Concluziile avocatului general M. Szpunar prezentate la 7 aprilie 2022.#État luxembourgeois et Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA împotriva Navitours SARL.#Cerere de decizie preliminară formulată de Cour de cassation (Luxemburg).#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – A șasea directivă 77/388/CEE – Articolul 2 punctul 1 – Domeniu de aplicare – Operațiuni impozabile – Articolul 9 alineatul (2) litera (b) – Locul prestării serviciilor de transport – Plimbări turistice pe Mosela – Râu cu statut de condominiu.#Cauza C-294/21.

Oricât de improbabil ar părea, geneza cauzei de față datează de peste 200 de ani, și anume de la Congresul de la Viena din 1815. Astfel, articolul 25 din Actul final al acestui Congres ( 2 ), referitor la „posesiunile prusace de pe malul stâng al Rinului”, stipula că râurile Mosela, Sauer și Our, în măsura în care acestea constituie limita acestor posesiuni, vor aparține în comun puterilor de frontieră. Această dispoziție a fost confirmată și precizată la articolul 27 din Tratatul frontalier dintre Regatul Țărilor de Jos și Regatul Prusiei, încheiat la Aachen la 26 iunie 1816.

Deși nici Regatul Prusiei, nici Regatul Țărilor de Jos, așa cum existau atunci, și nici ordinea stabilită de Congresul de la Viena nu mai există de mult timp, această dispoziție este încă în vigoare, în prezent sub forma articolului 1 alineatul (1) din Tratatul dintre Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală Germania cu privire la traseul frontierei comune dintre cele două state ( 3 ) (denumit în continuare „Tratatul frontalier din 1984”). Tratatul prevede că teritoriul supus suveranității comune este expresia vizibilă a spiritului de integrare europeană, dar, în mod paradoxal, în practică, această suveranitate comună creează dificultăți pentru ambele state membre în îndeplinirea obligațiilor care le revin în temeiul dreptului Uniunii Europene și, mai precis, în speță, în temeiul legislației privind taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).

Cu toate acestea, după cum a avut deja ocazia să precizeze avocatul general A.L. Dutheillet de Lamothe ( 4 ), dispozițiile adoptate în urma Congresului de la Viena și dispozițiile acordurilor internaționale care decurg din acestea nu trebuie să se opună aplicării și eficacității depline a dreptului Uniunii pe întregul său teritoriu, inclusiv pe teritoriul care, în temeiul acestor dispoziții, face obiectul suveranității comune a două state membre. În consecință, propunem ca prezenta cauză să fie soluționată pe baza dispozițiilor relevante ale dreptului Uniunii, fără a face ca aplicarea acestora să depindă de dispozițiile acordurilor internaționale dintre diferite state membre și de încheierea acordurilor adiționale prevăzute în acestea.

Articolul 1 alineatul (1) din Tratatul frontalier din 1984 stabilește suveranitatea comună (condominiu) a Germaniei și a Luxemburgului asupra râurilor de frontieră: „Oriunde râurile Mosela, Sauer sau Our formează frontiera în conformitate cu Tratatul din 26 iunie 1816[ ( 5 )], acestea constituie un teritoriu comun supus suveranității comune a celor două state contractante”.

Articolul 5 alineatul (1) din acest tratat prevede: „Statele contractante reglementează, prin intermediul unui acord adițional, chestiunile privind legea aplicabilă pe teritoriul comun supus suveranității comune”. Până în prezent, nu a fost încheiat niciun acord adițional de acest tip.

Articolul 2 punctul 1 din A șasea Directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare ( 6 ), astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 ( 7 ), prevedea: „Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată: 1. livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare; […]” [traducere neoficială].

În conformitate cu articolul 3 alineatul (2) din directiva respectivă: „În sensul prezentei directive, «teritoriul țării» înseamnă zona în care se aplică Tratatul de instituire a Comunității Economice Europene, astfel cum se prevede pentru fiecare stat membru la articolul 227.” [traducere neoficială]

În sfârșit, articolul 9 alineatul (1) și alineatul (2) litera (b) din directivă prevedea: „(1) Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită. (2) Cu toate acestea: […] (b) locul de prestare a serviciilor de transport este locul unde are loc transportul, în funcție de distanțele parcurse;” [traducere neoficială].

Societatea Navitours Sàrl, societate de drept luxemburghez, are ca obiect de activitate organizarea de croaziere turistice pe o porțiune a râului Mosela care face obiectul suveranității comune în temeiul Tratatului frontalier din 1984. Datorită acestui statut special al râului, activitățile Navitours au fost considerate de autoritățile fiscale ca fiind desfășurate în afara teritoriului național în sensul legislației privind TVA‑ul, astfel încât autoritățile nu au solicitat plata acestei taxe în prețul croazierelor menționate.

În anul 2004, societatea Navitours a achiziționat o navă de pasageri în Țările de Jos în scopul desfășurării activității sale. Nava a fost supusă de autoritățile fiscale dispozițiilor privind achizițiile intracomunitare, adică tranzacția a fost scutită de impozit în Țările de Jos și impozitată în Luxemburg ( 8 ). Cu toate acestea, administrația fiscală a refuzat societății Navitours dreptul de deducere a TVA‑ului achitat la achiziționarea navei în cauză, motivând că, în lipsa impozitării activităților acestei societăți desfășurate în apele din condominiu, nava nu a fost achiziționată în scopul desfășurării unor activități impozabile, condiție necesară pentru a beneficia de dreptul de deducere.

În urma unei acțiuni formulate de societatea Navitours, refuzul dreptului de deducere menționat mai sus a fost în cele din urmă contestat prin hotărârea Cour d’appel (Curtea de Apel, Luxemburg) din 10 iulie 2014, prin care s‑a considerat că activitățile acestei societăți puteau fi impozitate fie în Luxemburg, fie în Germania și că, prin urmare, aceasta avea dreptul la deducere.

În urma acestei hotărâri, prin decizia din 5 august 2015, administrația fiscală din Luxemburg a somat Navitours la plata TVA‑ului pentru activitățile desfășurate în anii fiscali 2004 și 2005. Cu toate acestea, în urma unei acțiuni formulate de Navitours, tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunalul districtual din Luxemburg) a anulat această decizie prin hotărârea din 23 mai 2018. Această instanță a considerat în special că, în lipsa unui acord între Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală Germania privind aplicarea TVA‑ului pe teritoriul condominiului, administrația fiscală luxemburgheză nu era autorizată să perceapă această taxă pentru activitățile desfășurate pe acest teritoriu. Această hotărâre a fost confirmată printr‑o hotărâre a Cour d’appel (Curtea de Apel, Luxemburg) din 11 decembrie 2019.

État du Grand‑duché de Luxembourg (Trezoreria Marelui Ducat al Luxemburgului) și Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (administrația fiscală, Luxemburg) au formulat un recurs împotriva acestei din urmă hotărâri la instanța de trimitere. În aceste condiții, Cour de cassation (Curtea de Casație, Luxemburg) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Articolul 2 [punctul] 1 din [D]irectiv[a] [77/388], care prevede că «sunt supuse taxei pe valoarea adăugată: (1) livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare», și/sau articolul 9 alineatul (2) litera (b) din [D]irectiv[a] [77/388], care prevede că «locul de prestare a serviciilor de transport este locul unde are loc transportul, în funcție de distanțele parcurse», se aplică și fac să fie supuse [impozitării TVA] în Luxemburg prestările de servicii de transport de persoane efectuate de un prestator stabilit în Luxemburg, atunci când aceste prestații sunt efectuate în interiorul unui condominiu, astfel cum este definit acest condominiu, prin [Tratatul frontalier din 1984] ca fiind un teritoriu comun sub suveranitatea comună a Marelui Ducat al Luxemburgului și a Republicii Federale Germania, și cu privire la care nu există, în materia colectării TVA‑ului aferent prestărilor de servicii de transport, un acord între cele două state, astfel cum prevede articolul 5 alineatul (1) din [Tratatul frontalier din 1984] potrivit căruia «[s]tatele contractante reglementează aspectele privind dreptul aplicabil pe teritoriul comun aflat sub suveranitate comună printr‑un acord adițional»?”

Această cerere de decizie preliminară a fost primită de Curte la 10 mai 2021. Navitours, guvernele luxemburghez și german și Comisia Europeană au formulat observații scrise. Curtea a decis să nu organizeze o ședință. Părțile au răspuns în scris la întrebările adresate de Curte.

Prin intermediul întrebării preliminare formulate în prezenta cauză, instanța de trimitere pune în discuție în esență două chestiuni, și anume, pe de o parte, dacă, în lipsa unui acord între Luxemburg și Germania cu privire la aplicarea regulilor privind TVA‑ul pe teritoriul condominiului, aceste prevederi sunt aplicabile prestărilor de serviciilor de transport efectuate pe acest teritoriu și, pe de altă parte, dacă aplicarea lor conduce sau este susceptibilă să conducă la taxarea acestor prestații în Luxemburg.

Aceste chestiuni, deși, în mod evident, sunt strâns legate între ele, sunt totuși distincte și trebuie abordate pe rând. Înainte de a face acest lucru, însă, trebuie rezolvată o chestiune preliminară, și anume dacă există servicii de transport în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388.

În Hotărârea Trijber și Harmsen ( 9 ), în urma unei analize detaliate, Curtea a statuat ( 10 ) că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, o activitate care constă în a presta, cu titlu oneros, un serviciu de preluare a unor pasageri pe o navă pentru a le asigura vizitarea unui oraș pe căi navigabile în scopul organizării unor evenimente nu constituie un serviciu în „domeniul transportului” în sensul articolului 2 alineatul (2) litera (d) din Directiva 2006/123/CE ( 11 ).

Prin urmare, trebuie să se analizeze dacă, în lumina acestei hotărâri, serviciile prestate de societatea Navitours constituie „servicii de transport” în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388. Un răspuns negativ la această întrebare ar face ca întrebarea preliminară din prezenta cauză, care se referă în mod expres la interpretarea acestei dispoziții, să fie lipsită de obiect. De aceea, în prezenta cauză, Curtea a adresat părților o întrebare cu privire la acest aspect ( 12 ).

Cu toate acestea, nu considerăm că este rezonabil să înțelegem termenul „servicii de transport” utilizat la articolul 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388 în același mod ca termenul „servicii în domeniul transporturilor” din Directiva 2006/123. În acest sens, suntem de acord cu punctul de vedere exprimat în răspunsurile date la întrebarea Curții de către Navitours, guvernul luxemburghez și Comisie ( 13 ).

Ca o observație preliminară, vom sublinia că hotărârea Curții citată anterior se bazează în mare măsură pe natura foarte specifică a serviciilor în discuție în litigiul principal în una dintre cauzele care au condus la pronunțarea Hotărârii Trijber și Harmsen, în care transportul ca atare avea o importanță secundară ( 14 ). Nimic nu indică faptul că serviciile Navitours în discuție în litigiul principal ar fi de natură similară. Astfel, aceste servicii constau în organizarea de croaziere pe căile navigabile interioare, activitate în care circulația persoanelor constituie un element esențial ( 15 ).

În opinia noastră, în pofida acestor diferențe de fapt, interpretarea diferită a noțiunilor de „servicii de transport”, în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388, și de „servicii în domeniul transportului”, în sensul articolului 2 alineatul (2) litera (d) din Directiva 2006/123, este susținută de obiectivul complet diferit al acestor două reglementări. Același lucru a fost subliniat de Navitours, de guvernul luxemburghez și de Comisie, în răspunsurile lor la întrebarea Curții.

Directiva 2006/123 concretizează libera prestare a serviciilor și libertatea de stabilire a furnizorilor de servicii pe piața unică. Articolul 2 alineatul (2) litera (d) din această directivă urmărește să excludă din domeniul său de aplicare serviciile care sunt reglementate de dispoziții specifice din (actualul) titlu VI din partea a treia a Tratatului FUE și de actele de drept derivat bazate pe aceste dispoziții, cărora, în temeiul articolului 58 alineatul (1) TFUE, nu li se aplică principiul general al liberei prestări a serviciilor. Prin urmare, această dispoziție trebuie interpretată în mod strict, aplicându‑se numai acelor servicii pentru care excluderea de la aplicarea liberei prestări a serviciilor este justificată și rezultă din dispozițiile tratatului. În Hotărârea Trijber și Harmsen, Curtea a considerat că o astfel de excludere a serviciilor în discuție în una dintre procedurile principale nu este justificată.

Articolul 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388 are o natură complet diferită. Acesta nu urmărește să reglementeze serviciile de transport în general, în raport cu alte categorii de servicii, ci doar să reglementeze aceste servicii în mod specific prin prisma unui singur aspect, și anume al locului de prestare. În acest sens, trebuie avut în vedere faptul că sensul de bază al reglementării detaliate a locului de realizare a operațiunilor supuse TVA este acela că acest loc determină competența de taxare a acestor operațiuni. Astfel, în cazul în care operațiunea respectivă implică, în orice mod, mai mult de un stat membru (de exemplu transportul dintr‑un stat membru în altul), regulile de determinare a locului de desfășurare a operațiunii respective sunt importante pentru repartizarea competenței fiscale între aceste state membre. Ca regulă generală, taxarea ar trebui să aibă loc la locul consumului efectiv al bunului sau serviciului.

Conform articolului 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388, locul prestării de servicii de transport este locul unde are loc (efectiv) transportul, „în funcție de distanțele parcurse”. Prin urmare, legiuitorul Uniunii a considerat că soluția cea mai apropiată de realitate este aceea în care locul prestării serviciului de transport este considerat a fi locul în care se află mijlocul de transport în timpul prestării serviciului, atunci când mijlocul de transport este în mișcare ( 16 ). Competența de a taxa un astfel de serviciu este, prin urmare, determinată de distanța parcursă de mijlocul de transport pe teritoriul unui anumit stat membru, iar nu, de exemplu, de locul de încărcare sau de durata prestării serviciului ( 17 ).

Prin urmare, din acest punct de vedere, un serviciu de transport în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388 trebuie să fie, în opinia noastră, orice serviciu a cărui componentă unică sau principală constă în deplasarea persoanelor sau a bunurilor pe distanțe care nu sunt neglijabile ( 18 ), indiferent de scopul (comercial, turistic, de agrement etc.) în care are loc această deplasare sau de faptul că serviciul începe și se termină în același loc sau în locuri diferite. În oricare dintre aceste situații, competențele fiscale pot fi repartizate între mai multe state membre, iar o astfel de repartizare trebuie să se realizeze în conformitate cu această dispoziție, respectiv în funcție de distanțele parcurse.

O astfel de distincție, în ceea ce privește semnificația noțiunilor în cauză în Directivele 77/388 și 2006/123, nu se opune, în opinia noastră, principiului potrivit căruia termeni similari utilizați în diferite acte legislative ale UE ar trebui să fie interpretați în mod similar ( 19 ).

În primul rând, natura și finalitatea diferite ale celor două reglementări, după cum s‑a arătat mai sus, justifică înțelegerea diferită a noțiunilor de „servicii de transport” și „servicii în domeniul transportului” în cele două acte normative. Prin urmare, servicii similare pot fi calificate în mod diferit în scopul aplicării celor două acte.

În al doilea rând, o coerență deplină a interpretării acestor noțiuni este oricum imposibilă.

Astfel, pe de o parte, articolul 2 alineatul (2) litera (d) din Directiva 2006/123 include în mod direct serviciile portuare printre serviciile din domeniul transportului. În mod similar, Curtea a statuat că serviciile de inspecție tehnică a vehiculelor intră sub incidența acestei dispoziții ( 20 ). În opinia noastră, nu există nicio îndoială că nici serviciile portuare, nici serviciile de inspecție tehnică a vehiculelor nu pot constitui servicii de transport în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388. Înainte de toate, ar fi imposibil să li se aplice criteriul distanței parcurse adoptat în această dispoziție.

Pe de altă parte, Curtea a considerat în mod expres că croazierele fac obiectul Regulamentului (CEE) nr. 3577/92 ( 21 ) și, prin urmare, și al titlului VI din Tratatul FUE, referitor la transport, în temeiul căruia a fost adoptat regulamentul respectiv ( 22 ). Ar fi dificil să se trateze în mod diferit croazierele pe apele interioare, chiar dacă acestea fac obiectul prevederilor unui alt regulament adoptat pe baza acelorași dispoziții ale tratatului ( 23 ).

Rezultă că este dificil să existe o înțelegere uniformă a noțiunii de „transport” și a termenilor derivați în cadrul diferitelor acte legislative ale Uniunii care reglementează diferite domenii de transport. După cum am arătat mai sus, nu considerăm nici că este necesară o astfel de înțelegere uniformă, având în vedere cât de diferite sunt obiectivele acestei reglementări ( 24 ).

Având în vedere cele de mai sus, propunem să se considere că serviciile care constau în organizarea de croaziere cu nave fluviale constituie servicii de transport în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388.

În temeiul articolului 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388, locul de prestare a serviciilor de transport pe căile navigabile interioare pe apele râului Mosela, acolo unde acesta formează frontiera dintre Luxemburg și Germania, este teritoriul acestor ape și, prin urmare, în conformitate cu Tratatul frontalier din 1984, teritoriul care face obiectul suveranității comune a celor două state membre, și anume condominiului. Prin urmare, este necesar să se examineze dacă sunt îndeplinite condițiile de aplicare a acestei directive pe acest teritoriu, și anume, pe de o parte, dacă acest teritoriu constituie teritoriul național al unui stat membru în sensul articolului 3 alineatul (2) din această directivă și, pe de altă parte, dacă și în ce condiții aceste state membre pot aplica pe acest teritoriu propriile prevederi adoptate în vederea transpunerii directivei în cauză.

După cum am menționat deja, activitățile în materie de croazieră desfășurate de Navitours pe râul Mosela nu erau supuse TVA‑ului deoarece autoritățile fiscale luxemburgheze (și, aparent, și cele germane) nu au considerat că aceste activități, desfășurate pe teritoriul condominiului, se desfășurau „pe teritoriul țării” în sensul legislației privind TVA‑ul. Acest lucru s‑a datorat statutului special al teritoriului, care face obiectul suveranității comune a celor două state membre. Deși poziția administrației fiscale luxemburgheze s‑a modificat ca urmare a necesității de a acorda societății Navitours dreptul de deducere a TVA‑ului aferent costurilor de achiziție a unei nave în scopul desfășurării acestei activități, opinia privind statutul fiscal special al teritoriului condominiului pare să fie împărtășită de instanțele de prim și al doilea grad în cauza principală.

Cu toate acestea, nu considerăm că acest punct de vedere este corect.

Articolul 3 alineatul (2) din Directiva 77/388 definește teritoriul țării prin raportare la domeniul de aplicare teritorial al Tratatului de instituire a Comunității Europene, astfel cum este definit la articolul 299 din acesta ( 25 ). În conformitate cu această din urmă dispoziție, tratatul și, în consecință, Directiva 77/388 se aplică în special Republicii Federale Germania și Marelui Ducat al Luxemburgului. Deși această dispoziție conține o serie de excepții și reguli speciale, niciuna dintre acestea nu se aplică pe teritoriul condominiului ( 26 ). În mod similar, acest teritoriu nu este exclus din noțiunea de „teritoriul țării” în temeiul articolului 3 alineatul (3) din Directiva 77/388.

În consecință, nu se poate decât să se constate că teritoriul condominiului face parte din teritoriul țării în sensul articolului 3 alineatul (2) din Directiva 77/388. În caz contrar, ar trebui să se considere că dreptul Uniunii nu se aplică deloc pe teritoriul respectiv, ceea ce ar fi o concluzie absurdă.

Cu toate acestea, specificitatea acestui caz constă în faptul că privește simultan teritoriul țării a două state membre, ceea ce constituie o situație excepțională, care nu a fost prevăzută de autorii Directivei 77/388. Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebarea cu privire la modul în care această directivă trebuie să fie aplicată în acest teritoriu.

Guvernul german, precum și Navitours, în observațiile prezentate în cauza de față, susțin că, în conformitate cu principiile dreptului internațional public, exercitarea suveranității de către unul dintre statele implicate pe teritoriul unui condominiu necesită acordul celuilalt stat, astfel încât exercitarea de către Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală Germania a competențelor lor în materie de TVA pe teritoriul aflat sub suveranitatea lor comună este imposibilă fără un acord bazat pe articolul 5 din Tratatul frontalier din 1984 ( 27 ). În plus, în opinia guvernului german, Directiva 77/388 nu se opune ca cele două state membre în cauză să se abțină temporar de la impozitarea operațiunilor efectuate pe acest teritoriu, în conformitate cu dreptul internațional și în interesul relațiilor de bună vecinătate.

Or, în lumina dreptului Uniunii, această afirmație este, în opinia noastră, complet nefondată.

În ceea ce privește Directiva 77/388, aceasta nu conține nicio dispoziție care să împuternicească Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală Germania să se abțină de la impozitarea operațiunilor efectuate pe teritoriul condominiului. În conformitate cu articolul 2 din această directivă, orice prestare de servicii cu titlu oneros este impozabilă, iar orice excepție de la această regulă trebuie să fie definită în mod clar și strict ( 28 ). Cu toate acestea, nu există nicio prevedere în directivă care să scutească de impozitare tranzacțiile efectuate pe teritoriul condominiului.

În ceea ce privește Tratatul frontalier din 1984, trebuie remarcat înainte de toate că dreptul Uniunii respectă dreptul internațional în măsura în care acesta determină domeniul de aplicare teritorial al suveranității statelor membre. Sfera de aplicare teritorială a dreptului Uniunii Europene este definită cu precizie prin referire la întinderea acoperită de această suveranitate care este delimitată de dreptul internațional și de dreptul național adoptat în aplicarea acestuia. Acest lucru este garantat de prevederile specifice ale articolului 299 CE ( 29 ) și, în ceea ce privește TVA‑ul, de articolul 3 alineatul (2) din Directiva 77/388 ( 30 ). Acesta este de asemenea domeniul de aplicare al jurisprudenței invocate de guvernul german ( 31 ).

Prin urmare, în temeiul articolului 1 din Tratatul frontalier din 1984, atât Marele Ducat al Luxemburgului, cât și Republica Federală Germania pot (și trebuie) să exercite competența fiscală în materie de TVA pe teritoriul condominiului și au dreptul de a conveni asupra normelor de exercitare a acesteia.

În schimb, după cum Curtea a avut ocazia să se pronunțe în mai multe rânduri, dispozițiile unui acord între două state membre nu pot fi aplicate în relațiile dintre ele dacă sunt contrare dispozițiilor tratatului ( 32 ). În opinia noastră, același principiu trebuie să se aplice și în cazul incompatibilității unui astfel de acord cu actele de drept derivat al Uniunii, deoarece, în caz contrar, statele membre ar putea conveni între ele să deroge de la dreptul Uniunii, subminând astfel eficacitatea acestuia. În consecință, absența unui acord precum cel prevăzut la articolul 5 din Tratatul frontalier din 1984 nu poate justifica menținerea unei stări de fapt incompatibile cu dreptul Uniunii, și anume neimpozitarea operațiunilor efectuate pe teritoriul condominiului. De asemenea, este demn de remarcat faptul că Tratatul frontalier din 1984 este ulterior Directivei 77/388, astfel încât, la momentul încheierii tratatului respectiv, cele două state membre în cauză erau conștiente de obligațiile care le revin în temeiul directivei menționate.

În sfârșit, în ceea ce privește argumentul guvernului german potrivit căruia neimpozitarea operațiunilor efectuate pe teritoriul condominiului este temporară, întrucât statele membre în cauză sunt în curs de negociere a acordului corespunzător, este suficient să se constate că această situație „temporară” durează de aproape 45 de ani ( 33 ). În plus, Directiva 77/388 nu prevede derogări permanente sau temporare în ceea ce privește teritoriul condominiului.

Aceste considerații nu sunt repuse în discuție nici de faptul că Consiliul a emis Decizia de punere în aplicare 2010/579/UE ( 34 ). Decizia se referea la desemnarea podului de frontieră peste râul Mosela dintre Luxemburg și Germania ca fiind în întregime pe teritoriul luxemburghez în scopul impozitării livrărilor de bunuri, a prestărilor de servicii și a livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate în legătură cu renovarea podului respectiv.

Contrar celor sugerate de Navitours în observațiile sale, această decizie nu s‑a bazat pe inaplicabilitatea prevederilor privind TVA‑ul în cazul operațiunilor efectuate în cadrul renovării podului, ci doar pe necesitatea de a simplifica aplicarea acestora prin desemnarea teritoriului unui singur stat membru ca loc de desfășurare a acestor operațiuni ( 35 ). Aceasta se referea nu numai la tranzacțiile al căror loc de executare era teritoriul condominiului, ci și la tranzacțiile al căror loc de executare ar fi fost, în conformitate cu dispozițiile Directivei 2006/112, teritoriul exclusiv al unui stat membru. În orice caz, chiar titlul acestei decizii arată clar că aceasta permite derogări de la dispozițiile acestei directive și nu măsurile necesare pentru aplicarea lor.

În plus, una dintre condițiile de emitere a acestei decizii a fost ca aceasta să nu aibă niciun efect negativ asupra resurselor proprii ale Uniunii Europene provenite din TVA ( 36 ). Pe de altă parte, neimpozitarea, din 1978, a tranzacțiilor efectuate pe teritoriul condominiului are, fără îndoială, un astfel de impact negativ.

De asemenea, trebuie adăugat, după cum ilustrează perfect prezenta cauză și procedura principală, că neimpozitarea operațiunilor în cauză dă naștere la alte nereguli privind aplicarea TVA‑ului operațiunilor efectuate în etapele anterioare. Aceste operațiuni, cum ar fi achiziția unei nave de croazieră pentru activitatea desfășurată pe teritoriul condominiului, care s‑a aflat la originea litigiului principal, fie nu sunt impozitate (potrivit poziției inițiale a Navitours ( 37 )), fie sunt impozitate fără drept de deducere (potrivit poziției inițiale a administrației fiscale ( 38 )), fie dau naștere unui drept de deducere, chiar dacă operațiunile dintr‑un stadiu ulterior nu sunt efectiv impozitabile (potrivit hotărârilor pronunțate de instanțele de prim și al doilea grad de jurisdicție în procedura principală ( 39 )). Niciuna dintre aceste situații nu este conformă cu dispozițiile Directivei 77/388 ( 40 ).

În consecință, trebuie să se considere că atât Marele Ducat al Luxemburgului, cât și Republica Federală Germania nu și‑au îndeplinit obligațiile care le revin în temeiul Directivei 77/388 (și, în prezent, al Directivei 2006/112), întrucât nu au perceput TVA pentru operațiunile efectuate pe teritoriul condominiului ( 41 ). Într‑adevăr, aceste operațiuni sunt impozabile în conformitate cu aceste dispoziții, iar absența unui acord, astfel cum se menționează la articolul 5 din Tratatul frontalier din 1984, nu scutește aceste state membre de aplicarea lor.

Prin urmare, rămâne să se stabilească dacă dispozițiile Directivei 77/388 se opun impozitării unilaterale a serviciilor prestate pe teritoriul condominiului de către unul dintre statele membre în cauză.

După cum reiese din cel de al șaptelea considerent al Directivei 77/388, obiectivul dispozițiilor prin care se stabilește locul în care se realizează operațiunile supuse TVA‑ului este în special de a evita conflictele de competență dintre statele membre care ar putea duce la dubla impozitare sau la neimpozitarea acestor operațiuni ( 42 ). Cu toate acestea, legiuitorul Uniunii nu a prevăzut și nu a reglementat situația excepțională a unui condominiu, în care operațiunile realizate pe teritoriul acestuia intră sub incidența competenței fiscale a două state membre.

În conformitate cu articolul 5 din Tratatul frontalier din 1984, această situație trebuia să fie soluționată printr‑un acord între Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală Germania, încheiat în temeiul acestei dispoziții. Cu toate acestea, statele membre în cauză nu au încheiat un astfel de acord. Absența acestuia și neimpozitarea, în consecință, a operațiunilor efectuate pe teritoriul condominiului nu numai că duce la o încălcare a dispozițiilor privind TVA‑ul, dar poate fi considerată de asemenea o încălcare a principiului cooperării loiale prevăzut la articolul 4 alineatul (3) TUE ( 43 ). Prin urmare, este necesar să se analizeze modul în care se poate determina competența fiscală a statelor membre în cauză de a impozita aceste operațiuni în absența unui acord între acestea.

În observațiile sale, Comisia propune ca, într‑o astfel de situație excepțională, locul de executare a serviciului de transport să fie considerat a fi locul de plecare, altfel spus, în împrejurările de fapt ale cauzei principale, portul fluvial de unde pleacă nava de croazieră prin intermediul căreia se prestează serviciul de transport. Această propunere are, fără îndoială, meritul de a rezolva în mod clar problema competenței fiscale, întrucât, spre deosebire de apele râului Mosela, malurile acestuia sunt situate pe teritoriul exclusiv al statelor membre în cauză, în condițiile în care procedura principală se desfășoară pe teritoriul luxemburghez. Această propunere este de asemenea în conformitate cu principiul general de impozitare la locul de consum – de fapt, se poate presupune că locul de consum al unui serviciu de transport de pasageri este locul din care pasagerii își încep călătoria.

Cu toate acestea, nu suntem în favoarea adoptării de către Curte a acestei propuneri, din trei motive.

În primul rând, această propunere nu se bazează pe dispozițiile Directivei 77/388. În ceea ce privește prestările de servicii, directiva stabilește doar o regulă generală de impozitare la locul sediului prestatorului [articolul 9 alineatul (1)] și o serie de excepții, dintre care una se referă la serviciile de transport și prevede că locul prestării unui serviciu este considerat a fi locul în care are loc transportul [articolul 9 alineatul (2) litera (b)]. Pe de altă parte, lipsește orice dispoziție care ar permite, chiar și prin analogie, stabilirea unei legături între locul de prestare a unui serviciu de transport și locul de începere a transportului.

Cu titlu suplimentar, am dori să adăugăm că legislația actuală definește, într‑adevăr, locul de prestare a serviciului de transport ca fiind locul de începere a acestuia, dar numai pentru transportul intracomunitar de bunuri în beneficiul persoanelor neimpozabile ( 44 ). În schimb, în ceea ce privește serviciile de transport de călători, se aplică același principiu precum cel enunțat la articolul 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388, conform căruia locul prestării unui astfel de serviciu este locul unde are loc transportul, în funcție de distanțele parcurse ( 45 ). Prin urmare, nici măcar o interpretare dinamică a acestei dispoziții nu permite stabilirea unei legături între locul de prestare a unui serviciu de transport de călători și locul de începere a acestui transport.

În plus, dacă propunerea Comisiei ar fi acceptată, ar apărea o îndoială cu privire la aspectul dacă principiul propus de Comisie trebuie să se aplice numai pe teritoriul condominiului sau și în alte situații de transport de pasageri între diferite state membre. Într‑adevăr, nu vedem niciun motiv pentru care teritoriul condominiului ar trebui să fie supus unor reguli diferite de cele aplicabile altor situații similare. Dificultatea de aplicare a normelor privind TVA‑ul pe teritoriul condominiului este de natură tehnică și trebuie rezolvată pe baza prevederilor în vigoare, mai degrabă decât prin crearea – prin interpretare – a unor norme juridice distincte. Aplicarea propunerii Comisiei la toate serviciile de transport de călători între diferite state membre ar însemna o modificare de facto a dispozițiilor Directivei 77/388.

În al doilea rând, propunerea Comisiei nu se bazează pe situația de fapt din cazul de față. În conformitate cu articolul 1 alineatul (3) din Tratatul frontalier din 1984, limita teritoriului care face obiectul suveranității comune este definită de linia de confluență a suprafeței apei cu suprafața pământului. Cu alte cuvinte, suprafața de apă a râului Mosela este în întregime un teritoriu care aparține condominiului. În conformitate cu articolul 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388, locul prestării unui serviciu este locul unde are loc transportul, în funcție de distanțele parcurse, prin urmare, de la plecarea mijlocului de transport, în acest caz a navei.

Aceasta înseamnă că, deși pasagerii se îmbarcă pe navă dintr‑un port care poate fi situat pe teritoriul exclusiv al unuia dintre statele membre în cauză ( 46 ), prestarea serviciului de transport are loc în întregime pe suprafața apei și, prin urmare, pe teritoriul condominiului. Prin urmare, nu se poate concluziona, după cum pretinde Comisia, că prestația începe pe teritoriul exclusiv al unui stat membru și se continuă apoi pur și simplu pe teritoriul condominiului. Prin urmare, în speță nu se poate face nicio analogie cu cauza Trans Tirreno Express ( 47 ), în care Curtea a permis impozitarea unui serviciu de transport maritim care începe și se termină în apele teritoriale ale unui stat membru, inclusiv pentru partea în care transportul a avut loc în apele internaționale. Într‑adevăr, transportul pe râul Mosela, pe porțiunea de frontieră dintre Luxemburg și Germania, se desfășoară în întregime pe teritoriul supus suveranității comune a acestor două state membre.

În al treilea și ultimul rând, este desigur posibil să se adopte o poziție foarte critică față de faptul că, până în prezent, Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală Germania nu au încheiat acordul prevăzut la articolul 5 din Tratatul frontalier din 1984 și, prin urmare, nu au impozitat serviciile de transport furnizate pe teritoriul condominiului. Cu toate acestea, acest lucru nu schimbă faptul că teritoriul face obiectul suveranității lor comune și, prin urmare, aceste state membre exercită, în principiu, o competență fiscală asupra acestuia și au dreptul de a stabili, în conformitate cu dreptul Uniunii, modul în care se exercită această competență.

Pe de altă parte, acceptarea propunerii Comisiei ar priva Republica Federală Germania de competența sa fiscală pe teritoriul condominiului, în măsura în care serviciile de transport pe acest teritoriu ar fi efectuate dintr‑un port de agrement situat pe teritoriul exclusiv al Luxemburgului (și invers). Or, Directiva 77/388 nu conține dispoziții care să justifice privarea acestora de această competență.

Acest lucru nici nu este necesar, deoarece, în opinia noastră, se poate găsi o soluție mult mai simplă în temeiul dreptului Uniunii Europene pentru situația în discuție în prezenta cauză.

Dreptul Uniunii impune ca operațiunile efectuate pe teritoriul condominiului să fie impozitate într‑un mod compatibil cu prevederile Directivei 77/388. Din acest punct de vedere, este irelevant dacă și în ce mod Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală Germania ajung la un acord cu privire la aplicarea normelor privind TVA‑ul pe acest teritoriu. Atât impozitarea unilaterală de către unul dintre statele membre în cauză, cât și impozitarea într‑un mod convenit de către aceste state membre îndeplinesc această condiție. În consecință, impozitarea unilaterală a operațiunilor indicate de către unul dintre aceste state membre îndeplinește cerințele dreptului Uniunii. Eventualele acorduri ulterioare, între statele membre în cauză, intră sub incidența relațiilor lor bilaterale, bazate pe normele dreptului internațional, inclusiv pe Tratatul frontalier din 1984. Acest aspect nu face însă obiectul dreptului Uniunii.

Această situație poate fi comparată cu instituția răspunderii solidare, cunoscută în dreptul civil, în care mai mulți debitori răspund pentru îndeplinirea unei anumite prestații, dar îndeplinirea prestației de către unul dintre ei satisface creanța creditorului, care nu trebuie să intervină în soluționarea ulterioară a situației între debitori.

Prin urmare, dreptul Uniunii nu se opune ca serviciile de transport efectuate pe teritoriul condominiului să fie supuse TVA‑ului în Luxemburg. În schimb, în cazul în care o astfel de repartizare a competențelor fiscale nu este satisfăcătoare pentru Republica Federală Germania, aceasta poate conveni cu Marele Ducat al Luxemburgului asupra unui acord corespunzător în temeiul articolului 5 din Tratatul frontalier din 1984.

Contrar preocupărilor guvernului german, această soluție nu presupune un risc de dublă impozitare a acestor servicii.

După cum acest guvern însuși subliniază în comentariile sale, dubla impozitare a acelorași operațiuni este contrară principiului fundamental al sistemului comun privind TVA, și anume principiul neutralității acestuia ( 48 ). Normele din Directiva 77/388 care reglementează locul în care se efectuează operațiunile impozabile servesc, printre altele, la evitarea dublei impozitări a acelorași operațiuni în diferite state membre.

Prin urmare, atunci când o anumită operațiune a fost impozitată într‑un stat membru în conformitate cu normele Directivei 77/388, acest lucru presupune că aceasta nu poate fi impozitată din nou în celelalte state membre. O astfel de reimpozitare ar constitui o taxă percepută cu încălcarea dreptului Uniunii și ar trebui să fie rambursată ( 49 ). Dacă este necesar, autoritățile fiscale ale unuia dintre statele membre în cauză ar trebui să solicite informații relevante de la autoritățile celuilalt stat membru în cadrul cooperării administrative ( 50 ). Interzicerea dublei impuneri este supusă controlului instanțelor naționale care, în caz de îndoială, au posibilitatea și, uneori, obligația de a solicita Curții de Justiție o interpretare corectă a dispozițiilor dreptului Uniunii ( 51 ).

În plus, în cazul unui litigiu între statele membre în cauză cu privire la aplicarea normelor privind TVA‑ul pe teritoriul condominiului, aceste state pot, prin intermediul unui compromis, să supună acest litigiu jurisdicției Curții în conformitate cu articolul 273 TFUE.

După cum reiese din cele de mai sus, dispozițiile Directivei 77/388 se aplică pe deplin tranzacțiilor efectuate pe teritoriul unui condominiu, indiferent dacă a fost sau nu încheiat acordul prevăzut la articolul 5 din Tratatul frontalier din 1984. Modalitățile detaliate de aplicare a acestor prevederi pe teritoriul condominiului pot fi stabilite prin acordul respectiv. Cu toate acestea, în absența unui astfel de acord, dreptul Uniunii nu se opune impozitării unilaterale a acestor operațiuni de către unul dintre statele membre în cauză. O astfel de impozitare implică o interdicție de impozitare a acelorași operațiuni de către celălalt stat membru în cauză.

Având în vedere toate considerațiile de mai sus, propunem să se răspundă la întrebarea adresată de Cour de cassation (Curtea de Casație, Luxemburg) după cum urmează: Articolul 2 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza armonizată de impozitare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE din 16 decembrie 1991, coroborat cu articolul 3 alineatul (2) din aceasta trebuie interpretat în sensul că se aplică serviciilor de transport de călători prestate pe teritoriul aflat sub suveranitatea comună a Marelui Ducat al Luxemburgului și a Republicii Federale Germania, indiferent dacă statele membre în cauză au încheiat sau nu un acord cu privire la modalitățile de aplicare a acestei dispoziții pe teritoriul respectiv. Articolul 9 alineatul (2) litera (b) din Directiva 77/388 trebuie interpretat în sensul că nu se opune impozitării acestor servicii de către aceste două state membre, fie în acord, fie unilateral de către unul dintre acestea. În acest din urmă caz, cel de al doilea stat membru își pierde dreptul de a impozita aceste operațiuni.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

DOMNUL MACIEJ SZPUNAR

prezentate la 7 aprilie 2022 ( 1 )

Introducere

Cadrul juridic

Dreptul internațional

Dreptul Uniunii

Situația de fapt, procedura și întrebarea preliminară

Analiză

Calificarea croazierelor turistice drept servicii de transport în scopuri de TVA

Aplicarea normelor privind TVA‑ul pe teritoriul condominiului

Teritoriul condominiului ca teritoriu al țării în sensul dispozițiilor privind TVA‑ul

Condiții de aplicare a normelor privind TVA‑ul pe teritoriul condominiului

Impozitarea operațiunilor efectuate pe teritoriul condominiului de către unul dintre statele membre în cauză

Propunerea Comisiei

Propunerea noastră de soluționare

Sinteză

Concluzie