Concluziile avocatei generale doamna J. Kokott prezentate la 10 martie 2022.#Fossil (Gibraltar) Ltd împotriva Commissioner of Income Tax.#Cerere de decizie preliminară formulată de Income Tax Tribunal of Gibraltar.#Trimitere preliminară – Ajutoare de stat – Scheme de ajutoare puse în aplicare de guvernul Gibraltarului cu privire la impozitul pe profit – Decizia (UE) 2019/700 – Neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe – Decizie a Comisiei Europene prin care schema de ajutor este declarată ilegală și incompatibilă cu piața internă – Obligație de recuperare – Conținut – Dispoziție națională care nu a făcut obiectul investigației efectuate de Comisie cu privire la ajutoarele de stat în litigiu – Luarea în considerare a impozitului plătit în străinătate în vederea evitării dublei impuneri.#Cauza C-705/20.

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA JULIANE KOKOTT

prezentate la 10 martie 2022(1)

Cauza C‑705/20

Fossil (Gibraltar) Limited

împotriva

Commissioner of Income Tax

[cerere de decizie preliminară formulată de Income Tax Tribunal of Gibraltar, United Kingdom (Tribunalul competent în materie de impozit pe venit și pe profit din Gibraltar, Regatul Unit)]

„Cerere de decizie preliminară – Ajutor de stat – Ajutor de stat sub forma neimpozitării dobânzilor pasive și a redevențelor – Decizia (UE) 2019/700 – Dispoziție națională care nu a făcut obiectul investigației Comisiei privind ajutoarele de stat – Eludarea deciziei Comisiei privind ajutoarele de stat – Luarea în considerare a impozitelor străine în vederea evitării dublei impuneri ca ajutor interzis”

I. Introducere

1. Contextul prezentei cereri de decizie preliminară este o decizie a Comisiei prin care o „scutire pentru veniturile pasive din dobânzi și din redevențe”, prevăzută de dreptul fiscal din Gibraltar, a fost calificată drept ajutor de stat(2). În prezent, această decizie este încă în examinarea Tribunalului ca urmare a unei plângeri depuse de o altă întreprindere(3). În esență, cererea de decizie preliminară vizează stabilirea domeniului de aplicare al acestei decizii. Aceasta arată însă totodată incertitudinea actuală în ceea ce privește abordarea legislației fiscale naționale în ceea ce privește dreptul Uniunii privind ajutoarele de stat.

2. Se pare că incertitudinea cu privire la condițiile în care o dispoziție fiscală constituie un ajutor interzis a fost atât de mare în Gibraltar, încât, înainte de a aplica dreptul fiscal național, administrația fiscală din acest teritoriu a întrebat Comisia dacă dispoziția fiscală în cauză poate fi aplicată. Acest lucru a fost făcut chiar dacă norma respectivă nu făcea obiectul deciziei privind ajutorul de stat menționate.

3. Ironia sorții, reglementarea în cauză este o formă de luare în considerare a impozitelor plătite în străinătate pentru venituri care sunt impozitate și în Gibraltar. Aceasta este o tehnică destul de uzuală în dreptul fiscal internațional în vederea evitării dublei impuneri. Cu toate acestea, întrucât Comisia a răspuns la solicitarea administrației fiscale că decizia sa exclude un credit fiscal, aceasta din urmă a refuzat să aplice dispoziția în favoarea persoanei impozabile. Acest lucru a determinat, la rândul său, formularea unei plângeri de către persoana impozabilă, care a plecat de la premisa că se aplică legislația fiscală națională.

4. Curtea de Justiție are în speță încă o dată(4) ocazia de a se pronunța cu privire la examinarea de către Comisie, în temeiul legislației privind ajutoarele de stat, a legislațiilor fiscale naționale general aplicabile și a efectelor acestora asupra persoanei impozabile.

II. Cadrul juridic

A. Dreptul Uniunii

5. Cadrul juridic rezultă din articolul 108 TFUE, precum și din Regulamentul (UE) 2015/1589 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene(5).

6. Considerentul (25) din Regulamentul 2015/1589 are următorul cuprins:

„În cazul ajutoarelor ilegale care nu sunt compatibile cu piața internă, trebuie restabilită concurența efectivă. În acest scop, este necesară recuperarea fără întârziere a ajutorului, inclusiv a dobânzii. Este necesar ca recuperarea să se realizeze în conformitate cu procedurile de drept național. Aplicarea acestor proceduri nu trebuie să ridice obstacole în calea restabilirii concurenței nedenaturate, prin împiedicarea executării imediate și efective a deciziei Comisiei. Pentru a obține acest rezultat, statele membre trebuie să ia toate măsurile necesare pentru a asigura efectul util al deciziei Comisiei.”

7. Alineatul (1) al articolului 16 din același regulament, intitulat „Recuperarea ajutorului”, prevede:

„Atunci când adoptă decizii negative în cazuri de ajutor ilegal, Comisia decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar (denumită în continuare «decizie de recuperare»). Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept al Uniunii.”

B. Statutul și dreptul Gibraltarului

8. Gibraltarul a fost cedat Coroanei Britanice de către regele Spaniei prin Tratatul de la Utrecht, încheiat între el și regina Marii Britanii la 13 iulie 1713, în cadrul tratatelor care au pus capăt războiului de succesiune spaniol. Gibraltarul este o colonie a Coroanei Britanice. El nu face parte din Regatul Unit.

9. În dreptul internațional, Gibraltarul figurează pe lista teritoriilor care nu se autoguvernează în sensul articolului 73 din Carta Organizației Națiunilor Unite. În temeiul dreptului Uniunii, Gibraltarul este un teritoriu european căruia i se aplică, în principiu, dispozițiile tratatelor și ale cărui relații externe sunt gestionate de un stat membru [articolul 355 alineatul (3) TFUE].

10. Sistemul de guvernare și administrativ al Gibraltarului este stabilit prin Gibraltar Constitution Order 2006 (Decretul privind Constituția Gibraltarului din 2006), care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2007. Potrivit acestuia, puterea executivă este exercitată de un guvernator numit de regină, precum și, pentru anumite chestiuni interne, de Her Majesty’s Government of Gibraltar (Guvernul Majestății Sale din Gibraltar), iar puterea legislativă este exercitată de regină și de parlamentul din Gibraltar. Au fost create instanțe judecătorești proprii Gibraltarului. Împotriva hotărârilor celei mai înalte instanțe din Gibraltar se poate introduce recurs la Judicial Committee of the Privy Council (Comitetul juridic al Consiliului Coroanei).

11. În exercitarea autonomiei acordate de Regatul Unit, Gibraltarul a adoptat în anul 2010 o nouă lege privind impozitul pe venit (Income Tax Act 2010, denumită în continuare „LIP din 2010”). Aceasta a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2011.

12. LIP din 2010 se bazează pe un sistem de impozitare teritorială a câștigurilor și a profiturilor realizate sau primite în Gibraltar. În tabelul C din anexa 1 (schedule 1) la LIP din 2010 sunt enumerate diferite tipuri de venituri care sunt impozitate. În versiunea inițială a LIP din 2010, profiturile pasive din dobânzi și din redevențe nu erau menționate și, prin urmare, nu reprezentau un venit impozabil. Cu toate acestea, în anul 2019, în această lege a fost introdusă o impozitare retroactivă a redevențelor încasate în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013.

13. În plus, articolul 37 din legea menționată, intitulat „Relief in respect of foreign tax paid” („Scutiri privind impozitul plătit în străinătate”), prevede o formă de credit fiscal pentru acele persoane impozabile care au plătit impozit pe venit atât în Gibraltar, cât și în alte state pentru aceleași profituri provenite din surse situate în Gibraltar sau în alte state. Potrivit acestui articol, persoana impozabilă are dreptul la o scutire – în limita impozitului datorat în Gibraltar – egală cu valoarea impozitului plătit în străinătate.

III. Situația de fapt

14. Punctul de plecare al prezentei cereri de decizie preliminară este un litigiu între Fossil (Gibraltar) Limited (denumită în continuare „reclamanta”), pe de o parte, și Administrația Financiară din Gibraltar, pe de altă parte, cu privire la obligația de a plăti impozit în Gibraltar în temeiul LIP din 2010, având în vedere impozitul deja plătit în Statele Unite pentru veniturile din redevențe.

15. Reclamanta este o filială deținută integral de Fossil Group Inc, o întreprindere cu sediul în Statele Unite. Ea însăși este o întreprindere cu sediul în Gibraltar care obține redevențe din utilizarea la nivel mondial a anumitor mărci și active necorporale de design legate de mărcile aflate în proprietatea sa.

16. Contextul acestui litigiu este, la rândul său, faptul că, la 16 octombrie 2013, Comisia a inițiat o procedură oficială de investigare pentru a examina printre altele dacă neimpozitarea dobânzilor și redevențelor pasive prevăzută de LIP din 2010 favorizează anumite întreprinderi.

17. Articolul 1 din Decizia privind ajutorul de stat(6), adoptată la 19 decembrie 2019 (denumită în continuare „Decizia 2019/700”) în urma acestei proceduri, prevede:

„(1) Schema de ajutoare de stat sub forma scutirii de plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive, aplicabilă în Gibraltar în temeiul Legii privind impozitul pe venit din 2010 în perioada 1 ianuarie 2011-30 iunie 2013 și pusă în aplicare în mod ilegal de către Gibraltar, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, este incompatibilă cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.

(2) Schema de ajutoare de stat sub forma scutirii de plata impozitului pe veniturile din redevențe, aplicabilă în Gibraltar în temeiul Legii privind impozitul pe venit din 2010 în perioada 1 ianuarie 2011-31 decembrie 2013 și pusă în aplicare în mod ilegal de către Gibraltar, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, este incompatibilă cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.”

18. Articolul 5 alineatul (1) din Decizia 2019/700 prevede:

„(1) Regatul Unit recuperează de la beneficiarii ajutorului în cauză toate ajutoarele incompatibile acordate pe baza schemelor de ajutoare menționate la articolul 1 sau pe baza soluțiilor fiscale anticipate menționate la articolul 2.”

19. Următoarele considerente ale Deciziei 2019/700 descriu măsura examinată:

„(30) LIP din 2010 se bazează pe un sistem de impozitare teritorial, ceea ce înseamnă că profiturile sau câștigurile sunt impozitate numai dacă veniturile «sunt acumulate în Gibraltar sau sunt obținute din Gibraltar». […]

(33) În conformitate cu LIP din 2010, astfel cum a fost adoptată inițial, dobânzile pasive și redevențele nu erau impozabile, indiferent de sursa veniturilor sau de aplicarea principiului teritorialității. […] [Nota de subsol (17): Tabelul C din anexa 1 la LIP din 2010, astfel cum a fost adoptată inițial, nu a inclus această categorie de venituri] […]”

20. Comisia justifică astfel avantajul selectiv al acestei măsuri după cum urmează:

„(82) În cazul de față, măsura contrazice principiul general conform căruia impozitul pe profit este colectat de la toate persoanele impozabile care primesc venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. În conformitate cu acest principiu, veniturile din dobânzi pasive și din redevențe ar trebui, în mod normal, să intre în domeniul de aplicare al impozitării, sub rezerva aplicării principiului teritorialității. […]

(83) Prin urmare, scutirea introduce o reducere a impozitului pe care societățile care beneficiază de scutire ar trebui, în caz contrar, să îl suporte. Acest fapt dă naștere unui avantaj deoarece societățile sunt scutite de costurile inerente activităților lor economice și, prin urmare, sunt plasate într‑o poziție financiară mai favorabilă față de alți contribuabili (care primesc venituri active).”

21. Justificările invocate sunt respinse printre altele după cum urmează:

„(107) În plus, argumentul potrivit căruia aplicarea principiului teritorialității s‑ar baza pe necesitatea de a preveni dubla impunere nu ține cont de faptul că entității plătitoare (străine) i se permite, în general, deducerea dobânzilor sau a redevențelor în scopuri fiscale. […] În consecință, având în vedere riscul limitat de dublă impunere, o măsură de scutire completă și automată este disproporționată, iar prevenirea dublei impuneri nu poate fi considerată o justificare acceptabilă.”

22. În plus, sunt prevăzute de asemenea cerințe concrete privind recuperarea avantajului:

„(223) În ceea ce privește ajutoarele de stat ilegale acordate sub forma unor măsuri fiscale, suma care trebuie recuperată trebuie să fie calculată pe baza unei comparații între impozitul plătit efectiv și suma care ar fi trebuit să fie plătită în absența tratamentului fiscal preferențial.

(224) În acest caz, pentru a calcula suma impozitului care ar fi trebuit să fie plătit în absența tratamentului fiscal preferențial, autoritățile britanice ar trebui să reevalueze obligațiile fiscale ale entităților care au beneficiat de măsurile în cauză pentru fiecare an fiscal pentru care au beneficiat de aceste măsuri.

(225) […]

(226) Suma impozitului neperceput pentru un anumit an fiscal ar trebui calculată după cum urmează:

– în primul rând, autoritățile din Regatul Unit ar trebui să stabilească profitul global al societății în cauză pentru anul fiscal respectiv (inclusiv profitul obținut din redevențe și/sau dobânzi pasive);

– pe baza acestui profit, autoritățile din Regatul Unit ar trebui să calculeze baza de impozitare a societății în cauză pentru anul fiscal respectiv;

– baza de impozitare ar trebui să fie înmulțită cu cota de impozitare pe profit aplicabilă pentru anul fiscal respectiv;

– în cele din urmă, autoritățile din Regatul Unit ar trebui să deducă impozitul pe profit pe care societatea l‑a plătit deja pentru anul fiscal respectiv (dacă este cazul).”

23. Reclamanta nu fost una dintre cele 165 de întreprinderi examinate de Comisie și enumerate la finalul Deciziei 2019/700. Cu toate acestea, ea a obținut venituri din redevențe care nu au fost impozitate până în prezent în temeiul LIP din 2010. Pe de altă parte, toate redevențele încasate de reclamantă au fost declarate de Fossil Group Inc. autorităților fiscale din Statele Unite. În Statele Unite, pentru acest venit s‑a plătit un impozit de 35 %.

24. Odată cu publicarea Income Tax (Amendment) Regulations 2019 (Regulamentul de modificare a Legii privind impozitul pe venit din 2019), a fost instituită în lege – în transpunerea Deciziei 2019/700 – impozitarea retroactivă a redevențelor încasate în perioada 1 ianuarie 2011-31 decembrie 2013.

25. Acest lucru a determinat o obligație fiscală retroactivă a reclamantei. Reclamanta solicită în prezent, în aplicarea articolului 37 din LIP din 2010, să i se acorde o scutire fiscală pentru orice impozit plătit în Statele Unite de Fossil Group Inc, aferent venitului din redevențe al reclamantei (credit fiscal). Astfel, impozitarea redevențelor, dispusă cu efect retroactiv, ar rămâne parțial fără obiect în privința sa.

26. Probabil acesta este motivul pentru care, înainte de a acorda un credit fiscal reclamantei în temeiul articolului 37 din LIP din 2010, Administrația Fiscală a contactat Direcția Generală Concurență a Comisiei, solicitându‑i instrucțiuni suplimentare. La 26 martie 2020, Direcția Generală Concurență a informat în scris administrația fiscală că aceasta nu putea lua în considerare, la stabilirea impozitului, impozitele plătite în Statele Unite pe veniturile din redevențe ale reclamantei. Prin urmare, administrația fiscală a refuzat acordarea creditului fiscal reclamantei în temeiul articolului 37 din LIP din 2010.

27. Reclamanta a formulat o cale de atac împotriva acestei decizii. În opinia ei, Decizia 2019/700 privind ajutorul de stat nu exclude acordarea unui credit fiscal potrivit articolului 37 din LIP din 2010.

IV. Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții

28. În acest context, Income Tax Tribunal of Gibraltar (Tribunalul competent în materie de impozit pe venit și pe profit din Gibraltar, Regatul Unit) a suspendat procedura și a adresat Curții de Justiție – prin ordonanța din 16 decembrie 2020, primită la 21 decembrie 2020, potrivit propriilor cuvinte, „pentru prima dată (și, ca urmare a retragerii Regatului Unit din Uniunea Europeană, de asemenea pentru ultima dată)” – următoarea întrebare în cadrul procedurii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE:

„Acordarea unei scutiri fiscale de către Commissioner of Income Tax în temeiul LIP din 2010 pentru impozitul pe venitul din redevențe al reclamantei plătit în Statele Unite ar constitui o încălcare a Deciziei 2019/700 sau aceasta din urmă împiedică acordarea scutirii respective pentru orice alte motive?”

29. În procedura din fața Curții, au prezentat observații scrise reclamanta, administrația fiscală din Gibraltar și Comisia Europeană. Curtea a decis, în temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

V. Apreciere juridică

A. Cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară

30. Cererea de decizie preliminară este admisibilă. Este adevărat că Actul privind condițiile de aderare a Regatului Danemarcei, a Irlandei și a Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord și adaptările tratatelor(7) prevede că anumite părți din tratat nu se aplică Gibraltarului. Cu toate acestea, controlul ajutoarelor de stat prevăzut la articolul 107 și următoarele TFUE nu intră în această categorie.

31. Chiar dacă Regatul Unit se retrăsese din Uniune la momentul primirii cererii de decizie preliminară, Curtea își păstrează competența, în temeiul articolului 86 alineatul (2) din Acordul de retragere(8), în ceea ce privește cererile de decizie preliminară depuse până la sfârșitul perioadei tranzitorii (și anume până la 31 decembrie 2020). Aceasta este situația din prezenta cauză.

B. Cu privire la întrebarea preliminară

32. Prin întrebarea sa, instanța de trimitere urmărește în esență clarificarea domeniului de aplicare al Deciziei 2019/700 a Comisiei privind ajutorul de stat. Această decizie critică lipsa impozitării dobânzilor pasive și a redevențelor în dreptul din Gibraltar. În Decizia 2019/700, Comisia se referă la acest lucru ca la o scutire(9) sau o scutire implicită(10). În sens strict, este vorba despre neimpozitarea anumitor venituri.

33. În speță, nu este necesar să se decidă dacă neimpozitarea unor tipuri individuale de venituri constituie efectiv un ajutor incompatibil în sensul articolului 107 TFUE(11). De asemenea, în speță nu trebuie să se clarifice dacă dreptul Uniunii poate impune efectiv impozitarea retroactivă a unor venituri neimpozabile prin lege(12).

34. Nu este necesară pronunțarea asupra niciunuia dintre aceste aspecte, întrucât reclamanta nu solicită neimpozitarea acestor venituri, ci deducerea impozitului plătit în Statele Unite pe aceste redevențe. O asemenea deducere este în principiu prevăzută la articolul 37 din LIP din 2010. Astfel, Gibraltar a optat pentru metoda deducerii (spre deosebire de metoda scutirii). Ambele metode sunt uzuale în dreptul fiscal internațional(13) și au ca scop evitarea unei duble impuneri nedorite. Potrivit instanței de trimitere, sunt de asemenea îndeplinite condițiile pentru această deducere.

35. Desigur, Comisia și administrația fiscală contestă acest lucru în observațiile lor. Pe de altă parte, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, articolul 267 TFUE instituie o procedură de cooperare directă între Curtea de Justiție și instanțele statelor membre. În cadrul acestei proceduri, orice apreciere a situației de fapt este de competența instanței naționale, care trebuie să evalueze, ținând seama de particularitățile cauzei, atât necesitatea unei decizii preliminare pentru pronunțarea hotărârii sale, cât și relevanța întrebărilor adresate Curții. În schimb, Curtea este competentă să se pronunțe numai cu privire la interpretarea sau la validitatea unei dispoziții a Uniunii, plecând de la situația de fapt care îi este indicată de instanța națională(14). Astfel, la întrebarea preliminară trebuie să se răspundă pe baza premisei că sunt îndeplinite condițiile privind deducerea fiscală potrivit articolului 37 din LIP din 2010.

36. Reglementarea prevăzută la articolul 37 nu a fost contestată de Comisie în Decizia 2019/700. Cu toate acestea, deducerea impozitului plătit în străinătate din impozitul pe redevențe aplicat retroactiv după modificarea LIP din 2010 conduce la un rezultat similar. Reclamanta nu este obligată la plata impozitului pe acest venit în Gibraltar.

37. Probabil acesta este motivul pentru care Comisia, în răspunsul dat prin scrisoarea adresată în urma întrebărilor administrației fiscale, a considerat că Decizia privind ajutorul reglementează și această deducere în temeiul articolului 37 din LIP din 2010. Din această cauză, administrația fiscală se vede în prezent împiedicată să aplice actuala lege fiscală parlamentară.

38. Însă, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, scrisorile adresate de Comisie, după adoptarea deciziei sale, statului membru pentru a asigura punerea în aplicare a deciziei nu sunt obligatorii(15). În special, astfel de luări de poziție nu figurează printre actele care pot fi adoptate în temeiul Regulamentului 2015/1589(16). Decizia (atacată) 2019/700 este obligatorie atât timp cât nu este anulată de instanțele Uniunii.

39. În consecință, este necesar mai întâi să se clarifice domeniul de aplicare al Deciziei 2019/700 (a se vedea punctul C de mai jos). În cazul în care aceasta nu reglementează deducerea fiscală în temeiul articolului 37 din LIP din 2010, este necesar să se clarifice dacă acest lucru ar putea constitui o eludare a acestei decizii (a se vedea punctul D de mai jos) sau un ajutor interzis, în sensul articolului 107 TFUE (a se vedea punctul E de mai jos).

C. Cu privire la domeniul de aplicare al Deciziei Comisiei din 19 decembrie 2018 privind ajutorul (Decizia 2019/700).

40. Prin urmare, determinant este obiectul Deciziei 2019/700. Include acesta de asemenea – în stabilirea unei datorii fiscale în Gibraltar – un credit fiscal egal cu valoarea impozitelor străine pe anumite venituri – astfel cum consideră Comisia – sau doar caracterul neimpozabil (neimpozitarea) al acestor venituri – astfel cum consideră reclamanta? Prima variantă presupune obligatoriu nașterea unei datorii fiscale care ar putea fi compensată cu o altă datorie fiscală, iar a doua variantă nu.

41. Articolul 1 alineatul (2) din Decizia 2019/700 prevede că „schema de ajutoare de stat sub forma scutirii de plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive” este un ajutor interzis în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Chiar dacă prin aceasta nu se menționează cu exactitate care dispoziție din LIP din 2010 acordă avantajul selectiv, din considerente – în special din considerentul (33) – reiese în mod clar că „scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive” se referă la neincluderea acestui tip de venit în tabelul C din anexa (schedule) 1 la LIP din 2010.

42. Din considerentul (82) reiese în mod clar că, în opinia Comisiei, avantajul selectiv constă în faptul că această neimpozitare „contrazice principiul general conform căruia impozitul pe profit este colectat de la toate persoanele impozabile care primesc venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar”. Potrivit Comisiei, „dobânzile pasive și redevențele” ar trebui, prin urmare, să fie impozitate. În considerentul (107), Comisia arată că, în cazul neimpozitării, argumentul necesității de a preveni dubla impunere nu se aplică deoarece „entității plătitoare (străine) i se permite, în general, deducerea dobânzilor sau a redevențelor în scopuri fiscale”. Având în vedere „riscul limitat de dublă impunere”, „o măsură de scutire completă și automată este disproporționată” și nu poate fi considerată o justificare.

43. Din aceasta reiese că, în Decizia 2019/700, Comisia consideră că neimpozitarea anumitor tipuri de venituri reprezintă un avantaj selectiv, deoarece, într‑un sistem fiscal coerent, aceste tipuri de venituri ar fi trebuit impozitate. Nu este necesar să se stabilească dacă acest lucru este corect. Determinant este ca conținutul deciziei să se refere doar la caracterul neimpozabil al anumitor venituri.

44. Pe de altă parte, articolul 37 din LIP din 2010 se referă la deducerea impozitelor, plătite în străinătate pe veniturile din redevențe, din impozitul datorat în Gibraltar pentru aceste venituri din redevențe. Totuși, această deducere presupune ca veniturile să aibă caracter impozabil în Gibraltar, cu atât mai mult cu cât deducerea este limitată la valoarea acestora. În această privință, articolul 37 din LIP din 2010 este în concordanță cu Decizia 2019/700. Contrar opiniei exprimate de Administrația Fiscală din Gibraltar în observațiile sale, în special suma de recuperat a fost calculată în conformitate cu considerentul (226) al deciziei menționate. Suma concretă (cu alte cuvinte impozitul pe acest venit) pare, așadar, să fi fost calculată exact în modul propus de Comisie în această decizie. Astfel, în această privință, decizia a fost respectată.

45. În schimb, problema deducerii impozitelor străine în temeiul articolului 37, analizată în speță, intervine doar într‑o a doua etapă. Același lucru ar fi valabil, de exemplu, în ceea ce privește compensarea cu un credit fiscal acordat pentru un alt motiv sau compensarea cu pierderi identificate ulterior.

46. Chiar dacă rezultatul este același (nu există impozite care trebuie plătite în Gibraltar), articolul 37 din LIP din 2010 privește totuși o situație complet diferită de cea care a determinat Comisia să constate în Decizia 2019/700 existența unui ajutor interzis. Astfel, din considerentul (107) al Deciziei 2019/700 reiese că Comisia și‑a întemeiat decizia pe faptul că riscul limitat al dublei impuneri nu justifică în sine o măsură de „scutire” completă și automată. Această observație privește însă cadrul juridic anterior. Potrivit acestuia, anumite venituri nu erau, în general, impozitate. În schimb, articolul 37 din LIP din 2010 presupune o impozitare și, prin urmare, intervine numai în cazul unei duble impuneri concrete. Astfel, nici deducerea nu se efectuează în mod automat, ci persoana impozabilă trebuie să dovedească faptul că sunt îndeplinite condițiile acesteia, și anume, în cazul concret, o impozitare în alt loc.

47. Rezultatul este că, în pofida articolului 37 din LIP din 2010, redevențele sunt impozitate în Gibraltar (așadar, sunt impozabile). Numai un impozit aplicat deja loc în alt loc (în speță, în Statele Unite) este dedus din această datorie fiscală. Prin urmare, deducerea impozitelor plătite în străinătate pe redevențe din impozitul corespunzător în Gibraltar nu este reglementată de Decizia 2019/700. Prin urmare, Decizia 2019/700 nu se opune aplicării articolului 37 din LIP din 2010.

D. Cu privire la existența unei eludări a Deciziei Comisiei din 19 decembrie 2018 prin deducerea prevăzută la articolul 37 din LIP din 2010

48. Situația ar putea fi, eventual, diferită dacă deducerea prevăzută la articolul 37 din LIP din 2010 ar constitui o eludare a Deciziei 2019/700. Astfel cum rezultă din considerentul (25) al Regulamentului 2015/1589, statul membru în cauză ar trebui să ia toate măsurile necesare pentru a asigura efectul util al deciziei Comisiei.

49. Acest lucru exclude eludările prin măsuri compensatorii. O asemenea eludare ar fi însă posibilă din punct de vedere cronologic numai dacă articolul 37 ar fi fost adoptat ulterior acestei decizii, pentru a lipsi de efect util consecințele juridice reglementate prin aceasta (și anume impozitarea cu efect retroactiv). Or, nu aceasta ni se pare a fi situația în speță. O dispoziție deja existentă, care nu a fost contestată de Comisie în decizia sa, nu poate fi calificată drept o eludare a deciziei. În sine, ea ar putea constitui cel mult un ajutor.

50. Chiar dacă articolul 37 ar fi fost introdus ulterior, nu s‑ar putea vorbi despre o eludare a Deciziei 2019/700 decât în cazul în care această dispoziție privind deducerea ar trebui în sine considerată un ajutor. Astfel, dacă, privit izolat, articolul 37 din LIP din 2010 nu constituie un ajutor interzis, atunci prin acesta nu poate fi eludată nici constatarea că o altă dispoziție constituie un ajutor care trebuie recuperat.

E. Cu privire la existența unui ajutor de stat în sensul articolului 107 TFUE ca urmare a deducerii prevăzute la articolul 37 din LIP din 2010

51. Prin urmare, singura chestiune care rămâne de clarificat este dacă dreptul privind ajutoarele de stat se opune aplicării articolului 37 din LIP din 2010, așadar, dacă deducerea prevăzută prin lege la articolul 37 din LIP din 2010 a unui impozit pe redevențe plătit în străinătate trebuie să fie considerată un ajutor interzis în sensul articolului 107 TFUE. Aceasta pare să fie premisa de la care pornește Comisia în observațiile sale. Cu toate acestea, conform informațiilor de care dispune Curtea, răspunsul la această întrebare trebuie să fie negativ.

52. În această privință, dintr‑o jurisprudență constantă a Curții rezultă că, pentru a califica o măsură națională drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesar să fie îndeplinite toate condițiile menționate în cele ce urmează. În primul rând, măsura în cauză trebuie să fie o măsură acordată de stat sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, măsura în cauză trebuie să fie de natură să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența(17).

53. În ceea ce privește aprecierea selectivității avantajului, se impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care se află, raportat la obiectivul urmărit de regimul respectiv, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferit care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu(18).

54. În cazul în care măsura în cauză este avută în vedere ca o schemă de ajutor – precum în speță articolul 37 din LIP din 2010 –, iar nu ca un ajutor individual, revine Comisiei sarcina de a stabili dacă această măsură, deși prevede un avantaj cu aplicabilitate generală, profită exclusiv anumitor întreprinderi sau anumitor sectoare de activitate(19).

55. Astfel, sunt considerate ajutoare de stat în special măsurile care reduc sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără a fi subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice(20). În schimb, nu constituie un astfel de ajutor în sensul acestei dispoziții un avantaj fiscal care rezultă dintr‑o măsură generală aplicabilă fără distincție tuturor operatorilor economici(21).

56. În materia libertăților fundamentale ale pieței interne, Curtea a statuat că, în stadiul actual al armonizării dreptului fiscal al Uniunii, statele membre sunt libere să stabilească sistemul de taxare pe care îl consideră cel mai adecvat(22). Acest lucru este valabil și în materia ajutoarelor de stat(23).

57. Rezultă că, în afara materiilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, stabilirea caracteristicilor constitutive ale fiecărui impozit ține de puterea de apreciere a statelor membre în temeiul autonomiei lor fiscale. Acest lucru este valabil printre altele în ceea ce privește alegerea cotei de impozitare, dar și în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare și a faptului generator(24). Aceste caracteristici constitutive definesc, așadar, în principiu, sistemul de referință sau regimul fiscal „normal” de la care trebuie să se plece pentru a analiza condiția referitoare la selectivitate(25).

58. În același timp, nu este exclus ca aceste caracteristici să poată revela, în anumite cazuri, un element vădit discriminatoriu, aspect care trebuie însă demonstrat de Comisie(26). Prin urmare, diferențierile generale care se aplică tuturor, fără discriminare, și care fac parte dintr‑un sistem fiscal coerent nu pot constitui, în mod normal, un avantaj selectiv(27).

59. Cu toate acestea, decizia cu privire la impozitele străine care pot fi deduse din datoria fiscală internă și condițiile în care acest lucru este posibil este o decizie generală, care ține de puterea de apreciere a statului membru evocată mai sus. Ea are ca scop evitarea dublei impuneri. Acesta este un obiectiv recunoscut atât în cadrul OCDE(28), cât și în cadrul Uniunii(29). Dubla impunere afectează neutralitatea concurențială și creează obstacole în calea investițiilor și a serviciilor transfrontaliere.

60. Prin urmare, sfera modalităților prin care un stat membru încearcă evitarea dublei impuneri de către sine și de către un alt stat prin măsuri unilaterale (de exemplu norme de deducere sau de scutire în dreptul național) sau bilaterale (de exemplu încheierea unor convenții privind evitarea dublei impuneri) este o decizie pe care fiecare legiuitor fiscal trebuie să o ia atunci când elaborează propriul drept fiscal. Prin natura sa, această decizie fundamentală vizează „doar” întreprinderi care își desfășoară activitatea la nivel transfrontalier – care sunt, așadar, de asemenea vizate de două jurisdicții fiscale.

61. Astfel cum subliniază în mod corect Administrația Fiscală din Gibraltar în observațiile sale, măsuri unilaterale precum articolul 37 din LIP din 2010 reprezintă modalitatea obișnuită prin care jurisdicțiile care nu au o rețea dezvoltată de convenții privind evitarea dublei impuneri pot evita dubla impunere.

62. Nu se poate deduce existența unei selectivități din faptul că sunt vizate de deducere numai persoanele impozabile care îndeplinesc condițiile privind dubla impunere. Simpla împrejurare că numai persoanele impozabile care îndeplinesc condițiile pentru aplicarea unei măsuri pot beneficia de aceasta nu îi conferă acesteia caracter selectiv(30). Concluzia că deducerea impozitelor plătite în străinătate din veniturile care sunt impozitate și pe plan intern este incoerentă ar trebui înlăturată. În speță nu se poate observa și cu atât mai puțin Comisia nu poate dovedi că articolul 37 prezintă parametri vădit discriminatorii prin care interdicția privind ajutorul de stat ar fi fost eludată.

63. De altfel, deși Comisia susține, în observațiile sale, că un avantaj selectiv nu încetează să existe doar pentru că avantajul compensează anumite sarcini, acest lucru nu este convingător. Pe de o parte, întreprinderile care sunt supuse unor sarcini speciale (în speță, de exemplu, din cauza unei alte datorii fiscale în Statele Unite) se află cu siguranță într‑o situație diferită în ceea ce privește obiectivul măsurilor de evitare a dublei impuneri față de întreprinderile care sunt impozitate o singură dată (în Gibraltar). Pe de altă parte, decizia fundamentală privind măsura în care un stat membru ia în considerare datoriile fiscale din alte state și evită astfel dubla impunere ține de puterea sa de apreciere. În plus, evitarea dublei impuneri – după cum s‑a menționat mai sus – este un obiectiv recunoscut al Uniunii. În observațiile sale, Comisia nu explică de ce Gibraltarul ar fi depășit limitele puterii sale de apreciere.

64. În consecință, deducerea, în temeiul articolului 37, a impozitului pe redevențe plătit în Statele Unite nu poate fi considerată nici un ajutor, nici o eludare a Deciziei 2019/700.

VI. Concluzie

65. Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Income Tax Tribunal of Gibraltar (Tribunalul competent în materie de impozit pe venit și pe profit din Gibraltar) după cum urmează:

Nici Decizia 2019/700 a Comisiei din 19 decembrie 2018, nici articolul 107 TFUE nu se opun deducerii, în temeiul articolului 37 din Income Tax Act 2010 (Legea privind impozitul pe venit din 2010), din impozitul datorat în Gibraltar a impozitului plătit în Statele Unite pe veniturile din redevențe ale reclamantei.

1 Limba originală: germana.

2 Decizia (UE) 2019/700 a Comisiei din 19 decembrie 2018 privind ajutorul de stat SA.34914 (2013/C) pus în aplicare de Regatul Unit în ceea ce privește regimul de impozitare pe profit în Gibraltar [notificată cu numărul C(2018) 7848] (JO 2019, L 119, p. 151).

3 Procedura este pendinte pe rolul Tribunalului sub numărul T‑508/19.

4 Recent, impozitele progresive pe venit bazate pe cifra de afaceri din Polonia și Ungaria au făcut obiectul jurisprudenței Curții – a se vedea Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201).

5 Regulamentul Consiliului din 13 iulie 2015 (JO 2015, L 248, p. 9).

6 Decizia (UE) 2019/700 a Comisiei din 19 decembrie 2018 privind ajutorul de stat SA.34914 (2013/C) pus în aplicare de Regatul Unit în ceea ce privește regimul de impozitare pe profit în Gibraltar [notificată cu numărul C(2018) 7848] (JO 2019, L 119, p. 151).

7 JO 1972, L 73, p. 14.

8 Acordul privind retragerea Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord din Uniunea Europeană și din Comunitatea Europeană a Energiei Atomice (JO 2019, C 384 I, p. 1).

9 A se vedea considerentul (2) al Deciziei 2019/700 (JO 2019, L 119, p. 151).

10 A se vedea considerentul (93) al Deciziei 2019/700 (JO 2019, L 119, p. 166).

11 Acest lucru este interesant, întrucât materia impozitului pe venit este de competența statelor membre și nu există, propriu‑zis, cel puțin din perspectiva dreptului Uniunii, nicio obligație de a impozita toate sursele posibile de impozitare și, prin urmare, toate veniturile impozabile posibile etc.

12 Articolul 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589 interzice recuperarea unui ajutor în cazul în care aceasta ar fi contrară unui principiu general din dreptul Uniunii. O impozitare retroactivă fără un temei prevăzut de lege în ceea ce privește fapte impozabile deja realizate ar putea însă încălca principiile generale ale statului de drept (precum, de exemplu, securitatea juridică, certitudinea, legalitatea).

13 A se vedea printre altele așa‑numitele articole privind metodele (articolele 23 A și 23B) din Modelul de convenție fiscală al OCDE.

14 Jurisprudența constantă – a se vedea în special Hotărârea din 25 octombrie 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punctul 27), Hotărârea din 16 iunie 2015, Gauweiler și alții (C‑62/14, EU:C:2015:400, punctul 15), și Hotărârea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp și alții (C‑11/07, EU:C:2008:489, punctul 52).

15 A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 13 februarie 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, punctul 24).

16 A se vedea Hotărârea din 13 februarie 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, punctul 26).

17 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 33), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 27), și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 53).

18 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 34), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 28), precum și Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punctul 35).

19 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 35), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 29), precum și Hotărârea din 30 iunie 2016, Belgia/Comisia (C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punctul 49).

20 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 36), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 30), și Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctul 71).

21 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 36), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 30), a se vedea în acest sens și Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punctul 23).

22 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 43), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 37), Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punctul 49), și Hotărârea din 3 martie 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punctul 69).

23 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 43), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 37), a se vedea de asemenea Hotărârea din 26 aprilie 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punctul 50 și jurisprudența citată).

24 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 44), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 38).

25 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 45), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 39).

26 Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 48), și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 42).

27 A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2020:835, punctul 53 și următoarele), în cauza Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2020:834, punctul 46 și următoarele) și în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 150).

28 A se vedea doar titlul Modelului de convenție fiscală al OCDE (versiunea valabilă în iulie 2017): „Modelul de convenție al OCDE pentru eliminarea dublei impuneri și prevenirea și evitarea evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit și pe capital”.

29 A se vedea, în ceea ce privește dubla impunere a distribuirilor în cadrul grupului, al treilea considerent al Directivei 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 1990, L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97). Din jurisprudență: Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punctul 28), și Hotărârea din 11 septembrie 2008, Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, punctul 62).

30 Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 58), Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 59), și Hotărârea din 29 martie 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punctul 42).