Hotărârea Curții (Camera a cincea) din 17 decembrie 2020.#BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft. împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Scutiri la export – Articolul 146 alineatul (1) litera (b) – Bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de un cumpărător care nu este stabilit pe teritoriul statului membru în cauză – Articolul 147 – «Bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor» care nu sunt stabiliți în Uniune – Noțiune – Bunuri care au părăsit efectiv teritoriul Uniunii – Probă – Refuz al scutirii la export – Principiile neutralității fiscale și proporționalității – Fraudă.#Cauza C-656/19.

Cauza C‑656/19

BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft.

împotriva

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(cerere de decizie preliminară formulată de Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság)

Hotărârea Curții (Camera a cincea) din 17 decembrie 2020

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Scutiri la export – Articolul 146 alineatul (1) litera (b) – Bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de un cumpărător care nu este stabilit pe teritoriul statului membru în cauză – Articolul 147 – «Bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor» care nu sunt stabiliți în Uniune – Noțiune – Bunuri care au părăsit efectiv teritoriul Uniunii – Probă – Refuz al scutirii la export – Principiile neutralității fiscale și proporționalității – Fraudă”

Întrebări preliminare – Sesizarea Curții – Stabilirea întrebărilor care urmează să fie adresate – Competență exclusivă a instanței naționale – Posibilitatea părților de a modifica conținutul întrebărilor – Lipsă

(art. 267 TFUE; Statutul Curții de Justiție, art. 23)

(a se vedea punctele 32 și 33)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri – Scutiri la export – Bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor – Noțiune – Interpretare autonomă și uniformă

(Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 147)

(a se vedea punctul 38)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri – Scutiri la export – Livrare de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii – Noțiunea de bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor care nu sunt stabiliți în Uniune – Bunuri transportate de un asemenea călător în vederea revânzării lor într‑un stat terț – Excludere

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 146 alin. (1) lit. (b) și art. 147]

(a se vedea punctele 42-53 și dispozitiv 1)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri – Stabilirea condițiilor – Competențele statelor membre – Limite – Respectarea principiilor generale ale dreptului Uniunii – Obligații de formă și condiții de fond – Incidența nerespectării cerințelor de formă – Lipsă – Excepții

(Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 131, 146, 147 și 273)

(a se vedea punctele 69-74)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri – Scutiri la export – Livrare de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii – Regimul probatoriu aferent exportului bunurilor – Modalități probatorii – Limite – Respectarea principiului proporționalității – Obligații de formă și condiții de fond

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 146 alin. (1) lit. (b)]

(a se vedea punctele 75-79)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri – Scutiri la export – Livrare de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii – Principiile neutralității fiscale și proporționalității – Bunuri care au părăsit în mod incontestabil teritoriul Uniunii Europene – Practică națională prin care se refuză în mod automat beneficiul scutirii în caz de rea‑credință a persoanei impozabile – Inadmisibilitate – Excepții

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 131, art. 146 alin. (1) lit. (b) și art. 147 și 273]

(a se vedea punctele 80, 82, 84 și 86-89 și dispozitiv 3)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri – Scutiri la export – Livrare de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii – Bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor – Transport efectiv în afara Uniunii Europene – Obligația administrației fiscale de a examina aplicabilitatea scutirii – Admisibilitate – Nerespectarea formalităților vamale aplicabile exportului – Intenția de a se aplica scutirea prevăzută pentru bunurile menționate care urmează să fie transportate în bagaje – Lipsa incidenței

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 146 alin. (1) lit. (b) și art. 147]

(a se vedea punctele 62-64 și dispozitiv 2)

Rezumat

Reclamanta din litigiul principal, BAKATI PLUS (denumită în continuare „Bakati”), este o întreprindere de drept maghiar a cărei cifră de afaceri anuală, începând cu anul 2015, a crescut de la 50 de milioane de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 140000 de euro) la un miliard HUF (aproximativ 2784000 de euro). În cursul anului 2016, activitatea sa a constat în esență în livrări către douăzeci de particulari de mari cantități de produse alimentare, de cosmetice și de produse de întreținere.

Cumpărătorii bunurilor le transportau în Serbia, cu mașina individuală, ca bagaje personale, dintr‑un depozit pe care îl închiriaseră în Ungaria în apropierea frontierei cu Serbia, în care facturile și formularele de cerere de rambursare a TVA‑ului pentru călătorii străini, emise de Bakati, le erau predate împreună cu bunurile în cauză, în schimbul prețului de cumpărare.

În temeiul legii maghiare privind TVA‑ul, livrările de bunuri expediate sau transportate din Ungaria către o țară terță în afara Uniunii Europene sunt scutite de această taxă, în anumite condiții. Livrările de bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor străini sunt scutite în mod specific.

Cumpărătorii beneficiau de această din urmă scutire trimițând către Bakati formularul de cerere de rambursare a TVA‑ului vizat de autoritatea vamală de ieșire, arătând că produsele părăsiseră teritoriul Uniunii Europene. La primirea acestui formular, Bakati le rambursa TVA‑ul pe care îl plătiseră la cumpărare. În declarațiile de TVA pentru anul 2016, Bakati a menționat ca sumă care trebuie dedusă din taxa pe care trebuia să o plătească TVA‑ul rambursat acelorași cumpărători, în cuantum total de 339788000 HUF (aproximativ 946000 de euro).

Cu ocazia unui control fiscal, autoritatea fiscală a constatat că achizițiile în cauză depășeau necesitățile individuale și familiale ale cumpărătorilor și că acestea fuseseră efectuate în vederea revânzării bunurilor achiziționate, ceea ce excludea ca bunurile respective să poată constitui bagaje personale în sensul legii maghiare privind TVA‑ul. Autoritatea fiscală a considerat, în plus, că Bakati nu putea beneficia de scutire cu un al titlu în temeiul acestei legi, întrucât nu efectuase formalitățile vamale și nu dispunea de documentele necesare în acest scop. În consecință, printr‑o decizie din 27 iunie 2018, aceasta a impus societății Bakati plata diferenței de TVA, însoțită de o amendă fiscală și de dobânzi de întârziere.

Întrucât această decizie a fost confirmată printr‑o decizie a Direcției de soluționare a contestațiilor din cadrul administrației fiscale, Bakati a sesizat Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Szeged, Ungaria) cu o acțiune în anularea acestei din urmă decizii.

În vederea aplicării legii maghiare privind TVA‑ul, ale cărei dispoziții referitoare la scutirea de TVA la export corespund în esență articolelor 146 și 147 din Directiva TVA ( 1 ), instanța de trimitere a adresat Curții mai multe întrebări preliminare referitoare la interpretarea acestor din urmă dispoziții.

Aprecierea Curții

În primul rând, Curtea examinează aspectul dacă bunurile pe care un particular care nu este stabilit în Uniune le transportă cu el în afara Uniunii în scopuri comerciale, în vederea revânzării lor într‑un stat terț, intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 147 din Directiva TVA în favoarea „bunuri[lor] transportate în bagajele personale ale călătorilor”.

În această privință, amintind că scutirile prevăzute de Directiva TVA constituie noțiuni autonome ale dreptului Uniunii, Curtea constată că termenii menționați anterior, în sensul lor obișnuit, vizează bunurile, în general de dimensiuni mici sau în cantitate mică, pe care o persoană le ia cu ea în cursul unei deplasări, de care are nevoie în cursul acesteia și care servesc uzului său privat sau al familiei sale.

Examinând contextul în care acești termeni sunt utilizați, Curtea deduce din condițiile de aplicare a scutirii prevăzute la articolul 147 din Directiva TVA că această scutire are drept beneficiar potențial o persoană fizică, care nu acționează în calitate de operator economic, ceea ce tinde să excludă aplicabilitatea sa în privința exporturilor de natură comercială. Întrucât scutirile de TVA trebuie interpretate strict și ținând seama, în plus, de obiectivul specific de promovare a turismului urmărit de acest articol și de evoluția legislativă a dispoziției care figurează în prezent la articolul menționat, Curtea concluzionează că scutirea prevăzută pentru bunurile transportate în bagajele personale ale călătorilor nu este aplicabilă unor bunuri pe care un particular care nu este stabilit în Uniune le transportă cu el în afara Uniunii în scopuri comerciale, în vederea revânzării lor într‑un stat terț.

În al doilea rând, Curtea declară că articolul 146 alineatul (1) litera (b) și articolul 147 din Directiva TVA nu se opun unei jurisprudențe naționale care, atunci când nu sunt îndeplinite condițiile scutirii de TVA prevăzute pentru bunurile transportate în bagajele personale ale călătorilor, dar bunurile în cauză au fost efectiv transportate în afara Uniunii de către cumpărător, obligă administrația fiscală să examineze dacă scutirea de TVA prevăzută la acest articol 146 alineatul (1) litera (b) se aplică livrării în cauză, în condițiile în care formalitățile vamale aplicabile nu au fost efectuate, iar, la momentul achiziției, cumpărătorul nu avea intenția de a i se aplica această din urmă scutire.

Astfel, o operațiune precum cele în discuție în litigiul principal constituie o livrare de bunuri, în sensul articolului 146 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, dacă îndeplinește criteriile obiective care definesc o asemenea livrare, și anume atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis cumpărătorului, furnizorul stabilește că acest bun a fost expediat sau transportat în afara Uniunii, iar în urma acestei expedieri sau a acestui transport bunul a părăsit în mod fizic teritoriul Uniunii. Respectarea formalităților vamale aplicabile exportului sau faptul că intenția cumpărătorului, la momentul cumpărării, era de a i se aplica nu scutirea prevăzută la această dispoziție, ci cea prevăzută la articolul 147 din Directiva TVA, nu au incidență asupra calificării drept livrare la export.

În ultimul rând, Curtea examinează dacă dispozițiile citate anterior ale Directivei TVA, precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun ca administrația fiscală să refuze în mod automat unei persoane impozabile beneficiul scutirii de TVA prevăzute de aceste dispoziții atunci când constată că această persoană impozabilă a emis, cu rea‑credință, formularul în temeiul căruia cumpărătorul s‑a prevalat de scutirea prevăzută la articolul 147, în condițiile în care este stabilit că bunurile în cauză au părăsit teritoriul Uniunii.

Curtea arată că nerespectarea unei cerințe de formă nu poate determina pierderea dreptului la scutirea de TVA decât în două situații: 1) atunci când încălcarea unei cerințe de formă împiedică dovedirea cu certitudine a îndeplinirii cerințelor de fond care condiționează aplicarea acestei scutiri sau 2) atunci când se stabilește că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea în cauză făcea parte dintr‑o fraudă care punea în pericol funcționarea sistemului comun al TVA‑ului.

În speță, nerespectarea formalităților vamale nu poate determina pierderea dreptului la scutirea de TVA prevăzută la articolul 146 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA. Astfel, pe de o parte, este cert că bunurile au fost exportate efectiv, fapt atestat de o viză aplicată de autoritatea vamală de ieșire în formularele prezentate, chiar dacă aceste formulare erau destinate aplicării scutirii prevăzute la articolul 147, și că livrarea îndeplinește așadar, prin caracteristicile sale obiective, condițiile scutirii prevăzute la articolul 146 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.

Pe de altă parte, faptul că Bakati a participat la încălcarea articolului 147 alineatul (1) din Directiva TVA nu determină o pierdere de venituri fiscale pentru Uniune și nu se poate considera că pune în pericol funcționarea sistemului comun al TVA‑ului. Fără a exclude posibilitatea ca o astfel de încălcare să poată fi supusă unor sancțiuni administrative proporționale în temeiul dreptului național, aceasta nu poate fi sancționată prin refuzul de a acorda beneficiul scutirii de TVA pentru exporturile realizate efectiv.

( 1 ) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).