Hotărârea Curții (Camera a doua) din 14 mai 2020.#Agrobet CZ, s.r.o. împotriva Finanční úřad pro Středočeský kraj.#Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Deducerea TVA‑ului achitat în amonte – Excedent de TVA – Reținerea excedentului ca urmare a deschiderii unei proceduri de control fiscal – Cerere de restituire a părții de excedent aferente operațiunilor nevizate de această procedură – Refuz al administrației financiare.#Cauza C-446/18.

Cauza C‑446/18

Agrobet CZ, s. r. o.

împotriva

Finanční úřad pro Středočeský kraj

(cerere de decizie preliminară formulată de Nejvyšší správní soud)

Hotărârea Curții (Camera a doua) din 14 mai 2020

„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Deducerea TVA‑ului achitat în amonte – Excedent de TVA – Reținerea excedentului ca urmare a deschiderii unei proceduri de control fiscal – Cerere de restituire a părții de excedent aferente operațiunilor nevizate de această procedură – Refuz al administrației financiare”

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Modalități de exercitare a dreptului de deducere – Restituirea excedentului – Deschiderea unei proceduri de control fiscal – Refuz de restituire a părții din excedent aferente unor operațiuni nevizate de această procedură înainte de finalizarea acesteia din urmă – Admisibilitate – Condiții ale refuzului unei reportări sau al unei rambursări parțiale a excedentului – Verificare care incumbă instanței naționale

(Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 179, 183 și 273)

(a se vedea punctele 31-33, 36-39, 47, 48 și 51 și dispozitivul)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Modalități de exercitare a dreptului de deducere – Restituirea excedentului – Deschiderea unei proceduri de control fiscal – Refuz al posibilității unei persoane impozabile de a prezenta, în cursul acestei proceduri, dovada existenței unei părți necontestate a excedentului care permite rambursarea acestei părți înainte de finalizarea procedurii – Inadmisibilitate – Obligații care revin autorităților fiscale în virtutea principiului bunei administrări

(Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 273)

(a se vedea punctele 42-46)

Rezumat

În Hotărârea Agrobet CZ (C‑446/18), pronunțată la 14 mai 2020, Curtea a statuat că articolele 179, 183 și 273 din Directiva 2006/112 ( 1 ) (denumită în continuare „Directiva TVA”), interpretate în lumina principiului neutralității fiscale, nu se opun unei reglementări naționale care nu prevede posibilitatea ca administrația fiscală să ramburseze, înainte de finalizarea unei proceduri de control fiscal în legătură cu o declarație privind TVA‑ul care indică un excedent pentru o perioadă fiscală determinată, acea parte din excedent aferentă operațiunilor care nu sunt vizate de această procedură la momentul deschiderii sale, cu condiția să nu fie posibil să se stabilească în mod clar, precis și neechivoc faptul că un excedent de TVA, al cărui cuantum poate fi mai mic decât cel aferent operațiunilor care nu au fost vizate de respectiva procedură, va subzista oricare ar fi rezultatul acesteia.

În speță, o societate cehă a depus două declarații de TVA pentru perioadele fiscale corespunzătoare lunilor decembrie 2015 și ianuarie 2016, indicând de fiecare dată excedente de TVA. Administrația fiscală cehă a inițiat atunci proceduri de control fiscal limitate la anumite operațiuni vizate de aceste două declarații, și anume cele privind uleiul de rapiță. Astfel, întrucât uleiul de rapiță originar din Polonia a fost comercializat în Republica Cehă sub o formă nemodificată înainte de a fi din nou livrat în Polonia de societatea în cauză, administrația fiscală cehă a ridicat problema respectării condițiilor necesare pentru ca societatea să poată beneficia de scutirea de TVA pentru livrările de ulei de rapiță și să poată deduce TVA‑ul achitat în amonte pentru achizițiile aferente acestora. Prin reclamațiile formulate împotriva deschiderii acestor proceduri, societatea cehă a arătat că, întrucât îndoielile administrației fiscale nu priveau decât o mică parte din excedentul de TVA declarat, reținerea integrală a acestui excedent era incompatibilă cu dreptul Uniunii. Or, administrația fiscală a susținut, astfel cum instanța de trimitere a confirmat, că, întrucât Codul de procedură fiscală ceh nu prevede expres posibilitatea de a emite o decizie de impunere parțială, aceasta nu își poate asuma o astfel de competență în lipsa unui temei juridic și că, dat fiind că excedentul de TVA se raportează la întreaga perioadă de impozitare, acesta nu putea lua naștere decât ca un tot indivizibil.

În hotărârea sa, Curtea a amintit mai întâi că, în temeiul Directivei TVA, persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA‑ului datorat pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA‑ului pentru care dreptul de deducere a apărut și este exercitat în aceeași perioadă. Atunci când, pentru o perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA‑ului datorat, există un excedent care poate fi reportat în perioada următoare sau poate fi rambursat, dreptul ceh optând pentru rambursare. Curtea a statuat că, deși este adevărat că un astfel de excedent de TVA nu poate apărea, în declarația de TVA, decât sub forma unui rezultat unic, aceasta nu implică totuși că excedentul trebuie considerat un tot indisociabil care ar fi imposibil de împărțit într‑o parte contestată și o parte necontestată aferente unor operațiuni precise, vizate sau nu de o procedură de control fiscal. Astfel, Directiva TVA nu se opune unei reportări sau unei rambursări parțiale sau fracționate a excedentului de TVA și operează o distincție netă între cerințele de fond ale dreptului de deducere a TVA‑ului și cerințele de formă ale acestui drept. Astfel, obligația de a se conforma modalităților de exercitare a dreptului de deducere a TVA‑ului cu ocazia depunerii declarației privind TVA‑ul nu împiedică persoana impozabilă, în lipsa unor dispoziții contrare în această directivă, să își valorifice ulterior în mod parțial drepturile și pretențiile materiale de care beneficiază, pentru fiecare operațiune, în temeiul cerințelor de fond ale dreptului de deducere.

Curtea a amintit de asemenea că aceste modalități nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale. Or, modalități care nu ar permite unei persoane impozabile să poată urmări o anumită parte din excedentul de TVA pe care o consideră necontestată ar echivala cu împiedicarea acestei persoane impozabile să invoce existența unei astfel de părți necontestate și să poată solicita rambursarea acelei părți, obligând‑o astfel să suporte parțial sarcina taxei cu încălcarea principiului neutralității fiscale.

Curtea a dedus de aici că, în lumina principiului neutralității fiscale, Directiva TVA nu poate fi interpretată în sensul că ar exclude în principiu posibilitatea ca într‑o perioadă impozabilă să se poată identifica o parte necontestată din excedentul de TVA indicat într‑o declarație privind TVA‑ul, susceptibilă să dea naștere unei reportări sau unei rambursări parțiale a acestui excedent.

În continuare, în ceea ce privește problema în ce condiții se poate considera că partea dintr‑un excedent de TVA nu este efectiv contestată în cadrul unei proceduri de control fiscal, Curtea a arătat că nu este posibil să se vorbească de o parte necontestată a acestui excedent de taxă decât dacă cuantumul taxei datorate și cuantumul taxei deductibile aferente acestor operațiuni sunt ele însele necontestate.

Curtea a precizat în această privință că administrația fiscală trebuie să se asigure nu numai că, la finalizarea acestei proceduri, cuantumul taxei datorate și cel al taxei deductibile care corespund operațiunilor neavute în vedere în procedura menționată nu vor putea varia față de sumele declarate de persoana impozabilă, ci și că elementele care au contribuit la calculul părții pretins necontestate nu vor mai putea fi repuse în discuție înainte de finalizarea procedurii și că nu va fi astfel obligată să extindă sfera acesteia pentru a include, integral sau parțial, operațiuni care nu au făcut inițial obiectul controlului.

În sfârșit, Curtea a precizat că posibilitatea ca persoana impozabilă să invoce existența unei părți necontestate din excedentul de TVA pentru o perioadă fiscală astfel încât să obțină rambursarea acesteia înainte de finalizarea procedurii de control fiscal nu implică în mod automat obligația administrației fiscale de a rambursa sau de a reporta această parte în mod anticipat, inclusiv atunci când recunoaște caracterul necontestat al părții respective. Astfel, o asemenea obligație este condiționată de existența unui excedent de TVA referitor la întreaga perioadă impozabilă în cauză. Prin urmare, această obligație, din cauză că se raportează la o perioadă fiscală determinată, trebuie să existe nu doar în raport cu cuantumul taxei datorate și cu cel al taxei deductibile care corespund operațiunilor nevizate de această procedură, identificate ca fiind necontestate de administrația fiscală, ci și în raport cu partea din excedentul de TVA care va subzista independent de rezultatul procedurii de control fiscal și care, singură, poate fi considerată în final drept necontestată. În această privință, Curtea a arătat că această parte necontestată a excedentului de TVA poate, dacă este cazul, să fie inferioară părții din excedentul solicitat de persoana impozabilă și care se raportează la sumele menționate.

Pe de altă parte, Curtea a precizat că o reglementare națională precum reglementarea cehă, care, în cadrul măsurilor adoptate de un stat membru în temeiul articolului 273 din Directiva TVA, nu ar autoriza o persoană impozabilă să prezinte elemente de probă care să ateste existența unei părți necontestate a excedentului de TVA și nici administrația fiscală să ia o decizie în această privință, ar contraveni principiului bunei administrări și, în consecință, nu ar fi compatibilă cu Directiva TVA.

( 1 ) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7). Articolele 179, 183 și 273 din directiva menționată privesc dreptul de deducere a TVA‑ului și rambursarea valorii deducerilor care depășesc valoarea TVA‑ului datorat pentru o perioadă fiscală.