Hotărârea Curții (Camera întâi) din 19 iunie 2019.#Skatteverket împotriva Memira Holding AB.#Cerere de decizie preliminară formulată de Högsta förvaltningsdomstolen.#Trimitere preliminară – Impozit pe profit – Grup de societăți – Libertatea de stabilire – Deducere a pierderilor înregistrate de o filială nerezidentă – Noțiunea de „pierderi definitive” – Fuziune prin absorbție a filialei de către societatea‑mamă – Legislație a statului de reședință al filialei care nu acordă deducerea pierderilor în cadrul unei fuziuni decât în privința entității care le‑a înregistrat.#Cauza C-607/17.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Skatteverket (Administrația Fiscală, Suedia), pe de o parte, și Memira Holding AB (denumită în continuare „Memira”), pe de altă parte, în legătură cu posibilitatea acesteia de a deduce, în temeiul impozitului pe profit, pierderile unei filiale stabilite în alt stat membru, în ipoteza unei absorbții prin fuziune a acestei filiale.

Regimul fiscal al fuziunilor de întreprinderi este guvernat de dispozițiile din capitolul 37 din Inkomstskattelag (1999:1229) [Legea (1229:1999) privind impozitul pe venit, denumită în continuare „Legea privind impozitul pe venit”].

Articolele 16-29 din acest capitol stabilesc norme fiscale speciale aplicabile fuziunilor așa‑numite „calificate”.

Pentru ca o fuziune să fie considerată calificată, articolele 11 și 12 din capitolul menționat impun ca, pe de o parte, chiar înainte de fuziune, societatea absorbită să fie supusă în Suedia la plata impozitului pe veniturile generate de cel puțin o parte a activității sale economice, pe de altă parte, imediat după fuziune, ca societatea absorbantă să fie supusă în Suedia impozitului pe veniturile provenite din activitatea economică impozabilă a societății absorbite. De asemenea, venitul în discuție nu poate fi scutit de impozitare în Suedia în temeiul unui acord fiscal de evitare a dublei impozitări.

În cazul unei fuziuni calificate, articolele 17 și 18 din capitolul 37 din Legea privind impozitul pe venit prevăd că, pentru activitatea economică vizată la articolul 11 din acest capitol, societatea absorbită nu poate nici să înregistreze venituri, nici să deducă cheltuieli legate de fuziune și că societatea absorbantă se substituie societății absorbite în ceea ce privește tratamentul fiscal al acestei activități. Această substituire înseamnă printre altele că societatea absorbantă poate să deducă pierderile societății absorbite din exercițiile fiscale anterioare, în cadrul anumitor limite stabilite la articolele 21-26 din capitolul menționat.

Capitolul 35a din Legea privind impozitul pe venit prevede o degrevare transfrontalieră la nivelul grupului, care permite transferul unei pierderi definitive înregistrate de o filială din străinătate deținută în totalitate cu sediul într‑un stat membru din Spațiul Economic European (SEE), cu condiția, în special, ca aceasta să fie deținută în mod direct, să fi fost lichidată și ca societatea‑mamă să nu exercite, printr‑o societate afiliată, nicio activitate în statul filialei la data lichidării. Cu toate acestea, instanța de trimitere precizează că aceste dispoziții nu se aplică fuziunilor.

Rezultă din constatările instanței de trimitere, necontestate de guvernul german, că dreptul german exclude transferul pierderilor între societățile supuse plății impozitului în Germania în cazul unei fuziuni.

Memira este o societate suedeză care, prin intermediul filialelor sale, desfășoară activități în sectorul chirurgiei oftalmologice. Ea are în Germania o singură societate, care deține și administrează clinici. Întrucât această filială era nerentabilă, Memira i‑a acordat un împrumut pentru finanțarea activității sale, fără succes. Activitatea filialei a încetat, așadar, iar în bilanțul acesteia au mai rămas doar datorii și anumite active lichide.

Memira preconizează absorbția filialei sale germane printr‑o fuziune transfrontalieră, care ar implica dizolvarea fără lichidare a acesteia din urmă, după care Memira nu ar mai desfășura nicio activitate, directă sau indirectă, în Germania.

Pierderile filialei germane a Memira care nu au putut fi compensate cu profiturile din trecut se ridică la 7,6 milioane de euro. Acestea ar fi eligibile pentru deducere în temeiul impozitului german pe profit aferent acestei filiale prin compensare, fie din profitul curent, fie, fără o limită de timp, din profitul ulterior. În schimb, pierderile nu ar putea fi deduse în cazul preconizat de Memira menționat la punctul anterior, întrucât dreptul german exclude transferul unor astfel de pierderi către o altă întreprindere supusă impozitului în Germania în cazul unei fuziuni.

În acest context, Memira a solicitat Skatterättsnämnden (Comisia de drept fiscal, Suedia) o soluție fiscală pentru a afla dacă, în ipoteza în care și‑ar concretiza proiectul de fuziune, ar putea invoca libertatea de stabilire pentru a deduce pierderile filialei sale germane din impozitul pe profit în Suedia și a primit un răspuns negativ.

Soluția fiscală indică în această privință că pierderile filialei germane a Memira nu ar putea fi preluate de societatea‑mamă în temeiul legislației suedeze referitoare la impozitarea fuziunilor calificate, din moment ce condiția care impune ca această filială să fie supusă impozitului în Suedia nu este îndeplinită. Deducerea nu ar putea fi acordată nici în temeiul dispozițiilor referitoare la degrevările de grup, întrucât aceste dispoziții nu privesc o ipoteză asemănătoare celei preconizate de Memira.

Comisia de drept fiscal a admis că o astfel de situație ar conduce la o restricție privind libertatea de stabilire, însă a considerat că, în conformitate cu jurisprudența rezultată din Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, denumită în continuare „Hotărârea Marks & Spencer, EU:C:2005:763), această restricție poate fi justificată, cu condiția ca principiul proporționalității să fie respectat și, prin urmare, ca pierderile în cauză să nu se încadreze în una dintre situațiile vizate la punctul 55 din hotărârea menționată în care pierderile sunt considerate „definitive”.

Întemeindu‑se pe jurisprudența Curții, Comisia de drept fiscal a apreciat că, pentru a se stabili dacă pierderile în discuție sunt definitive, era necesar să se ia în considerare tratamentul aplicabil acestor pierderi în temeiul legislației statului filialei. În această privință, ea a arătat că dreptul german nu prevede nicio posibilitate de utilizare a pierderilor în cazul unei fuziuni cu o altă întreprindere supusă impozitului în Germania și a dedus din aceasta că pierderile nu trebuiau considerate definitive.

Trei membri ai Comisiei de drept fiscal au susținut, dimpotrivă, printr‑o opinie separată, că pierderile filialei germane a Memira trebuiau să fie considerate definitive, în măsura în care nu există în cadrul Memira nicio întreprindere germană și nicio întreprindere care să dispună de un sediu fix în Germania cu care filiala ar putea fuziona. În consecință, faptul că dreptul german exclude reportarea pierderilor în cazul unei fuziuni cu altă întreprindere supusă impozitului în Germania nu ar fi relevant pentru a înlătura caracterul definitiv al pierderilor filialei.

Soluția fiscală a Comisiei de drept fiscal a fost contestată la Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă, Suedia) atât de Administrația fiscală, cât și de Memira.

Această instanță consideră că jurisprudența Curții, în special Hotărârea din 21 februarie 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84), nu precizează dacă, pentru a aprecia caracterul definitiv al pierderilor unei filiale, trebuie să se țină seama de posibilitățile oferite de reglementarea statului de reședință al filialei altor entități juridice de a lua în considerare aceste pierderi și, în caz afirmativ, cum trebuie să fie luată în considerare această reglementare.

În aceste condiții, Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Atunci când se apreciază dacă pierderile unei filiale dintr‑un alt stat membru sunt definitive în sensul, în special, al [Hotărârii din 21 februarie 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84),] – și, în consecință, societatea‑mamă poate să deducă pierderile respective în temeiul articolului 49 TFUE –, trebuie să se țină seama de restricțiile, prevăzute de reglementarea din statul filialei, privind posibilitatea deducerii pierderilor de către alte entități decât cea care le‑a înregistrat? 2) În cazul în care trebuie să se țină seama de o restricție precum cea menționată în prima întrebare, este necesar să fie luat în considerare aspectul dacă, în speță, în statul în care este stabilită filiala, există în mod efectiv o altă entitate care ar fi putut să deducă pierderile în cazul în care o astfel de deducere ar fi fost posibilă în acel stat?”

Trebuie amintit, cu titlu introductiv, că, la punctele 43-51 din Hotărârea Marks & Spencer, Curtea a statuat că o restricție privind libertatea de stabilire care urmărește o limitare a dreptului unei societăți de a deduce pierderile unei filiale din străinătate, în timp ce această deductibilitate este acordată unei filiale rezidente, este justificată de necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competențelor de impozitare între statele membre și de a împiedica apariția riscului dublei luări în calcul a pierderilor, precum și a riscului evaziunii fiscale.

La punctul 55 din hotărârea menționată, Curtea a precizat însă că, deși este vorba despre o restricție în principiu justificată, este totuși disproporționat ca statul în care societatea‑mamă are sediul să excludă posibilitatea acesteia de a lua în considerare la nivelul său, din punct de vedere fiscal, pierderi ale unei filiale nerezidente, calificate drept definitive la acel moment, într‑o situație în care: – filiala nerezidentă a epuizat posibilitățile de luare în considerare a pierderilor care există în statul său de reședință pentru exercițiul fiscal vizat de cererea de degrevare, precum și pentru exercițiile fiscale anterioare, după caz, printr‑un transfer al acestor pierderi către un terț sau prin compensarea acestor pierderi cu profiturile obținute de filială în cursul unor exerciții anterioare, și – nu există nicio posibilitate de a se lua în considerare pierderile filialei din străinătate în statul său de reședință în contul exercițiilor fiscale viitoare, fie de către ea însăși, fie de către un terț, în special în cazul cesiunii filialei către acest terț.

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere dorește în esență să se stabilească relevanța care trebuie acordată, în aprecierea caracterului definitiv al pierderilor unei filiale nerezidente, în sensul punctului 55 din Hotărârea Marks & Spencer, împrejurării că statul membru căruia îi aparține filiala nu permite transferul pierderilor unei societăți către o altă persoană impozabilă în caz de fuziune, în timp ce un astfel de transfer este prevăzut de statul membru căruia îi aparține societatea‑mamă în caz de fuziune între societăți rezidente.

Curtea este astfel chemată să precizeze dacă o situație cum este cea preconizată de Memira se numără printre cele menționate de Curte la punctul 55 a doua liniuță din Hotărârea Marks & Spencer, în care nu există nicio posibilitate de luare în considerare a pierderilor filialei din străinătate în statul său de reședință în contul exercițiilor viitoare.

Or, este suficient să se amintească în această privință că motivele reținute de Curte la punctul 55 a doua liniuță din Hotărârea Marks & Spencer au avut în vedere în mod expres ca imposibilitatea care vizează caracterul definitiv al pierderilor să poată fi aplicată la luarea în considerare a acestora în contul exercițiilor viitoare de către un terț, în special în cazul cesiunii filialei către acesta.

Într‑o situație cum este cea preconizată de Memira, chiar dacă ar fi demonstrate toate celelalte imposibilități menționate la punctul 55 din Hotărârea Marks & Spencer, totuși pierderile nu pot fi calificate drept definitive dacă mai este posibil ca ele să fie valorificate din punct de vedere economic prin transferul lor către un terț.

Astfel, după cum a arătat doamna avocată generală la punctele 65-70 din concluzii, nu se poate exclude de la bun început că un terț poate lua în considerare din punct de vedere fiscal pierderile filialei în statul de reședință al acesteia din urmă, de exemplu în urma unei cesiuni a acesteia la un preț care include valoarea avantajului fiscal pe care îl reprezintă deductibilitatea pierderilor pentru viitor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, punctul 52 și următoarele, precum și Hotărârea de astăzi, Holmen, C‑608/17, punctul 38).

În consecință, într‑o situație cum este cea preconizată de Memira, în condițiile în care aceasta din urmă nu a demonstrat că posibilitatea menționată la punctul anterior este exclusă, simpla împrejurare că dreptul statului de reședință al filialei nu permite transferul pierderilor în caz de fuziune nu este în sine suficientă pentru a considera pierderile filialei ca fiind definitive.

Prin urmare, este necesar să se răspundă la prima întrebare că, în vederea aprecierii caracterului definitiv al pierderilor unei filiale nerezidente, în sensul punctului 55 din Hotărârea Marks & Spencer, împrejurarea că statul membru căruia îi aparține filiala nu permite transferul pierderilor unei societăți către o altă persoană impozabilă în caz de fuziune, în timp ce un astfel de transfer este prevăzut de statul membru căruia îi aparține societatea‑mamă în caz de fuziune între societăți rezidente, nu este determinantă, cu excepția cazului în care societatea‑mamă demonstrează că îi este imposibil să valorifice aceste pierderi asigurându‑se, în special prin intermediul unei cesiuni, că ele sunt luate în considerare din punct de vedere fiscal de către un terț în contul exercițiilor viitoare.

Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, în ipoteza în care împrejurarea menționată în prima întrebare ar deveni relevantă, trebuie să se țină seama de faptul că nu există, așadar, în statul de reședință al filialei nicio altă entitate care ar fi putut deduce pierderile în cadrul unei fuziuni în cazul în care în respectivul stat ar fi fost autorizată o deducere.

În această privință și astfel cum s‑a arătat în cadrul răspunsului la prima întrebare, restricțiile privind transferul pierderilor prin fuziune care rezultă din legislația statului de reședință al filialei nu sunt determinante cât timp imposibilitatea luării în considerare a pierderilor de către un terț, printre altele după o cesiune al cărei preț ar include valoarea fiscală a acestora, nu a fost dovedită de societatea‑mamă.

În cazul în care este adusă o asemenea probă, iar celelalte condiții menționate la punctul 55 din Hotărârea Marks & Spencer sunt de asemenea îndeplinite, autoritățile fiscale au obligația să considere că pierderile unei filiale nerezidente sunt definitive și că, prin urmare, este disproporționat să nu se permită societății‑mamă să le ia în considerare la nivelul său.

În această perspectivă, pentru a aprecia caracterul definitiv al pierderilor, nu este relevantă existența sau inexistența în statul de reședință al filialei nerentabile a altor entități cărora li s‑ar fi putut transfera pierderile filialei pe calea unei fuziuni în cazul în care ar fi existat o astfel de posibilitate.

În consecință, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că, în ipoteza în care împrejurarea menționată în prima întrebare ar deveni relevantă, nu prezintă importanță faptul că nu există în statul de reședință al filialei nicio altă entitate care ar fi putut deduce aceste pierderi în caz de fuziune dacă o astfel de fuziune ar fi fost autorizată.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)

19 iunie 2019 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul suedez

Dreptul german

Litigiul principal și întrebările preliminare

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare

Cu privire la a doua întrebare

Cu privire la cheltuielile de judecată