Hotărârea Curții (Camera a opta) din 30 aprilie 2020.#HB și IC împotriva Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS).#Cereri de decizie preliminară formulate de Corte dei Conti - Sezione Giurisdizionale Per la Regione Puglia.#Trimitere preliminară – Libera circulație a persoanelor – Articolul 21 TFUE – Principiul nediscriminării pentru motiv de cetățenie sau naționalitate – Articolul 18 TFUE – Convenție pentru evitarea dublei impuneri – Lucrători din sectorul public – Pensionar care are reședința în alt stat membru decât cel care îi plătește o pensie pentru limită de vârstă și care nu deține cetățenia statului membru de reședință – Impozit pe venit – Pretinsă pierdere a unor avantaje fiscale – Pretinsă împiedicare a libertății de circulație și pretinsă discriminare.#Cauzele conexate C-168/19 și C-169/19.

Cererile de decizie preliminară privesc interpretarea articolelor 18 și 21 TFUE.

Aceste cereri au fost formulate în cadrul a două litigii între HB și, respectiv, IC, pe de o parte, și Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS) (Institutul Național de Securitate Socială, Italia), pe de altă parte, în legătură cu refuzul acestuia din urmă de a plăti cuantumul pensiilor lor pentru limită de vârstă fără perceperea impozitelor italiene.

Articolul 18 din convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica portoghese per evitare le doppie imposizioni e prevenire l’evasione fiscale in materia di imposte sul reddito (Convenția dintre Republica Italiană și Republica Portugheză pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în materia impozitului pe venit), semnată la Roma la 14 mai 1980, ratificată de Republica Italiană prin legge n. 562 (Legea nr. 562) din 10 iulie 1982 (supliment ordinar la GURI nr. 224 din 16 august 1982) (denumită în continuare „Convenția italo‑portugheză”), prevede: „Fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 19 alineatul 2, pensiile și celelalte remunerații similare plătite unui rezident al unui stat contractant în legătură cu o activitate profesională care a încetat sunt impozabile numai în statul respectiv.”

Articolul 19 alineatul 2 din Convenția italo‑portugheză prevede: „a) Pensiile plătite de un stat contractant, de o subdiviziune politică sau administrativă ori de o autoritate locală a acestuia, fie direct, fie prin contribuții din fondurile pe care le au constituit, unei persoane fizice pentru servicii prestate acestui stat sau acestei autorități locale sunt impozabile numai în statul respectiv. b) Totuși, aceste pensii sunt impozabile numai în celălalt stat contractant dacă persoana fizică este rezidentă a statului respectiv și deține cetățenia acestuia.”

HB și IC, cetățeni italieni, sunt foști agenți din sectorul public italian. Fiecare dintre ei beneficiază de o pensie pentru limită de vârstă plătită de INPS. După ce și‑au transferat reședința în Portugalia, aceștia au solicitat INPS, în cursul anului 2015, să primească, în conformitate cu articolul 18 și cu articolul 19 alineatul 2 din Convenția italo‑portugheză, cuantumul brut al pensiei lor lunare pentru limită de vârstă fără reținerea impozitului la sursă de către Republica Italiană. INPS a respins aceste cereri, considerând că, în temeiul articolului 19 din Convenția italo‑portugheză, spre deosebire de pensionarii italieni din sectorul privat, agenții pensionari din sectorul public italian trebuie impozitați în Italia și numai în acest stat contractant. HB și IC au introdus fiecare câte o acțiune împotriva deciziilor respective la instanța de trimitere, Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia (Curtea de Conturi – Secția jurisdicțională pentru regiunea Apulia, Italia).

Instanța de trimitere consideră că Convenția italo‑portugheză instituie o inegalitate de tratament vădită între pensionarii italieni din sectorul privat și cei din sectorul public, cu reședința în Portugalia, în măsura în care primii beneficiază în mod indirect de un tratament fiscal mai avantajos decât cei din urmă, ceea ce constituie, potrivit acestei instanțe, un obstacol în calea libertății de circulație garantate oricărui cetățean al Uniunii Europene în temeiul articolului 21 TFUE.

Instanța de trimitere arată de asemenea că diferența de tratament fiscal al pensiilor resortisanților italieni care își transferă reședința în Portugalia după cum este vorba despre foști agenți din sectorul public sau despre foști salariați din sectorul privat constituie o discriminare pe motiv de cetățenie sau naționalitate interzisă de articolul 18 TFUE, din moment ce, pentru a putea fi impozitați în Portugalia, condiția privind reședința este suficientă pentru cei din urmă, în timp ce primii trebuie să dobândească în plus cetățenia portugheză.

În aceste condiții, Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia (Curtea de Conturi – Secția jurisdicțională pentru regiunea Apulia, Italia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară, formulată în mod identic în cele două cauze conexate: „Articolele 18 și 21 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun ca o reglementare a unui stat membru să prevadă, pentru o persoană care are reședința în alt stat membru și care a obținut venituri exclusiv în primul stat membru, dar care nu are cetățenia celui de al doilea stat, o impozitare a venitului fără facilitățile fiscale din acesta din urmă?”

Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolele 18 și 21 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru care prevede că veniturile unei persoane rezidente în alt stat membru, care și‑a obținut integral veniturile în primul stat membru, dar care nu are cetățenia celui de al doilea stat membru, sunt impozitate numai în primul stat membru, această persoană fiind astfel exclusă de la beneficiul avantajelor fiscale oferite de al doilea stat membru.

Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în cadrul procedurii de cooperare între instanțele naționale și Curte instituite la articolul 267 TFUE, este de competența acesteia să ofere instanței naționale un răspuns util, care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată. Din această perspectivă, Curtea trebuie, dacă este cazul, să reformuleze întrebările care îi sunt adresate (Hotărârea din 3 martie 2020, Gómez del Moral Guasch, C‑125/18, EU:C:2020:138, punctul 27).

În această privință, trebuie arătat în primul rând că, deși instanța de trimitere nu precizează dacă reclamanții din litigiile principale și‑au transferat reședința în Portugalia după ce au încetat orice activitate profesională sau nu, aceasta consideră că situația lor este reglementată de articolul 21 TFUE, referitor la libertatea de circulație a cetățenilor Uniunii. Întemeindu‑se pe această dispoziție din Tratatul FUE, instanța de trimitere pare să indice Curții că transferul reședinței s‑a efectuat după încetarea oricărei activități profesionale a reclamanților din litigiile principale. Prin urmare, Curtea va examina întrebarea adresată numai în lumina acestei împrejurări.

În al doilea rând, contrar celor susținute de guvernele belgian și suedez în observațiile lor scrise, articolul 18 TFUE, care consacră principiul nediscriminării pe motiv de cetățenie sau naționalitate, este aplicabil unei situații precum cea în discuție în cauzele principale.

Astfel, reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că orice cetățean al Uniunii se poate prevala de interdicția discriminării pe motiv de cetățenie sau naționalitate prevăzută la articolul 18 TFUE în situația în care și‑a exercitat libertatea fundamentală de circulație și de ședere pe teritoriul statelor membre conferită de articolul 21 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 noiembrie 2018, Raugevicius, C‑247/17, EU:C:2018:898, punctele 27 și 44, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 13 iunie 2019, TopFit și Biffi, C‑22/18, EU:C:2019:497, punctul 29).

În al treilea și ultimul rând, trebuie arătat că reiese din dosarul prezentat Curții că articolul 18 și articolul 19 alineatul 2 din Convenția italo‑portugheză, redactate în aceiași termeni ca dispozițiile corespunzătoare ale modelului de convenție fiscală privind venitul și capitalul elaborat de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), în versiunea sa din anul 2014, urmăresc repartizarea competenței fiscale între Republica Italiană și Republica Portugheză în ceea ce privește pensiile și conțin, în această privință, factori de legătură diferiți în funcție de împrejurarea dacă contribuabilii erau angajați în sectorul privat sau în sectorul public. În ceea ce privește această din urmă categorie de contribuabili, ei sunt, în principiu, impozitați în statul răspunzător de plata pensiei pentru limită de vârstă, cu excepția cazului în care dețin cetățenia celuilalt stat contractant în care au reședința.

Din aceste considerații introductive reiese că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 18 și 21 TFUE se opun unui regim fiscal care rezultă dintr‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată între două state membre în temeiul căreia competența fiscală a acestor state în materie de impozitare a pensiilor este repartizată în funcție de împrejurarea dacă beneficiarii lor desfășurau o activitate din sectorul privat sau din sectorul public și, în acest din urmă caz, dacă dețin sau nu cetățenia statului membru de reședință.

În această privință, trebuie amintit că, sesizată cu cereri de decizie preliminară cu privire la aspectul dacă convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate între statele membre ale Uniunii trebuie să fie compatibile cu principiul egalității de tratament și, în general, cu libertățile de circulație garantate de dreptul primar al Uniunii, Curtea a decis deja că statele membre sunt libere, în cadrul convențiilor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri, să stabilească factorii de legătură în vederea partajării competenței fiscale (Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punctul 37 și jurisprudența citată).

Pe de altă parte, trebuie să se arate că o convenție bilaterală pentru evitarea dublei impuneri, cum este Convenția italo‑portugheză, are ca obiect să evite ca același venit să fie impozitat în fiecare dintre cele două părți la această convenție, iar nu să garanteze că impozitarea la care este supus contribuabilul într‑o parte contractantă nu este mai mare decât cea la care ar fi supus în cealaltă parte contractantă (a se vedea prin analogie Hotărârea 19 noiembrie 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punctul 44 și jurisprudența citată).

În acest scop, nu este nerezonabil ca statele membre să utilizeze criteriile urmate în practica fiscală internațională și în special, astfel cum au procedat Republica Italiană și Republica Portugheză în speță, după cum reiese din cuprinsul punctului 14 din prezenta hotărâre, modelul de convenție fiscală privind venitul și capitalul elaborat de OCDE, al cărui articol 19 alineatul 2, în versiunea sa din anul 2014, prevede factori de legătură precum statul plătitor și cetățenia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, punctul 31, și Hotărârea din 24 octombrie 2018, Sauvage și Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punctul 23).

În consecință, în cazul în care, într‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată între state membre, criteriul cetățeniei apare într‑o dispoziție care are ca obiect repartizarea competenței fiscale, nu este justificat să se considere că această diferențiere întemeiată pe cetățenie constituie discriminare interzisă (Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punctul 38 și jurisprudența citată).

De asemenea, desemnarea statului răspunzător de plata pensiei pentru limită de vârstă („statul plătitor”) ca fiind competent să impoziteze pensiile primite din sectorul public nu poate avea, în sine, repercusiuni negative pentru contribuabilii în cauză, în măsura în care caracterul favorabil sau nefavorabil al tratamentului fiscal rezervat acestor contribuabili nu decurge propriu‑zis din alegerea factorului de legătură, ci din nivelul de impozitare al statului competent, în lipsa unei armonizări, la nivelul Uniunii, a baremelor de impozite directe (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, punctul 34).

Din aplicarea principiilor desprinse din jurisprudența Curții amintită la punctele 16-20 din prezenta hotărâre la împrejurările din cauzele principale rezultă că diferența de tratament pe care reclamanții din litigiile principale pretind că au suferit‑o decurge din repartizarea competenței de impozitare între părțile la Convenția italo‑portugheză și din disparitățile care există între regimurile fiscale respective ale acestor părți contractante. Or, alegerea de către părțile menționate, în scopul de a repartiza între ele competența de impozitare, a unor factori de legătură diferiți, precum în speță statul răspunzător de plata pensiei pentru limită de vârstă și cetățenia, nu trebuie considerată, în sine, o discriminare interzisă de articolele 18 și 21 TFUE (a se vedea prin analogie Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punctul 45).

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 18 și 21 TFUE nu se opun unui regim fiscal care rezultă dintr‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată între două state membre în temeiul căreia competența fiscală a statelor respective în materie de impozitare a pensiilor pentru limită de vârstă este repartizată în funcție de împrejurarea potrivit căreia beneficiarii lor desfășurau o activitate din sectorul privat sau din sectorul public și, în acest din urmă caz, de împrejurarea că ei dețin sau nu cetățenia statului membru de reședință.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a opta)

30 aprilie 2020 ( *1 )

[Text rectificat prin Ordonanța din 8 iunie 2020]

Hotărâre

Cadrul juridic

Litigiile principale și întrebarea preliminară

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la cheltuielile de judecată