembrie 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, punctul 42 și jurisprudența citată).

În sfârșit, Curtea a statuat că faptul de a sancționa nerespectarea de către o persoană impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului depășește în mod clar ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. Curtea a precizat însă că situația ar putea fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 12 septembrie 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, punctele 37 și 38, precum și jurisprudența citată).

Rezultă că o măsură națională care constă în sancționarea nerespectării de către o persoană impozabilă în scopuri de TVA a obligațiilor de formă care îi revin prin radierea numărului său de identificare fiscală și decăderea din dreptul său de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, în cursul perioadei care a precedat această radiere, astfel încât această persoană impozabilă nu mai are dreptul să își exercite acest drept, chiar dacă a remediat o astfel de neîndeplinire a obligațiilor, numărul său de identificare fiscală a fost, în consecință, restabilit, respectiva neîndeplinire a obligațiilor nu a avut drept efect imposibilitatea de a stabili dacă sunt îndeplinite condițiile de fond pentru a beneficia de dreptul menționat și nu a fost dovedit niciun comportament abuziv sau fraudulos al persoanei impozabile menționate depășește ceea ce este necesar pentru a asigura aplicarea corectă a acestor obligații și colectarea corectă a taxei, precum și pentru a evita frauda fiscală.

Cu toate acestea, revine, în definitiv, instanței de trimitere sarcina de a aprecia compatibilitatea reglementării naționale în cauză și a aplicării sale de către Administrația Fiscală și Vamală cu cerințele menționate la punctele 51-54 din prezenta ordonanță, având în vedere toate circumstanțele cauzei principale.

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolele 63, 167 și 168, articolele 178-180, 182 și 273 din Directiva TVA, precum și principiile neutralității TVA‑ului și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei măsuri naționale în temeiul căreia o persoană impozabilă în scopuri de TVA al cărei număr de identificare fiscală a fost radiat din cauză că aceasta a omis să depună și să publice conturile sale anuale, apoi a fost restabilit, în urma regularizării acestei omisiuni, este decăzută din dreptul său de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, în perioada care a precedat o astfel de radiere, chiar dacă cerințele de fond care dau drept la o astfel de deducere sunt îndeplinite, iar această persoană impozabilă nu a acționat în mod fraudulos sau abuziv pentru a putea beneficia de acest drept.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată.

ORDONANȚA CURȚII (Camera a șaptea)

3 iunie 2022 ( *1 )

Ordonanță

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Dreptul maghiar

Litigiul principal și întrebările preliminare

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la admisibilitate

Cu privire la fond

Cu privire la cheltuielile de judecată