Hotărârea Tribunalului (Camera a doua extinsă) din 12 mai 2021.#Marele Ducat al Luxemburgului și alții împotriva Comisiei Europene.#Ajutoare de stat – Ajutor pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Engie – Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă și nelegal și prin care se dispune recuperarea sa – Soluții fiscale anticipate (tax rulings) – Resurse de stat – Avantaj – Efect combinat a două măsuri fiscale – Scutirea veniturilor obținute din participații – Impozitarea profiturilor distribuite – Abuz de drept – Caracter selectiv – Cadru de referință – Constatarea unei derogări – Caracterul comparabil al situațiilor – Regim mamă‑fiică – Grup de societăți – Recuperare – Armonizare indirectă – Drepturi procedurale – Obligația de motivare.#Cauzele T-516/18 și T-525/18.

Cauzele T‑516/18 și T‑525/18

Marele Ducat al Luxemburgului și alții

împotriva

Comisiei Europene

Hotărârea Tribunalului (Camera a doua extinsă) din 12 mai 2021

„Ajutoare de stat – Ajutor pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Engie – Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă și nelegal și prin care se dispune recuperarea sa – Soluții fiscale anticipate (tax rulings) – Resurse de stat – Avantaj – Efect combinat a două măsuri fiscale – Scutirea veniturilor obținute din participații – Impozitarea profiturilor distribuite – Abuz de drept – Caracter selectiv – Cadru de referință – Constatarea unei derogări – Caracterul comparabil al situațiilor – Regim mamă‑fiică – Grup de societăți – Recuperare – Armonizare indirectă – Drepturi procedurale – Obligația de motivare”

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Intervenția statului în domenii care nu au făcut obiectul unei armonizări în Uniunea Europeană – Fiscalitate directă – Includere – Competențe ale statelor membre – Limite

(art. 4 și 5 TUE; art. 3-5 și 107 TFUE)

(a se vedea punctele 138-152)

Acțiune în anulare – Motive – Abuz de putere – Noțiune

(art. 263 TFUE)

(a se vedea punctele 157-162)

Acte ale instituțiilor – Motivare – Obligație – Conținut – Decizie a Comisiei în materia ajutoarelor de stat – Examinarea existenței unui avantaj selectiv – Motivare suficientă

[art. 107 alin. (1) și art. 296 alin. (2) TFUE]

(a se vedea punctele 168-178)

Ajutoare acordate de state – Examinare de către Comisie – Procedură administrativă – Decizia de deschidere a procedurii oficiale de investigare prevăzute la articolul 108 alineatul (2) TFUE – Analiză a existenței unui avantaj selectiv – Evoluție a poziției Comisiei la finalul procedurii – Admisibilitate – Condiții – Prezentare în decizia de deschidere a procedurii a elementelor‑cheie reținute de Comisie în decizia finală – Încălcarea drepturilor procedurale ale statului membru vizat și ale întreprinderii interesate – Inexistență

[art. 108 alin. (2) TFUE; Regulamentul 2015/1589 al Consiliului, art. 6 și 9]

(a se vedea punctele 192-210)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Acordare, imputabilă statului, a unui avantaj prin intermediul resurselor de stat – Adoptare a unei soluții fiscale anticipate (tax ruling) – Decizie având ca efect diminuarea obligațiilor fiscale ale unei întreprinderi – Includere

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 214-222)

Acțiune în anulare – Obiect – Decizie care se întemeiază pe mai mulți piloni de raționament, fiecare fiind suficient pentru fundamentarea dispozitivului său – Respingerea argumentelor care vizează temeinicia unuia dintre pilonii de raționament – Consecințe – Respingerea ca inoperante a argumentelor care vizează ceilalți piloni

(art. 107, 108 și 263 TFUE)

(a se vedea punctele 230-232 și 382)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Măsuri fiscale – Examinare comună a criteriilor selectivității și avantajului economic – Admisibilitate

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 239-252)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Sistem de impozitare a veniturilor întreprinderilor – Aranjament societar și financiar complex – Cadru de referință pentru a determina existența unui avantaj selectiv – Obligația de a extinde cadrul de referință la Directiva mamă‑filială într‑o situație pur internă – Inexistență

[art. 107 alin. (1) TFUE; Directivele 90/435 și 2011/96 ale Consiliului]

(a se vedea punctele 270-287)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Sistem de impozitare a veniturilor întreprinderilor – Aranjament societar și financiar complex – Cadru de referință caracterizat printr‑o scutire a veniturilor obținute din participații la nivelul unei societăți‑mamă condiționată de impozitarea prealabilă a profiturilor distribuite de o filială – Soluție fiscală anticipată (tax ruling) care derogă de la cadrul de referință în cadrul unui aranjament societar și financiar complex – Includere

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 292-300, 327, 330-335, 340-345, 355-357, 366-382 și 486)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Sistem de impozitare a veniturilor întreprinderilor – Aranjament societar și financiar complex – Apreciere întemeiată pe realitatea economică și fiscală a aranjamentului în întregime, iar nu pe o examinare izolată a fiecăreia dintre operațiunile aranjamentului menționat – Admisibilitate

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 311-326)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Apreciere în raport cu articolul 107 alineatul (1) TFUE – Luarea în considerare a unei practici anterioare – Excludere

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctul 347)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Sistem de impozitare a veniturilor întreprinderilor – Aranjament societar și financiar complex – Neaplicare de către administrația fiscală a unor dispoziții naționale privind abuzul de drept în materie fiscală – Consecință – Tratament fiscal preferențial acordat anumitor întreprinderi – Includere

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 408-411, 414-436, 440-449, 453-463 și 466-472)

Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Legislație fiscală – Sistem de impozitare a veniturilor întreprinderilor – Aranjament societar și financiar complex interzis din cauza caracterului său abuziv – Încălcarea libertății de stabilire – Inexistență

(art. 49 TFUE)

(a se vedea punctele 474-476)

Ajutoare acordate de state – Examinare de către Comisie – Înțelegere a unei măsuri de aplicare a unei scheme generale ca fiind ajutor individual – Admisibilitate în absența unei calificări prealabile a acestei scheme ca fiind o schemă de ajutor

[art. 107 alin. (1) TFUE; Regulamentul 2015/1589 al Consiliului, art. 1 lit. (d) și (e)]

(a se vedea punctul 485)

Ajutoare acordate de state – Recuperarea unui ajutor ilegal – Încălcarea principiului securității juridice – Inexistență

[art. 108 alin. (2) TFUE; Regulamentul 2015/1589 al Consiliului, art. 16]

(a se vedea punctele 498-503)

Ajutoare acordate de state – Recuperarea unui ajutor ilegal – Încredere legitimă a beneficiarului – Lipsă

[art. 108 alin. (2) TFUE; Regulamentul 2015/1589 al Consiliului, art. 16]

(a se vedea punctele 505-508)

Rezumat

Tax rulings acordate de Luxemburg societăților din grupul Engie: Tribunalul Uniunii Europene constată existența unui avantaj fiscal

Acesta subliniază că tratamentul fiscal preferențial este consecința în special a neaplicării unei măsuri naționale referitoare la abuzul de drept

Între 2008 și 2014, autoritățile fiscale luxemburgheze au adoptat două serii de soluții fiscale anticipate (tax rulings, denumite în continuare „SFA”) în cadrul unor aranjamente societare și financiare privind transferuri de activități între societăți ale grupului Engie, stabilite toate în Luxemburg.

În mod schematic, tranzacțiile realizate în cadrul fiecărui aranjament se efectuează în trei etape succesive. În primul rând, o societate holding transferă active unei filiale. În al doilea rând, pentru a finanța activele transferate, această filială subscrie, la o societate intermediară, un împrumut fără dobândă convertibil în mod obligatoriu în acțiuni (ZORA). Pe lângă faptul că împrumutul acordat nu generează dobânzi periodice, filiala care a subscris un ZORA rambursează, la momentul conversiei sale, împrumutul prin emisia de acțiuni al căror cuantum reprezintă valoarea nominală a împrumutului, majorată cu o primă constituită în esență din ansamblul profiturilor realizate de filială pe durata împrumutului (acumulările la ZORA). În al treilea rând, societatea intermediară finanțează împrumutul acordat filialei, încheind cu societatea holding un contract de vânzare la termen preplătit, în temeiul căruia societatea holding plătește acestei societăți intermediare o sumă egală cu valoarea nominală a împrumutului în schimbul achiziționării drepturilor asupra acțiunilor pe care filiala le va emite la conversia ZORA. Prin urmare, dacă filiala realizează profituri pe parcursul duratei de viață a ZORA, societatea holding va fi titulara drepturilor asupra tuturor acțiunilor emise, care vor încorpora valoarea, pe lângă valoarea nominală a împrumutului, a profiturilor eventual realizate.

Aceste aranjamente au fost aprobate prin SFA. Pe plan fiscal, în temeiul SFA, numai filiala este impozitată pe o marjă convenită cu administrația fiscală luxemburgheză. După ce a solicitat informații autorităților luxemburgheze cu privire la aceste SFA, Comisia a inițiat o procedură oficială de investigare, la finalul căreia a constatat că reiese din aranjamentele validate de administrația fiscală că cvasitotalitatea profiturilor realizate de filialele stabilite în Luxemburg nu au fost impozitate. În consecință, printr‑o decizie adoptată în 2018 (denumită în continuare „decizia atacată”), ea a concluzionat că aceste SFA constituiau ajutoare de stat incompatibile cu piața internă și ilegale, care trebuiau recuperate de autoritățile luxemburgheze de la beneficiarii lor.

Marele Ducat al Luxemburgului (cauza T‑516/18) și unele societăți din grupul Engie (cauza T‑525/18) au introdus la Tribunal o acțiune în anularea deciziei atacate.

În hotărârea sa, Tribunalul validează abordarea Comisiei care constă, în prezența unui aranjament societar și financiar complex, în aprecierea realității economice și fiscale, iar nu o abordare formalistă, constând în luarea în considerare în mod izolat a fiecăreia dintre operațiunile aranjamentului. În plus, Tribunalul consideră că în mod întemeiat Comisia a constatat acordarea unui avantaj selectiv, care rezultă din neaplicarea dispozițiilor naționale privind abuzul de drept.

Aprecierea Tribunalului

Întrucât fiscalitatea directă este de competența exclusivă a statelor membre, Tribunalul a amintit că, examinând aspectul dacă SFA erau conforme cu normele în materia ajutoarelor de stat, Comisia nu a procedat la nicio „armonizare fiscală deghizată”, ci și‑a exercitat competența care îi revine în temeiul dreptului Uniunii. Astfel, întrucât Comisia este competentă să asigure respectarea articolului 107 TFUE, nu i se poate reproșa că și‑a depășit competențele atunci când a examinat SFA pentru a verifica dacă acestea constituiau un ajutor de stat și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă era compatibil cu piața internă. În speță, Tribunalul arată că, verificând dacă SFA erau conforme cu normele în materia ajutoarelor de stat, Comisia nu a procedat decât la o apreciere a impozitării numite „normală”, definită de dreptul fiscal luxemburghez, așa cum a fost aplicat de autoritățile fiscale luxemburgheze.

Tribunalul respinge de asemenea motivele întemeiate în esență pe erori de apreciere și de drept în identificarea unui avantaj selectiv, care dă naștere unui ajutor de stat.

În cadrul examinării acestor motive, mai întâi, sunt respinse argumentele care invocă o confuzie a condițiilor de constatare a unui avantaj și de demonstrare a selectivității SFA. În această privință, Tribunalul amintește că, având în vedere natura fiscală a SFA, aceste două condiții pot fi apreciate simultan. Astfel, în materie fiscală, examinarea avantajului și cea a selectivității coincid, în măsura în care aceste două criterii implică să se demonstreze că măsura fiscală contestată conduce la o reducere a cuantumului impozitului care ar fi fost datorat în mod normal de beneficiarul măsurii în temeiul regimului fiscal obișnuit și, așadar, aplicabil celorlalți contribuabili care se află în aceeași situație. Or, în speță, Tribunalul constată că Comisia a urmărit să demonstreze că SFA conduceau la o reducere a cuantumului impozitului care ar fi fost datorat în mod normal în temeiul regimului fiscal obișnuit și că, în consecință, aceste măsuri constituiau o derogare de la normele fiscale aplicabile celorlalți contribuabili care se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.

Apoi, Tribunalul respinge argumentele privind lipsa unui avantaj selectiv la nivelul societăților holding în lumina unui cadru de referință restrâns stabilit pe baza unor dispoziții fiscale luxemburgheze privind impozitarea profiturilor distribuite și scutirea veniturilor din participații ( 1 ). În ceea ce privește definirea acestui cadru de referință, arătând că reiese dintr‑o analiză a acestor dispoziții fiscale că scutirea veniturilor din participații este aplicabilă numai unor venituri care nu au fost deduse din venitul impozabil al filialelor, Tribunalul statuează că Comisia nu a săvârșit nicio eroare de drept atunci când a constatat că scutirea la nivelul unei societăți‑mamă a veniturilor obținute din participații depinde de impozitarea la nivelul filialei sale a profitului distribuit de aceasta. În ceea ce privește identificarea unei derogări de la cadrul de referință definit, Tribunalul subliniază că, contrar unei abordări formaliste, care constă în luarea în considerare în mod izolat a fiecăreia dintre operațiunile care fac parte din aranjamentul financiar elaborat, este important să se depășească aparențele juridice pentru a se înțelege realitatea economică și fiscală a aranjamentului menționat. În speță, el relevă că SFA validează diferite tranzacții, care constituie un ansamblu ce pune în aplicare, în mod circular și interdependent, transferul unui sector de activitate și finanțarea acestuia între trei societăți care aparțin aceluiași grup. Aceste tranzacții au fost concepute ca efectuându‑se în trei etape succesive, dar interdependente, care implicau intervenția unei societăți holding, a unei societăți intermediare și a unei filiale. În aceste condiții, Tribunalul apreciază că Comisia putea considera că administrația fiscală luxemburgheză a derogat de la cadrul de referință prin confirmarea scutirii la nivelul societăților holding a veniturilor din participații care corespund din punct de vedere economic unei sume care a fost dedusă, în cadrul unui aranjament societar și financiar, cu titlu de cheltuieli la nivelul filialelor ( 2 ). Având în vedere legăturile stabilite de Comisie în cadrul acestui aranjament, Tribunalul statuează că ea nu a săvârșit nicio eroare de drept prin faptul că a interpretat, la nivelul societăților holding, efectul combinat al deductibilității unui venit la nivelul unei filiale și al scutirii sale ulterioare la nivelul societății sale mamă.

După ce a respins argumentele întemeiate, pe de o parte, pe lipsa demonstrării de către Comisie a unei încălcări a dispozițiilor fiscale naționale și, pe de altă parte, pe lipsa identificării unor societăți cărora să li se fi refuzat un tratament fiscal identic pentru același aranjament financiar, Tribunalul concluzionează că Comisia a demonstrat selectivitatea SFA în lumina cadrului de referință restrâns.

În decizia atacată, Comisia a verificat de asemenea selectivitatea SFA în lumina dispoziției referitoare la abuzul de drept, ca parte integrantă a sistemului impozitului pe profit din Luxemburg. Având în vedere caracterul inedit al acestui raționament care urmărește să demonstreze selectivitatea SFA, Tribunalul consideră oportun să examineze temeinicia argumentelor invocate împotriva sa. În această privință, în măsura în care Comisia a stabilit că sunt îndeplinite criteriile prevăzute de dreptul luxemburghez pentru a se constata un abuz de drept ( 3 ), Tribunalul statuează că nu se poate contesta că grupul Engie a beneficiat de un tratament fiscal preferențial, pentru motivul neaplicării în SFA a dispoziției privind abuzul de drept. Astfel, în lumina obiectivului urmărit de dispoziția privind abuzul de drept, și anume combaterea, în materie fiscală, a comportamentelor abuzive, Engie și în special societățile holding se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu ansamblul contribuabililor luxemburghezi, care nu se pot aștepta în mod legitim să beneficieze și de neaplicarea dispoziției privind abuzul de drept în cazurile în care sunt reunite condițiile de aplicare a sa. În consecință, Tribunalul statuează că Comisia a demonstrat corespunzător cerințelor legale o derogare de la cadrul de referință care cuprinde dispoziția privind abuzul de drept.

( 1 ) Articolele 164 și 166 din Legea privind impozitul pe venit.

( 2 ) Este vorba despre acumulările la ZORA deduse de filială cu titlu de cheltuieli.

( 3 ) Condițiile pentru identificarea unui abuz de drept sunt, în primul rând, utilizarea unei forme juridice de drept privat, în al doilea rând, reducerea sarcinii fiscale, în al treilea rând, utilizarea unei căi juridice neadecvate și, în al patrulea rând, lipsa de motive fără caracter fiscal.