Concluziile avocatului general P. Mengozzi prezentate la 3 octombrie 2018.#Morgan Stanley & Co International plc împotriva Ministre de l'Économie et des Finances.#Cerere de decizie preliminară formulată de Conseil d'État (Franța).#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului – Directiva 2006/112/CE – Deducerea taxei achitate în amonte – Bunuri și servicii utilizate atât pentru operațiuni impozabile, cât și pentru operațiuni scutite (bunuri și servicii de folosință mixtă) – Determinarea proratei de deducere aplicabile – Sucursală stabilită într‑un stat membru diferit de cel al sediului societății – Cheltuieli efectuate de sucursală, alocate exclusiv pentru realizarea operațiunilor sediului – Cheltuieli generale ale sucursalei, care contribuie la realizarea atât a operațiunilor sale, cât și a celor ale sediului.#Cauza C-165/17.

Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța), privește interpretarea articolului 17 alineatele (2), (3) și (5) și a articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare ( 2 ) (denumită în continuare „A șasea directivă”), precum și a articolelor 168, 169 și 173-175 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ( 3 ).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea Morgan Stanley & Co International plc (denumită în continuare „Morgan Stanley”), pe de o parte, și administrația fiscală franceză, pe de altă parte, în legătură cu deducerea taxei pe valoarea adăugată (TVA) achitate de sucursala, înregistrată în Franța pentru plata TVA‑ului, a societății Morgan Stanley (denumită în continuare „sucursala franceză”), pentru operațiunile realizate în Franța, pe de o parte, și pentru serviciile prestate în beneficiul sediului situat în Londra, în Regatul Unit, (denumit în continuare „sediul londonez”), pe de altă parte.

Mai precis, din decizia de trimitere reiese că sucursala franceză a fost supusă de două ori verificării contabile privind, în materie de TVA, perioadele cuprinse între 1 decembrie 2002 și 30 aprilie 2005, precum și între 1 decembrie 2005 și 30 aprilie 2009 ( 4 ).

Cu ocazia acestor verificări, administrația fiscală franceză a constatat că sucursala franceză – sediu comercial fix în raport cu normele aplicabile în materie de TVA – realiza, pe de o parte, operațiuni bancare și financiare pentru clienții săi locali pentru care, conform dispozițiilor celei de A șasea directive și ale Directivei 2006/112 transpuse în code général des impôts français (Codul fiscal general francez, denumit în continuare „CGI”) ( 5 ), aceasta optase pentru supunerea la plata TVA‑ului și, pe de altă parte, servicii în beneficiul sediului londonez, în schimbul cărora primea viramente ( 6 ). Sucursala franceză a dedus în totalitate TVA‑ul aplicat cheltuielilor aferente acestor două categorii de prestații.

Administrația fiscală franceză a considerat că TVA‑ul aferent achiziționării bunurilor și serviciilor utilizate în mod exclusiv pentru operațiunile interne realizate cu sediul londonez nu putea da dreptul de deducere pentru motivul că aceste operațiuni se situau în afara domeniului de aplicare al TVA‑ului. Aceasta a admis totuși, ca măsură de atenuare, deducerea unei fracțiuni din taxa în cauză prin aplicarea proratei de deducere aplicabile sediului londonez, sub rezerva excluderilor de la dreptul de deducere în vigoare în Franța. În ceea ce privește cheltuielile mixte ale sucursalei franceze, aferente operațiunilor realizate atât în beneficiul propriilor săi clienți, cât și cu sediul londonez, administrația fiscală a considerat că acestea nu erau decât parțial deductibile și a aplicat prorata de deducere aplicabilă sediului londonez, corectată cu cifra de afaceri a sucursalei franceze cu drept de deducere, sub rezerva excluderilor de la dreptul de deducere în vigoare în Franța.

Morgan Stanley a solicitat descărcarea de avizele de plată a TVA‑ului care a fost inițial dedus, adresate de administrația fiscală, în fața tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil, Franța), care a respins aceste cereri. Apelul formulat împotriva deciziei acestei instanțe a fost respins, la rândul său, de cour administrative d’appel de Versailles (Curtea Administrativă de Apel din Versailles, Franța) prin hotărârea din 27 ianuarie 2015.

Fiind sesizat cu recursul formulat împotriva acestei hotărâri, Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța) amintește, în primul rând, soluția care rezultă din Ordonanța din 21 iunie 2016, ESET (C‑393/15, nepublicată, EU:C:2016:481), în ceea ce privește posibilitatea acordării dreptului de deducere a TVA‑ului aferent unor cheltuieli efectuate de o sucursală înregistrată într‑un stat membru, care sunt alocate, în parte, pentru operațiunile taxabile realizate de sediul situat în alt stat membru.

Astfel, în al doilea rând, Conseil d’État (Consiliul de Stat) consideră că trebuie totuși precizate normele de stabilire a proratei de deducere a unei sucursale aflate în situația celei a societății Morgan Stanley, ținând seama, printre altele, de Hotărârea din 12 septembrie 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), care viza, desigur, potrivit Conseil d’État (Consiliul de Stat), o ipoteză diferită. În această privință, Conseil d’État (Consiliul de Stat) urmărește să afle, pe de o parte, în ceea ce privește cheltuielile suportate de o sucursală stabilită într‑un prim stat membru, care sunt alocate în mod exclusiv pentru realizarea operațiunilor sediului său stabilit în alt stat membru, dacă dispozițiile celei de A șasea directive și ale Directivei 2006/112 implică faptul că statul membru în care este înregistrată sucursala poate să aplice acestor cheltuieli fie prorata de deducere aplicabilă în acest stat membru, fie pe aceea aplicabilă în statul membru în care este situat sediul, fie o prorată de deducere specifică, care se inspiră din soluția reținută, în materia dreptului de restituire, în Hotărârea din 13 iulie 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), care combină normele aplicabile în statele membre în care sunt înregistrate sucursala și sediul, în special în ceea ce privește existența unui eventual regim de opțiune pentru impozitarea operațiunilor cu TVA. Pe de altă parte, Conseil d’État (Consiliul de Stat) ridică problema normelor aplicabile în privința cheltuielilor suportate de sucursală atât pentru realizarea operațiunilor sale în statul membru în care este înregistrată, cât și pentru a celor ale sediului său, în special în raport cu noțiunea „cheltuieli generale” și cu prorata de deducere.

În aceste condiții, Conseil d’État (Consiliul de Stat) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) În situația în care cheltuielile suportate de o sucursală stabilită într‑un prim stat membru sunt utilizate în mod exclusiv pentru realizarea operațiunilor sediului său stabilit într‑un alt stat membru, dispozițiile articolului 17 alineatele (2), (3) și (5) și ale articolului 19 alineatul (1) din A șasea Directivă […], reluate la articolele 168, 169 și 173-175 din Directiva 2006/112, trebuie să fie interpretate în sensul că acestea implică faptul că statul membru în care se află sucursala aplică acestor cheltuieli prorata de deducere aplicabilă sucursalei, stabilită în funcție de operațiunile pe care le realizează în statul membru în care este înregistrată și de normele aplicabile în acest stat, prorata de deducere aplicabilă sediului sau o prorată de deducere specifică, coroborând normele aplicabile în statele membre în care sunt înregistrate sucursala și sediul, în special în ceea ce privește existența unui eventual regim de opțiune pentru impozitarea operațiunilor cu [TVA]? 2) Ce norme trebuie aplicate în situația specială în care cheltuielile suportate de sucursală contribuie la realizarea operațiunilor sale în statul în care este înregistrată, precum și la realizarea operațiunilor de la sediu, în special în privința noțiunii de cheltuieli generale și de prorata de deducere?”

Aceste întrebări au făcut obiectul unor observații scrise ale societății Morgan Stanley, ale guvernelor francez și portughez, precum și ale Comisiei Europene. Pledoariile acestor părți au fost ascultate în ședința din 1 martie 2018, cu excepția celor ale guvernului portughez, care nu a fost reprezentat în cadrul ședinței.

Înainte de a examina întrebările adresate de instanța de trimitere, trebuie făcute unele observații introductive, în special în ceea ce privește premisele care stau la baza acestor întrebări.

Mai întâi, este cert că sucursala franceză reprezintă un sediu comercial fix în scopuri de TVA. Cu alte cuvinte, această situație este diferită din punct de vedere factual de situația care a stat la baza Hotărârii din 13 iulie 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punctul 15), menționată de instanța de trimitere. Astfel, în această hotărâre, reprezentanța franceză a băncii italiene Monte Dei Paschi di Siena nu constituia un asemenea sediu comercial fix în Franța, ceea ce înseamnă, așadar, că erau aplicabile numai dispozițiile celei de A șasea directive, precum și cele ale celei de A opta directive 79/1072/CEE ( 7 ), referitoare la restituirea TVA‑ului achitat în Franța. În prezenta cauză, este vorba numai despre dreptul de deducere a TVA‑ului solicitat de sucursala franceză, în calitate de sediu comercial fix al Morgan Stanley și numai acesta face obiectul cererii de decizie preliminară adresată Curții. Ținem totuși să subliniem deja că, exceptând această diferență de fapt, concluziile care pot fi desprinse din Hotărârea din 13 iulie 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), sunt foarte utile, astfel cum vom arăta în continuare, în ceea ce privește dreptul de deducere a TVA‑ului, întrucât principiile care guvernează acest drept și restituirea TVA‑ului sunt identice ( 8 ).

În continuare, în pofida faptului că sucursala franceză a optat să fie supusă în Franța la plata TVA‑ului aferent activității sale bancare și financiare, în conformitate cu posibilitatea prevăzută la articolul 13 partea C primul paragraf din A șasea directivă și la articolul 137 alineatul (1) din Directiva 2006/112, ambele transpuse în CGI, nici instanța de trimitere, nici părțile din procedura în fața Curții nu au scos în evidență elemente pe baza cărora să se poată considera că acest sediu comercial fix este deplin autonom față de sediul londonez, în sensul că sucursala franceză își asumă riscurile legate de activitatea economică pe care o desfășoară. Prin urmare, astfel cum a arătat guvernul portughez, este rezonabil să se considere că sucursala franceză nu este în sine o „persoană impozabilă” în sensul articolului 4 alineatul (1) din A șasea directivă și al articolului 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112, ceea ce înseamnă că, spre deosebire de filiala unei societăți, aceasta nu îndeplinește condiția de a desfășura „în mod independent” orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective ( 9 ). În schimb, o asemenea activitate economică independentă este desfășurată de entitatea care constituie sucursala franceză cu sediul londonez, cu consecința că, potrivit jurisprudenței Curții, această entitate este cea care trebuie considerată o persoană impozabilă unică, în scopul interpretării normelor privind TVA‑ul ( 10 ). Părțile care au depus observații în prezenta cauză sunt de acord cu acest lucru. Această jurisprudență nu privește însă în mod explicit dreptul de deducere a TVA‑ului și, prin urmare, nu poate constitui decât un punct de plecare pentru raționamentul care trebuie aplicat în prezenta cauză.

În sfârșit, acest aspect ne determină să facem două ultime observații preliminare legate de delimitarea întrebărilor adresate de instanța de trimitere.

În primul rând, este necesar să se remarce că instanța de trimitere nu se adresează Curții cu privire la dreptul de deducere a TVA‑ului aferent cheltuielilor efectuate de sucursala franceză, care au fost alocate pentru operațiunile bancare și financiare în aval realizate în beneficiul clientelei sale franceze pentru care a fost exercitată opțiunea de supunere la plata TVA‑ului menționată anterior sau care au contribuit în mod exclusiv la aceste operațiuni. Astfel, după cum a amintit Comisia în ședință, acest aspect nu face obiectul litigiului în fața instanțelor franceze, întrucât, după toate aparențele, administrația fiscală nu a pus niciodată în discuție dreptul de deducere integrală a TVA‑ului datorat în amonte pentru asemenea cheltuieli. Acest lucru nu trebuie pierdut din vedere. Chiar dacă nu vom reveni asupra tratamentului fiscal al acestor cheltuieli efectuate de sucursala franceză, nu este mai puțin adevărat că tocmai existența acestor operațiuni este cea care dă dreptul de deducere în Franța, ca urmare a opțiunii exercitate de sucursala franceză care stă la baza unei mari părți dintre pretențiile societății Morgan Stanley, care solicită deducerea integrală a TVA‑ului aferent tuturor celorlalte cheltuieli efectuate de această sucursală. Astfel, potrivit societății Morgan Stanley, această societate apreciază că exclusiv în considerarea operațiunilor bancare și financiare desfășurate de sucursala sa din Franța poate beneficia de deducerea integrală a TVA‑ului aferent, pe de o parte, cheltuielilor efectuate de sucursala franceză alocate exclusiv pentru realizarea operațiunilor sediului londonez (care fac obiectul primei întrebări preliminare) și, pe de altă parte, cheltuielilor așa‑zis mixte, și anume cele care contribuie în egală măsură la realizarea operațiunilor acestei sucursale și ale sediului menționat (care fac obiectul celei de a doua întrebări preliminare).

În al doilea rând, în legătură cu aceste două întrebări, la fel ca societatea Morgan Stanley, guvernul francez și Comisia, arătăm că Conseil d’État (Consiliul de Stat) nu s‑a adresat Curții în mod expres cu privire la interpretarea reținută de cour administrative d’appel de Versailles (Curtea Administrativă de Apel din Versailles), potrivit căreia, întrucât sucursala franceză nu poate fi calificată drept „persoană impozabilă” ( 11 ), cheltuielile efectuate de aceasta exclusiv în beneficiul sediului londonez nu contribuie la operațiunile care intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului și, prin urmare, nu pot genera un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte ( 12 ).

În această privință, după cum am arătat la punctul 7 din prezentele concluzii, instanța de trimitere se limitează, astfel, să amintească, în cadrul motivării cererii de decizie preliminară, Ordonanța din 21 iunie 2016, ESET (C‑393/15, nepublicată, EU:C:2016:481), din care se deduce în mod clar, în opinia noastră, respingerea interpretării reținute de cour administrative d’appel de Versailles (Curtea Administrativă de Apel din Versailles), potrivit căreia operațiunile interne dintre o sucursală și sediul său sunt în sine un impediment pentru deducerea TVA‑ului aferent cheltuielilor efectuate de sucursală în beneficiul sediului său. Astfel, în această ordonanță, Curtea a statuat că articolul 168 și articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112 – care amintim că se referă, ambele, la „originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere” – trebuie interpretate în sensul „că o sucursală, înregistrată într‑un stat membru pentru plata [TVA‑ului], a unei societăți cu sediul într‑un alt stat membru și care efectuează în principal operațiuni interne, nesupuse acestei taxe, în beneficiul acestei societăți, dar și, ocazional, operațiuni [taxabile] în statul său membru de înregistrare, are dreptul de a deduce [TVA‑ul] achita[t] anterior în acest din urmă stat, grevând bunurile și serviciile utilizate în vederea operațiunilor [taxabile] ale societății menționate, efectuate în celălalt stat membru în care aceasta are sediul” ( 13 ). Cu alte cuvinte, existența unor tranzacții sau a unor fluxuri interne între sucursala înregistrată într‑un stat membru și sediul situat într‑un alt stat membru nu înseamnă, în principiu, că persoanei impozabile unice, formată din aceste două entități, i se poate refuza dreptul de a deduce TVA‑ul aferent, în amonte, cheltuielilor efectuate de sucursală în beneficiul operațiunilor taxabile realizate de sediu. Astfel, acest flux se raportează la activitatea economică a uneia și aceleiași persoane impozabile; întrucât lipsește caracterul oneros, nu există nicio operațiune. Prin definiție, inexistența unei operațiuni exclude posibilitatea existenței unei operațiuni în afara domeniului de aplicare al TVA‑ului.

Între prezenta cauză și cea în care a fost pronunțată Ordonanța din 21 iunie 2016, ESET (C‑393/15, nepublicată, EU:C:2016:481), există fără îndoială diferențe, întrucât în timp ce, în cauza în care a fost pronunțată ordonanța menționată, toate operațiunile în aval realizate de sediu erau, potrivit aparențelor, taxabile, în prezenta cauză, faptul că instanța de trimitere se concentrează asupra proratei de deducere înseamnă, prin definiție, că există atât operațiuni economice, în aval, care dau drept de deducere, cât și anumite operațiuni care nu dau acest drept ( 14 ). Cu toate acestea, în acest stadiu al analizei, arătăm că, întrucât nu solicită în mod expres nicio clarificare suplimentară în legătură cu lipsa incidenței (sau cu neutralitatea) fluxurilor interne între o sucursală și sediul său asupra dobândirii și a sferei de aplicare a dreptului de deducere a TVA‑ului aferent cheltuielilor efectuate de sucursală în beneficiul sediului, Conseil d’État (Consiliul de Stat) pare să pornească de la premisa că Ordonanța din 21 iunie 2016, ESET (C‑393/15, nepublicată, EU:C:2016:481), reprezintă un temei suficient pentru a cenzura interpretarea reținută de cour administrative d’appel de Versailles (Curtea Administrativă de Apel din Versailles).

Prin urmare, ar fi posibil ca răspunsurile la întrebările adresate să se circumscrie interpretării articolului 17 alineatul (5) și a articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă și a articolelor 173-175 din Directiva 2006/112, care definesc normele privind prorata de deducere.

Două motive principale ne determină însă să propunem respingerea unei asemenea delimitări a răspunsului Curții.

În primul rând, observăm că Conseil d’État (Consiliul de Stat) nu a formulat prima sa întrebare preliminară exclusiv cu referire la dispozițiile celei de A șasea directive și ale Directivei 2006/112 referitoare la prorata de deducere, ci s‑a referit și la articolul 17 alineatele (2) și (3) din A șasea directivă și la articolele 168 și 169 din Directiva 2006/112, care guvernează „originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”. Prin urmare, se pare că instanța de trimitere solicită implicit o confirmare a interpretării acestor din urmă dispoziții, reținută de Curte în Ordonanța din 21 iunie 2016, ESET (C‑393/15, nepublicată, EU:C:2016:481).

În al doilea rând, din dezbaterile desfășurate în fața Curții rezultă că părțile din proces desprind consecințe juridice diferite ale caracterului neutru al fluxurilor interne dintre sucursala franceză și sediul londonez asupra sferei de aplicare a dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, în special în ceea ce privește problema identificării operațiunilor în aval cu terții care trebuie luate în considerare. Astfel, în timp ce Morgan Stanley consideră în esență că din lipsa incidenței fluxurilor interne dintre sucursala franceză și sediul londonez asupra sferei de aplicare a dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte rezultă că singurele operațiuni cu terții care sunt vizate sunt cele realizate de sucursala franceză, ceea ce trebuie să determine acordarea către aceasta a unei deduceri integrale a TVA‑ului, guvernul francez și cel portughez, precum și Comisia susțin contrariul. Pentru aceste părți interesate, lipsa incidenței fluxurilor interne menționate asupra dreptului de deducere a TVA‑ului are drept consecință faptul că operațiunile în aval realizate de sediul londonez cu terții, la care contribuie cheltuielile efectuate de sucursala franceză, trebuie să fie de asemenea luate în considerare pentru stabilirea sferei de aplicare a dreptului de deducere a TVA‑ului aferent cheltuielilor sucursalei menționate, lucru care, la rândul său, implică o abordare mai nuanțată (decât cea propusă de Morgan Stanley) în ceea ce privește TVA‑ul în amonte care poate fi dedus.

În consecință, considerăm că, pentru a fi pe deplin util, răspunsul la cererea de decizie preliminară trebuie să includă considerații privind sfera de aplicare a dreptului de deducere al persoanei impozabile, într‑o situație precum cea care se află la baza prezentei cauze, care ar trebui de asemenea să fie de natură să faciliteze răspunsul care urmează să fie dat în ceea ce privește prorata de deducere aplicabilă, astfel cum a arătat în esență și Comisia în cadrul observațiilor sale.

În continuare, vom examina întrebările adresate de instanța de trimitere, precizând că prima dintre acestea este cea mai controversată.

Amintim că, prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită interpretarea dispozițiilor articolului 17 alineatele (2), (3) și (5) și ale articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă, reluate la articolele 168, 169 și 173-175 din Directiva 2006/112. Mai precis, instanța de trimitere urmărește să afle dacă aceste dispoziții presupun că statul membru în care este înregistrată sucursala aplică cheltuielilor efectuate exclusiv de aceasta din urmă pentru operațiunile realizate de sediu, situat în alt stat membru, a) o prorată de deducere în funcție numai de operațiunile pe care această sucursală le realizează în statul membru în care este înregistrată și în conformitate cu normele aplicabile în acest stat membru, b) o prorată de deducere în conformitate cu normele aplicabile în statul membru unde este situat sediul sau c) o prorată de deducere „specifică”, care combină normele aplicabile în fiecare dintre statele membre în cauză, ținând seama, printre altele, de „existența unui eventual regim de opțiune” pentru supunerea operațiunilor la plata TVA‑ului.

În timp ce Morgan Stanley susține că interpretarea dispozițiilor menționate mai sus determină reținerea opțiunii de la litera a) din cadrul alternativei prezentate la punctul precedent din prezentele concluzii, celelalte părți interesate sunt de părere că interpretarea corectă a acestor dispoziții impune luarea în considerare a operațiunilor realizate în aval de către sediu și reținerea opțiunii de la litera c) din cadrul alternativei menționate.

Astfel cum au subliniat în mod întemeiat părțile interesate, faptul că cheltuielile sucursalei franceze sunt alocate exclusiv pentru operațiuni în aval ale sediului londonez nu oferă nicio îndrumare cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere în statul membru în care este înregistrată sucursala. Acest drept depinde de supunerea la plata TVA‑ului a operațiunilor în aval, după cum aceste operațiuni sunt, din punct de vedere schematic, taxabile sau scutite. În împrejurările din prezenta cauză, aceste operațiuni sunt, în plus, realizate într‑un alt stat membru decât cel în care au fost efectuate cheltuielile și în care s‑a solicitat deducerea, ceea ce pune în discuție în mod inevitabil – astfel cum vom preciza în cele ce urmează – aplicarea articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și a articolului 169 litera (a) din Directiva 2006/112.

Având în vedere aceste aspecte, pentru a oferi un răspuns util la prima întrebare vom aborda trei aspecte. Mai întâi, vom aminti principiile care guvernează sfera de aplicare a dreptului de deducere, în contextul interpretării articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și a articolului 169 litera (a) din Directiva 2006/112, ceea ce va permite desprinderea unor concluzii pentru răspunsul care trebuie dat la prima întrebare (secțiunea 1). În continuare, vom aborda dificultatea specifică a stabilirii proratei de deducere aplicabile în statul membru în care este înregistrată sucursala, având în vedere în special domeniul de aplicare al Hotărârii din 12 septembrie 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), de care se prevalează fiecare dintre părțile interesate pentru susținerea unor teze diametral opuse (secțiunea 2). În sfârșit, vom consacra câteva precizări problematicii incidenței unui „eventual regim de opțiune”, evocat la finalul primei întrebări adresate de instanța de trimitere (secțiunea 3).

Dreptul de deducere a TVA‑ului în amonte variază în funcție de utilizarea căreia îi sunt destinate bunurile și serviciile în cauză ( 15 ).

În primul rând, astfel, în temeiul articolului 17 alineatul (2) din A șasea directivă și al articolului 168 litera (a) din directiva privind TVA‑ul, în cazul în care o persoană impozabilă achiziționează bunuri sau servicii destinate în exclusivitate realizării operațiunilor taxabile în aval, acesteia i se acordă dreptul de a deduce în totalitate TVA‑ul aferent achiziționării acestor bunuri sau servicii.

În conformitate cu articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și cu articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112, această logică a regimului deducerilor TVA‑ului achitat în amonte se aplică în egală măsură în cazul în care bunurile sau serviciile în cauză sunt utilizate în scopul operațiunilor economice în aval realizate în afara statului membru în care este datorat sau achitat TVA‑ul, operațiuni pentru care este recunoscut dreptul de deducere, cu condiția să fie realizate în acest stat membru ( 16 ).

În același sens, astfel cum am menționat deja, în Ordonanța din 21 iunie 2016, ESET (C‑393/15, nepublicată, EU:C:2016:481), Curtea a statuat că dreptul de deducere a TVA‑ului, care rezultă din aplicarea articolului 168 și a articolului 169 litera (a) din Directiva 2006/112, trebuia să fie acordat sucursalei poloneze a unei societăți slovace care efectua în principal operațiuni interne, nesupuse TVA‑ului, în beneficiul acestei societăți, dar și, ocazional, operațiuni taxabile în Polonia, aferente bunurilor și serviciilor utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale societății menționate, efectuate în Slovacia.

Astfel, potrivit spiritului și finalității sistemului TVA‑ului ( 17 ), sucursala trebuie să poată fi descărcată de povara TVA‑ului aferent cheltuielilor efectuate în vederea achiziționării bunurilor și a serviciilor în amonte, întrucât aceste cheltuieli se numără printre elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxabile în aval care dau naștere dreptului de deducere ( 18 ), chiar dacă aceste din urmă operațiuni sunt realizate în statul membru în care este situat sediul persoanei impozabile, cu condiția ca, în conformitate cu articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și cu articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112, aceste operațiuni să fi dat dreptul de deducere dacă au fost realizate în statul membru în care este înregistrată sucursala.

Astfel, sub rezerva îndeplinirii acestei din urmă condiții, TVA‑ul trebuie să poată fi dedus în cazul în care bunurile și serviciile achiziționate în amonte prezintă o legătură directă și imediată cu operațiuni din aval care dau naștere dreptului de deducere ( 19 ).

Astfel cum a subliniat în mod întemeiat Comisia în observațiile sale și astfel cum rezultă din Ordonanța din 21 iunie 2016, ESET (C‑393/15, nepublicată, EU:C:2016:481, punctele 40 și 41), obiectivul acestor dispoziții ale celei de A șasea directive și ale Directivei 2006/112 este de a nu limita dreptul de deducere de care se poate prevala o persoană impozabilă într‑un stat membru exclusiv la situațiile pur interne, extinzând beneficiul acestui drept atunci când persoana impozabilă își desfășoară activitățile pe teritoriul mai multor state membre.

Prin urmare, este neîndoielnic că articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112 extind domeniul de aplicare teritorial al dreptului de deducere, prevăzând și luarea în considerare a operațiunilor în aval realizate în afara statului membru pe al cărui teritoriu este invocat dreptul de deducere.

Se ridică însă problema de a se stabili dacă articolele menționate anterior pot fi interpretate în sensul că extind și domeniul de aplicare material al unui asemenea drept.

Astfel, în timp ce articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă și articolul 168 din Directiva 2006/112 conferă persoanei impozabile un drept de deducere pentru „bunurile și serviciile [care] sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile” într‑un singur stat membru, articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112 completează acest drept, acordând deducerea persoanei impozabile în cazul în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul „operațiunilor [sale]” economice realizate în alt stat membru (cu condiția ca acestea să fi dat dreptul de deducere în statul membru în care TVA‑ul este datorat sau achitat), iar nu numai în scopul „operațiunilor [sale] taxabile”.

Interpretarea în sens larg a articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și a articolului 169 litera (a) din Directiva 2006/112 ar estompa necesitatea de a delimita în mod precis cheltuielile efectuate într‑un stat membru, după cum sunt alocate pentru operațiuni taxabile sau scutite în aval în alt stat membru. Astfel, din această perspectivă, sfera de aplicare a dreptului de deducere în amonte ar depinde, în cele din urmă, numai de aspectul dacă operațiunile economice în discuție, din aval, ar fi dat dreptul de deducere în cazul în care ar fi fost realizate în statul membru în care cheltuielile în amonte au fost efectuate.

Chiar dacă această problematică nu rezultă în mod clar din dezbaterile desfășurate în fața Curții, ea ar putea avea totuși o anumită importanță în cauza principală și ar trebui analizată. Astfel, după cum am menționat deja, Morgan Stanley a optat în Franța să supună la plata TVA‑ului operațiunile sale bancare și financiare realizate în acest stat membru. Prin urmare, reținerea interpretării articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și a articolului 169 litera (a) din Directiva 2006/112 care a fost expusă la cele două puncte precedente din prezentele concluzii ar putea însemna că este neesențial dacă cheltuielile sucursalei franceze, care au contribuit la operațiunile bancare și financiare ale sediului londonez, sunt sau nu sunt alocate unor operațiuni scutite sau taxabile în Regatul Unit, întrucât, în cele din urmă, același tip de operațiuni ar fi dat dreptul de deducere dacă ar fi fost realizate de sucursala franceză în Franța, potrivit opțiunii exercitate de această sucursală.

Independent de prezumțiile factuale pe care se bazează raționamentul de mai sus ( 20 ), arătăm că această interpretare a articolelor menționate anterior din cele două directive privind TVA‑ul nu a fost totuși reținută de Curte.

Astfel, din Hotărârea din 13 iulie 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punctele 27 și 28), reiese că Curtea nu a intenționat nicidecum să înlăture necesitatea de a identifica scopul operațiunilor în aval, după cum acestea sunt taxabile sau scutite în statul membru în care au fost realizate, în favoarea simplei probleme dacă ansamblul acestor operațiuni ar fi dat dreptul de deducere a TVA‑ului în statul membru în care s‑a invocat restituirea (sau deducerea). Astfel, Curtea a precizat că aplicarea articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă presupunea, în această cauză, că, „în cazul unei persoane impozabile care realizează operațiuni taxabile și operațiuni scutite în statul membru în care este stabilit, este necesar să se examineze dacă primele operațiuni ar da de asemenea dreptul de deducere în statul membru în care are loc restituirea, în ipoteza în care ar fi realizate în acest stat” ( 21 ).

Cu alte cuvinte, într‑o situație precum cea din prezenta cauză, prima etapă a raționamentului, care constă în identificarea tipului de operațiuni (care dau sau nu dau drept de deducere), realizate în statul membru în care este situat sediul, la care se raportează cheltuielile din amonte, este necesară în toate cazurile. Astfel, numai în cazul în care operațiunile respective dau dreptul de deducere în acest stat membru intervine a doua etapă, referitoare la problema dacă operațiunile de felul celor menționate ar fi dat de asemenea drept de deducere dacă ar fi fost realizate în statul membru în care este înregistrată sucursala.

Rezultă de asemenea că, dacă cheltuielile în amonte sunt alocate unor operațiuni ale sediului care sunt scutite integral în statul membru în care este situat acest sediu, deducerea va putea fi refuzată în totalitate, fără a fi necesar să se verifice dacă aceste operațiuni ar fi dat dreptul de deducere în statul membru în care este situată sucursala.

Această interpretare a articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă a fost confirmată prin Hotărârea din 22 decembrie 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punctele 36 și 37). În această hotărâre, Curtea a exclus astfel dreptul de deducere a TVA‑ului plătit în amonte într‑un stat membru pentru realizarea unor operațiuni în aval într‑un alt stat membru doar în cazul în care aceste din urmă operațiuni ar fi fost scutite de TVA în cel din urmă stat membru ( 22 ), indiferent de aspectul dacă aceste operațiuni ar fi dat dreptul de deducere în primul stat membru, în cazul în care ar fi fost realizate în acesta.

Această abordare este coerentă cel puțin cu necesitatea de a verifica, în scopul recunoașterii unui drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, existența, în principiu, a unei legături directe și imediate între achiziționarea de bunuri sau de servicii în amonte de către persoana impozabilă și operațiunile în aval ale acesteia care dau drept de deducere.

În egală măsură, nelimitarea dreptului de deducere, de care se poate prevala o persoană impozabilă într‑un stat membru, exclusiv la situațiile pur interne, cu extinderea beneficiului acestui drept la situațiile în care persoana impozabilă își desfășoară activitățile pe teritoriul mai multor state membre, este conformă cu principiul neutralității care guvernează interpretarea normelor sistemului TVA‑ului.

Desigur, articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea Directivă și articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112 impun o cerință suplimentară, și anume că dreptul de deducere poate fi refuzat de statul membru în care se solicită beneficiul deducerii, în cazul în care operațiunile în aval ale persoanei impozabile – care dau însă drept de deducere în statul membru în care sunt realizate – nu ar da totuși un asemenea drept în primul stat membru, în cazul în care ar fi realizate în acesta ( 23 ).

În opinia noastră, această cerință suplimentară traduce necesitatea de a se găsi un punct de echilibru între, pe de o parte, principiul neutralității TVA‑ului și, pe de altă parte, repartizarea rațională a sferelor de aplicare a legislațiilor statelor membre în materie de TVA ( 24 ) și principiul egalității de tratament. Astfel, deși, în temeiul primului principiu, unei persoane impozabile care își desfășoară activitățile pe teritoriul mai multor state membre nu i se poate refuza, din cauza acestei simple împrejurări, dreptul de ducere a TVA‑ului achitat în amonte, nu este mai puțin adevărat că această persoană impozabilă nu poate beneficia, în statul în care solicită deducerea TVA‑ului, în temeiul legislației fiscale a statului membru menționat, de un tratament mai favorabil decât persoanele impozabile care își desfășoară toate activitățile economice pe teritoriul aceluiași stat membru.

Principii analoage ghidează interpretarea articolului 17 alineatul (5) din A șasea Directivă și articolul 173 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care stabilesc regimul aplicabil dreptului de deducere în cazul în care persoana impozabilă utilizează bunuri și servicii pentru a efectua atât operațiuni care dau drept de deducere – prevăzute la articolul 17 alineatele (2) și (3) din A șasea Directivă și, respectiv, la articolele 168 și 169 din Directiva 2006/112 ‐ cât și operațiuni care nu dau acest drept.

Într‑un asemenea caz, deducerea nu este admisă decât pentru partea din TVA care este proporțională cu cuantumul primelor operațiuni taxabile, iar dreptul de deducere este calculat pe baza unei prorate determinate în conformitate cu articolul 19 din A șasea directivă și cu articolele 174 și 175 din Directiva 2006/112 ( 25 ).

Trimiterea, potrivit articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă, la articolul 17 alineatele (2) și (3) din această directivă, precum și trimiterea, potrivit articolului 173 alineatul (1) din Directiva 2006/112, la articolele 168 și 169 din aceasta, presupun de asemenea, în principiu, să se examineze, în scopul stabilirii sferei de aplicare a dreptului de deducere al unei persoane impozabile, cărei categorii de operațiuni – mai precis celor care dau drept de deducere sau celor care nu dau acest drept – îi sunt alocate cheltuielile în amonte care au fost efectuate de această persoană și pentru care aceasta a achitat TVA‑ul, inclusiv în cazul în care operațiunile în discuție sunt realizate în alt stat membru. Într‑o asemenea situație, sfera de aplicare a dreptului de deducere va depinde proporțional de alocarea cheltuielilor efectuate în amonte de către persoana impozabilă pentru operațiunile sale în aval care dau drept de deducere, cu condiția ca aceste operațiuni să dea de asemenea drept de deducere în statul membru în care TVA‑ul este datorat sau achitat, în cazul în care au fost realizate în acest stat, și anume, în principiu, în statul membru pe teritoriul căruia au fost realizate cheltuielile pentru care este datorat TVA‑ul ( 26 ).

Care sunt primele concluzii care pot fi desprinse pentru prezenta cauză din această menționare, relativ generală, a principiilor care guvernează sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA‑ului?

Mai întâi, astfel cum a arătat Morgan Stanley și astfel cum, în plus, au admis guvernul francez și Comisia, deducerea TVA‑ului, solicitată de sucursala franceză pe baza cheltuielilor pe care le‑a efectuat pentru realizarea exclusivă a operațiunilor sediului londonez, nu poate fi refuzată, în principiu, din cauza simplei împrejurări că acestea determină plăți interne între cele două entități ale persoanei impozabile unice. Aceste plăți sunt neutre sau „transparente”, în exprimarea guvernului francez, iar un astfel de refuz ar fi – după cum a înțeles instanța de trimitere – contrar Ordonanței din 21 iunie 2016, ESET (C‑393/15, nepublicată, EU:C:2016:481).

În continuare, ținând seama de articolul 17 alineatul (2), alineatul (3) litera (a) și alineatul (5) din A șasea directivă, precum și de articolul 168, de articolul 169 litera (a) și de articolul 173 din Directiva 2006/112 și întrucât este cert că prima întrebare preliminară privește numai tratamentul în materie de TVA al cheltuielilor efectuate de sucursala franceză, alocate exclusiv pentru realizarea în aval a operațiunilor sediului londonez, nu identificăm niciun motiv care ar justifica excluderea luării în considerare a acestor operațiuni, realizate cu terții, în scopul de a determina sfera de aplicare a dreptului de deducere de care beneficiază persoana impozabilă în Franța prin intermediul sucursalei franceze.

Prin urmare, este eronat din mai multe puncte de vedere să se susțină, asemenea societății Morgan Stanley, că singurele operațiuni cu terții care trebuie luate în considerare pentru a se stabili sfera de aplicare a dreptului de deducere al persoanei impozabile sunt cele realizate de sucursala franceză cu propriii săi clienți. Astfel, această abordare confundă „persoana impozabilă”, astfel cum este definită de A șasea directivă și de Directiva 2006/112, cu sucursala, chiar dacă – după cum am indicat deja – sucursala nu este decât o parte componentă a persoanei impozabile unice pe care o constituie împreună cu sediul. De asemenea, abordarea este în contradicție cu domeniul de aplicare al articolului 17 alineatul (2), alineatul (3) litera (a) și alineatul (5) din A șasea directivă, al articolului 168, al articolului 169 litera (a) și al articolului 173 din Directiva 2006/112, precum și cu consecințele care trebuie desprinse din aceste dispoziții, întrucât, amintim încă o dată, nu este vorba despre cheltuielile în amonte pentru care este datorat TVA‑ul, alocate exclusiv pentru operațiunile în aval ale sucursalei franceze ( 27 ), ci despre cheltuielile în amonte pentru care este datorat TVA‑ul alocate exclusiv pentru operațiunile în aval realizate de către sediul persoanei impozabile.

În sfârșit, teritorialitatea normelor privind calculul proratei de deducere, de care se prevalează Morgan Stanley atunci când invocă Hotărârea din 12 septembrie 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), nu permite infirmarea acestei abordări. În acest stadiu, ne vom limita să evidențiem că aceste norme, fără a neglija importanța lor mai ales practică, nu pot să modifice conținutul și domeniul de aplicare al dispozițiilor citate mai sus ale celei de A șasea directive și ale Directivei 2006/112, care guvernează originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere. Or, în temeiul acestor dispoziții, pentru a se determina sfera de aplicare a dreptului de deducere este necesar, înainte de toate, ca persoana impozabilă să utilizeze bunurile și serviciile achiziționate în amonte pentru diferite operațiuni efectuate în aval, pentru a căror realizare acestea au fost destinate ( 28 ). Întrucât, în cauza principală, prima întrebare nu pornește de la premisa că anumite cheltuieli ale sucursalei franceze au fost utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii în beneficiul sediului londonez, aceste operațiuni pe care persoana impozabilă le‑a realizat cu terții trebuie neapărat avute în vedere la determinarea sferei de aplicare a dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.

Astfel cum am menționat deja, împrejurarea că anumite cheltuieli efectuate în amonte ale sucursalei persoanei impozabile, pentru care s‑a datorat TVA, au fost folosite exclusiv pentru operațiuni ale sediului acesteia realizate cu terții nu oferă însă nicio lămurire cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere. Aceasta depinde astfel de aspectul de a ști dacă totalitatea acestor operațiuni dau dreptul de deducere în sensul articolului 17 alineatul (2) și al articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și în sensul articolului 168 și al articolului 169 litera (a) din Directiva 2006/112 sau dacă doar o parte dintre aceste operațiuni dau dreptul de deducere.

Astfel cum a arătat Comisia, în cazul în care sunt taxabile toate operațiunile în aval realizate de sediul londonez al persoanei impozabile, pentru care au fost utilizate cheltuielile sucursalei franceze, dreptul de deducere integrală va trebui acordat, cu condiția – care rezultă din articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și din articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112 – ca asemenea cheltuieli să fi dat dreptul de deducere în statul membru în care este datorat TVA‑ul, și anume în Franța, statul membru în care este înregistrată sucursala, în cazul în care ar fi fost realizate în acest stat. În schimb, nu va fi acordat nici un drept de deducere în cazul în care cheltuielile în amonte sunt folosite exclusiv pentru operațiunile în aval care sunt scutite ( 29 ) sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului.

În schimb, dacă cheltuielile sucursalei sunt folosite atât pentru operațiuni ale sediului care dau dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, cât și pentru alte operațiuni care nu dau un asemenea drept, deducerea va opera numai pentru partea din TVA care poate fi atribuită operațiunilor care dau drept de deducere, în conformitate cu articolul 17 alineatul (5) și cu articolul 19 alineatul (1) din A șasea directivă, precum și cu articolele 173-175 din Directiva 2006/112, cu condiția să fie îndeplinită și condiția prevăzută la articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, respectiv la articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112.

Arătăm, în această privință, că instanța de trimitere nu a precizat dacă toate sau numai o parte dintre operațiunile realizate de sediul londonez dau dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte. Totuși, întrucât aceasta se adresează Curții cu privire la prorata de deducere, trebuie să se prezume că cel puțin anumite operațiuni ale sediului, cărora le sunt destinate cheltuielile efectuate de sucursala franceză, nu garantează acordarea unui asemenea drept.

Astfel cum am subliniat anterior, regimul prevăzut la articolul 17 alineatul (5) din A șasea directivă și la articolul 173 alineatul (1) din Directiva 2006/112 vizează TVA‑ul în amonte aferent cheltuielilor destinate exclusiv unor operațiuni economice în aval, dintre care unele dau drept de deducere, iar altele nu dau acest drept, pentru că beneficiază de o scutire.

Într‑un asemenea caz, întrucât deducerea nu este admisă decât pentru partea din TVA care poate fi atribuită primelor operațiuni taxabile, trebuie calculată o prorată de deducere pentru toate operațiunile efectuate de persoana impozabilă. Conform articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă și articolului 173 alineatul (1), precum și articolului 174 alineatul (1) din Directiva 2006/112, această prorată este determinată, în principiu, prin aplicarea unei chei de repartizare potrivit cifrei de afaceri ( 30 ). Acestea dispoziții precizează că această prorată rezultă dintr‑o fracție în care numărătorul este cuantumul total anual al cifrei de afaceri, fără TVA, aferente operațiunilor care dau drept de deducere, iar numitorul este cuantumul total anual al cifrei de afaceri, fără TVA, aferente tuturor operațiunilor persoanei impozabile.

În acest sens, în susținerea tezei sale potrivit căreia prorata de deducere din statul membru în care este înregistrată sucursala trebuie să fie luată în considerare, Morgan Stanley se întemeiază pe Hotărârea din 12 septembrie 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), în care ar fi fost respinsă așa‑numita soluție a „proratei mondiale”, cu alte cuvinte posibilitatea ca sediul unei societăți, situat într‑un stat membru și care a efectuat cheltuieli în beneficiul operațiunilor în aval ale sucursalelor, înmatriculate într‑un alt stat membru, ale aceleiași societăți, să țină seama, în cadrul calculului fracției menționate mai sus, de cuantumul total al cifrei de afaceri înregistrate atât de sediu, cât și de toate sucursalele menționate.

Interpretarea Hotărârii din 12 septembrie 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), pe care o propune Morgan Stanley, este, în opinia noastră, eronată, întrucât, deși admitem că această hotărâre conține anumite ambiguități, Morgan Stanley trage din aceasta concluzii atât de generale, încât în cele din urmă denaturează domeniului de aplicare al hotărârii.

Înainte de toate, amintim că, în cadrul răspunsului la prima întrebare preliminară care i‑a fost adresată, la punctul 34 din Hotărârea Le Crédit Lyonnais menționată (C‑388/11, EU:C:2013:541), din împrejurarea că sediul unei societăți, situat într‑un stat membru, și sediul comercial fix (sucursala) al acestei societății, situat într‑un alt stat membru, constituie „una și aceeași persoană impozabilă supusă la plata TVA‑ului”, Curtea a tras concluzia că persoana impozabilă respectivă „este supusă, în plus față de regimul aplicabil în statul [membru] în care se află sediul său, unui număr de regimuri de deducere naționale egal cu cel al statelor membre în care aceasta dispune de unități fixe” ( 31 ).

La punctul 35 din aceeași hotărâre, Curtea și‑a dus mai departe raționamentul precizând că, „întrucât modalitățile de calcul al proratei constituie un element fundamental al regimului deducerilor, la calculul proratei aplicabile sediului principal al unei persoane impozabile stabilite într‑un stat membru nu se poate ține seama, fără a pune serios în discuție atât repartizarea rațională a domeniilor de aplicare ale legislațiilor naționale în materie de TVA, cât și rațiunea de a fi a proratei menționate, de cifra de afaceri realizată de toate unitățile fixe [sucursalele] de care persoana impozabilă menționată dispune în celelalte state membre” ( 32 ).

Potrivit Curții, această abordare este conformă – sau cel puțin nu este contrară – principiului neutralității TVA‑ului, întrucât, cu referire la punctele 67-69 din concluziile avocatului general prezentate în această cauză ( 33 ), Curtea arată că „nu este dovedit că faptul de a permite unei persoane impozabile să calculeze prorata de deducere aplicabilă sediului său stabilit într‑un anumit stat membru ținând seama de cifra de afaceri realizată de unitățile sale fixe stabilite în celelalte state membre este de natură să garanteze în toate cazurile o respectare mai bună a principiului menționat în raport cu un sistem care prevede că o persoană impozabilă trebuie să determine o prorata de deducere separată în fiecare stat membru în care se poate considera că aceasta deține o unitate fixă în sensul celei de A șasea directive” ( 34 ).

La punctul 38 din hotărâre, Curtea a adăugat că „un asemenea mod de determinare a proratei de deducere aplicabile sediului unei persoane impozabile ar avea drept consecință majorarea, în privința tuturor achizițiilor efectuate de persoana impozabilă menționată în statul membru în care se află sediul său, a cotei de TVA pe care sediul respectiv o poate deduce, chiar dacă o parte dintre aceste achiziții nu au nicio legătură cu activitățile desfășurate de unitățile fixe stabilite în afara acestui stat [membru]. Astfel, valoarea proratei de deducere aplicabile ar fi denaturată” ( 35 ).

Or, în primul rând, din aceste motive ale Hotărârii Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) rezultă numai că Curtea a respins teza generală susținută de această societate, potrivit căreia în esență principiul neutralității necesita stabilirea unei prorate mondiale aplicabile sediului unei persoane impozabile, ținând seama de cifra de afaceri a tuturor sucursalelor acestei persoane impozabile, situate în alte state membre decât cel în care este situat sediul său.

Astfel, după cum a arătat avocatul general Cruz Villalón la punctul 68 din concluziile sale – la care a făcut trimitere Curtea la punctul 37 din Hotărârea Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) ‐, argumentele societății Le Crédit Lyonnais urmăreau „să invite Curtea să definească, în general, principiile teoretice care trebuie să stea la baza determinării pro rata de deducere în cazul unei societăți al cărei sediu, stabilit într‑un stat membru, centralizează cheltuieli utilizate, printre altele, pentru operațiuni realizate de sucursalele sale din alte state membre, fără a furniza vreo precizare în cifre, nici cu privire la cuantumul global al respectivelor cheltuieli comune, nici cu privire la proporția operațiunilor taxate ale sucursalelor care le utilizează pe acestea din urmă, sau vreo indicație cu privire la legătura directă și imediată, impusă de jurisprudența Curții, dintre cheltuielile în amonte efectuate de sediu și operațiunile în aval care dau drept de deducere realizate de sucursale” ( 36 ).

Teza proratei mondiale, astfel cum a fost promovată de Le Crédit Lyonnais, contravenea, așadar, printre altele, cerinței menționate deja la punctele 34 și 46 din prezentele concluzii, potrivit căreia dreptul de deducere a TVA‑ului impune, în principiu, să existe o legătură directă și imediată între bunurile și serviciile achiziționate în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere ( 37 ). De altfel, Curtea a reamintit explicit această jurisprudență la punctul 38 din Hotărârea Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), arătând că soluția preconizată de Le Crédit Lyonnais ar presupune ca sediul persoanei impozabile să fie autorizat să deducă TVA‑ul în amonte aferent cheltuielilor sale, chiar dacă o parte dintre acestea nu au „nicio legătură cu activitățile desfășurate de unitățile fixe stabilite în afara acestui stat [membru]”, ceea ce – în mod mai evident – ar fi denaturat valoarea proratei de deducere aplicabile.

În al doilea rând, niciunul dintre motivele menționate anterior ale Hotărârii Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) amintite, pe care le‑am sintetizat la punctele 66-69 din prezentele concluzii, nu precizează că, în ipoteza examinată în speță, trebuia să se aplice doar regimul proratei de deducere aplicabil sediului persoanei impozabile.

Dimpotrivă, astfel cum au indicat în mod întemeiat guvernul francez și Comisia în observațiile lor formulate în prezenta cauză, punctul 34 din Hotărârea Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) contrazice argumentul privind aplicarea unui regim unic al proratei de deducere, precizând că persoana impozabilă unică, alcătuită din sediu și sucursală, „este supusă, în plus față de regimul aplicabil în statul [membru] în care se află sediul său, unui număr de regimuri de deducere naționale egal cu cel al statelor membre în care aceasta dispune de unități fixe” ( 38 ). Punctul 37 din aceeași hotărâre confirmă, de altfel, această interpretare, precizând că persoana impozabilă care dispune de un sediu comercial fix într‑un alt stat membru decât cel în care își are sediul trebuie să stabilească o prorată de deducere „separată” pentru acest sediu comercial fix.

Într‑adevăr, în cadrul răspunsului la cea de a treia întrebarea adresată în cauza Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), Curtea a arătat, la punctul 55 din hotărâre, că „un stat membru nu poate permite, în temeiul dispozițiilor articolului 17 alineatul (5) al treilea paragraf [din A șasea directivă], unei persoane impozabile stabilite pe teritoriul său să țină seama, cu ocazia determinării proratei de deducere care este aplicabilă unui sector al activității sale economice, de cifra de afaceri realizată de o unitate fixă stabilită în afara aceluiași stat [membru]” ( 39 ).

Ca urmare a întrebărilor adresate de Curte și în cadrul ședinței desfășurate în fața acesteia, Morgan Stanley s‑a sprijinit pe folosirea, la singular, a expresiei „unitate fixă” pentru a deduce că punctul 55 din Hotărârea Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) îi întărea teza potrivit căreia numai prorata de deducere aplicabilă sucursalei franceze trebuia să fie avută în vedere pe baza operațiunilor realizate exclusiv de aceasta din urmă în beneficiul clienților săi, cu excluderea, așadar, a operațiunilor realizate de sediul londonez în favoarea terților.

Fără a nega faptul că redactarea punctului 55 din Hotărârea Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) menționată este, în contextul specific al acestei hotărâri, marcată de ambiguități, nu considerăm că trebuie să i se recunoască domeniul de aplicare pe care pare să i‑l atribuie Morgan Stanley. În orice caz, acesta nu trebuie interpretat în sensul că infirmă cele arătate mai sus în legătură cu punctele 34-38 din hotărârea respectivă.

Astfel, în cadrul celei de a treia întrebări adresate Curții în această cauză, instanța națională întreba dacă, printre altele, răspunsul care ar fi dat la prima întrebare – la care Curtea a răspuns la punctele 34-38 din Hotărârea Le Crédit Lyonnais, (C‑388/11, EU:C:2013:541) ‐ ar putea varia de la un stat membru la altul, în funcție de opțiunile prevăzute la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf din A șasea directivă, în special în ceea ce privește constituirea unor sectoare de activitate distincte ( 40 ).

Prin urmare, Curtea a răspuns în sens negativ la această întrebare. În acest sens, ea s‑a întemeiat pe modul de redactare a opțiunii oferite statelor membre la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf literele (a) și (b) din A șasea directivă, și anume pe posibilitatea de a autoriza sau de a obliga „persoana impozabilă să stabilească o prorata pentru fiecare sector al activității sale”, excluzând, la punctul 53 din Hotărârea Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), ca expresia „sectoare de activitate” să fie interpretată în sensul că privește „zone geografice”.

Cu alte cuvinte, ceea ce este imposibil în temeiul normei privind calcularea proratei de deducere prevăzute la articolul 17 alineatul (5) primul și al doilea paragraf din A șasea directivă, întrucât nu există nicio legătură directă și imediată între cheltuielile efectuate de sediul persoanei impozabile, situat într‑un stat membru, și operațiunile în aval ale tuturor sucursalelor sale din celelalte state membre, nu poate fi autorizat în temeiul opțiunii oferite statelor membre de a stabili modalitatea de calcul al proratei de deducere în funcție de sectoarele de activitate, potrivit articolului 17 alineatul (5) al treilea paragraf din A șasea directivă.

În plus, atât teza privind prorata mondială, cât și cea susținută de Morgan Stanley contravin articolului 17 alineatele (2), (3) și (5) din A șasea directivă, precum și articolelor 168, 169 și 173 din Directiva 2006/112, în maniera în care sunt interpretate în cadrul secțiunii a 2‑a din prezentele concluzii. În special, ambele au drept consecință, contrar principiilor care decurg din dispozițiile articolelor citate mai sus, luarea în considerare, în scopul deducerii TVA‑ului, a achizițiilor de bunuri sau de servicii care nu prezintă nicio legătură directă și imediată cu operațiunile în aval care dau drept de deducere și tind să ignore, așadar, realitatea economică a situațiilor în discuție. Or, este consacrat faptul că luarea în considerare a realității economice constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului ( 41 ).

Prin urmare, punctul 55 din Hotărârea din 12 septembrie 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), nu poate fi interpretat în modul propus de Morgan Stanley.

Rezultă că, astfel cum au susținut guvernul francez și Comisia în prezenta cauză, trebuie să fie reținută doar coroborarea normelor privind prorata de deducere aplicabile, pe de o parte, în statul membru în care este înregistrată sucursala și, pe de altă parte, în statul membru în care este situat sediul persoanei impozabile, cu alte cuvinte cea de a treia alternativă sugerată în cadrul primei întrebări preliminare.

Logica acestei abordări, care putea fi deja dedusă, cel puțin implicit, din Hotărârea din 13 iulie 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, punctele 24-28), decurge nu doar din cuprinsul punctelor 34 și 37 din Hotărârea Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), ci și din Ordonanța din 21 iunie 2016, ESET (C‑393/15, nepublicată, EU:C:2016:481).

Coroborarea normelor privind prorata de deducere din statul membru în care este înregistrată sucursala și din statul în care este situat sediul persoanei impozabile garantează, în opinia noastră, cel mai bun echilibru între cerința neutralității TVA‑ului și principiul teritorialității. Astfel, în privința acestui din urmă principiu, trebuie amintit că, potrivit articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și articolului 169 litera (a) din Directiva 2006/112, chiar dacă o operațiune în aval ar da drept de deducere în statul membru în care este situat sediul persoanei impozabile, deducerea va fi acordată numai în cazul în care această operațiune ar fi dat de asemenea drept de deducere în statul membru în care se solicită beneficiul deducerii, și anume în statul membru în care este situată sucursala acestei persoane impozabile.

Deși niciuna dintre părțile interesate din proces nu a insistat asupra acestui aspect, este adevărat că aplicarea unei astfel de soluții se poate dovedi a fi complexă, fie chiar și numai din cauza luării în considerare în mod coroborat a două legislații fiscale pe care o impune. Este de asemenea adevărat că Curtea subliniază uneori, în sprijinul interpretării dispozițiilor sistemului comun al TVA‑ului, importanța asigurării securității juridice și aplicarea corectă și simplă a dispozițiilor celei de A șasea directive și ale Directivei 2006/112 ( 42 ), în special o gestiune simplă a regimului de deducere și o percepere fiabilă și corectă a TVA‑ului ( 43 ).

Fără a neglija aceste dificultăți, nu considerăm că sunt atât de ample încât să determine punerea în discuție a soluției coroborării normelor privind prorata de deducere, astfel cum rezultă această soluție din interpretarea articolului 17 alineatul (2), a articolului 17 alineatul (3) litera (a), a articolului 17 alineatul (5) și a articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă, precum și a articolului 168, a articolului 169 litera (a) și a articolelor 173-175 din Directiva 2006/112.

În privința securității juridice a persoanei impozabile, dorim să amintim că coroborarea normelor privind prorata de deducere a TVA‑ului din statul membru în care este înregistrată sucursala și din statul membru în care este situat sediul persoanei impozabile rezultă, în cele din urmă, din alegerea persoanei impozabile de a desfășura activități în alte state membre decât cel în care își are sediul, prin intermediul unor sedii comerciale fixe, iar nu prin înființarea unor filiale ( 44 ). Această alegere, care nu este motivată în mod necesar numai de considerații de ordin fiscal, poate implica în mod cert costuri suplimentare pentru persoana impozabilă și necesitatea de a cunoaște normele de deducere din două state membre. Nu rezultă însă că aceste norme ar fi imprevizibile.

În ceea ce privește dificultățile pe care le‑ar putea întâmpina administrațiile fiscale ale statelor membre în a obține și a controla datele relevante, amintim că acestea dispun de diferite instrumente de cooperare administrativă, inclusiv schimbul de informații, în scopul, printre altele, de a contribui la asigurarea perceperii fiabile și corecte a TVA‑ului ( 45 ).

Pentru a concluziona cu privire la acest aspect, considerăm că este util, având în vedere dezbaterile care au avut loc în fața Curții, să prezentăm anumite observații privind calculul deducerii care rezultă din coroborarea normelor din statul membru în care este înregistrată sucursala și din cel în care este situat sediul persoanei impozabile.

Fără a intra în detalii care nu sunt de competența Curții în cadrul trimiterii preliminare ( 46 ), ne vom limita să amintim că acest calcul va trebui să se întemeieze pe principiul alocării cheltuielilor pentru operațiunile realizate de sediu cu terții.

În consecință, mai întâi, cheltuielile care sunt alocate exclusiv pentru operațiuni taxabile ale sediului vor trebui să dea drept de deducere integrală, cu condiția ca acestea să fi dat drept de deducere în statul membru în care s‑a solicitat deducerea TVA‑ului, potrivit articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și articolului 169 litera (a) din Directiva 2006/112.

În continuare, cheltuielile alocate exclusiv pentru operațiuni scutite nu vor putea da dreptul la nicio deducere ( 47 ). Atât guvernele francez și portughez, cât și Comisia au fost de acord cu acest lucru în răspunsurile lor la întrebarea adresată de Curte.

În sfârșit, în cazul unei utilizări mixte, o prorată de deducere va trebui determinată în funcție de normele aplicabile în statul membru unde se află sediul, dat fiind că proporția operațiunilor care dau drept de deducere nu va permite deductibilitatea TVA‑ului decât dacă ar fi dat drept de deducere și în statul membru în care este înregistrată sucursala. În această privință, arătăm că, în legătură cu calculul acestei prorate, poziția guvernului francez diferă de cea a Comisiei. Astfel, guvernul francez propune ca în fracția proratei de deducere aplicabile sucursalei să se reintegreze cifra de afaceri realizată de aceasta cu propriii clienți, cu scopul, pe de o parte, de a se asigura că va fi stabilită o singură prorată de deducere „pentru toate operațiunile desfășurate de persoana impozabilă”, potrivit articolului 17 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă și articolului 173 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, și, pe de altă parte, de a se evita încălcarea interdicției stabilirii unei prorate de deducere pe zone geografice, interdicție care rezultă din cuprinsul punctului 53 din Hotărârea din 12 septembrie 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541). În schimb, Comisia exclude posibilitatea luării în considerare a cifrei de afaceri realizate de sucursala franceză cu terții, întrucât aceasta nu se raportează la operațiuni utilizate exclusiv pentru cele ale sediului londonez.

Înclinăm să fim de acord cu analiza guvernului francez.

Amintim că modul de redactare a articolului 17 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă și a articolului 173 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112 indică faptul că prorata de deducere care trebuie utilizată se stabilește „pentru toate operațiunile efectuate de persoana impozabilă” ( 48 ).

Într‑adevăr, aceste dispoziții figurează în capitolele respective ale celor două directive privind TVA‑ul, referitoare la „prorata de deducere” și au, așadar, ca obiect definirea regimului dreptului de deducere a TVA‑ului aferent achiziționării de bunuri sau de servicii de folosință mixtă ( 49 ), și anume a celor folosite atât pentru realizarea operațiunilor care dau drept de deducere, cât și pentru realizarea operațiunilor care nu dau acest drept. Prin urmare, este vorba despre dispoziții care guvernează cazul de deducere parțială a TVA‑ului ( 50 ).

Totuși, Comisia trage o concluzie eronată din aceste articole atunci când susține în esență că, întrucât operațiunile în aval realizate de sucursala franceză în beneficiul clienților săi din Franța, care nu fac obiectul litigiului din cauza principală, par să dea dreptul la deducere integrală ( 51 ), acestea nu fac parte din categoria operațiunilor vizate de dispozițiile menționate anterior ale celor două directive privind TVA‑ul.

Astfel, Comisia pierde din vedere faptul că prorata unică de deducere trebuie determinată nu doar în funcție de cheltuielile de folosință mixtă ale sucursalei, ci și în funcție de cele ale persoanei impozabile realizate în statul membru în care se solicită deducerea. Or, „toate operațiunile efectuate de persoana impozabilă” înglobează, în mod necesar, și toate operațiunile efectuate de sucursala franceză.

La finalul primei întrebări, instanța de trimitere menționează „existența unui eventual regim de opțiune pentru impozitarea operațiunilor cu [TVA]”, pe care Curtea ar putea să îl ia în considerare în răspunsul său și care ar putea să influențeze acest răspuns.

Exceptând opțiunea pe care am menționat‑o deja și pe care sucursala franceză a exercitat‑o în acțiunea principală în statul membru în care este înregistrată, în vederea impozitării operațiunilor sale bancare și financiare – în conformitate cu articolul 13 partea C primul paragraf din A șasea directivă și cu articolul 137 alineatul (1) din Directiva 2006/112, transpuse în CGI ‐, instanța de trimitere nu a evocat niciun alt tip de opțiune.

În aceste condiții, ne vom limita la opțiunea exercitată de sucursala franceză în statul membru în care este înregistrată, care, în opinia noastră, trebuie, bineînțeles, să fie avută în vedere pentru a se stabili sfera de aplicare a dreptului de deducere al persoanei impozabile în acest stat membru.

În acest sens, considerăm că, în conformitate cu principiul coroborării normelor de deducere din cele două state membre în cauză, dreptul de deducere al sucursalei franceze în privința cheltuielilor pe care le‑a efectuat exclusiv în beneficiul operațiunilor cu terții realizate de sediul său londonez va depinde, în primul rând, de aspectul dacă operațiunile respective dau drept de deducere, total sau parțial, în Regatul Unit.

Dorim să amintim că, în cazul în care operațiunile în discuție nu dau niciun drept de deducere în acest stat membru, TVA‑ul aferent cheltuielilor în amonte nu va putea fi dedus în Franța, în pofida opțiunii exercitate de sucursală în Franța de a plăti TVA pentru operațiunile bancare și financiare realizate în acest stat membru. Astfel, precum am indicat în esență la punctele 44-46 din prezentele concluzii, articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112 nu pot fi interpretate în sensul că permit unei persoane impozabile să beneficieze de un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, aferent cheltuielilor care au o legătură directă și imediată cu operațiunile în aval care nu dau drept de deducere, indiferent de locul în care au fost realizate aceste operațiuni.

Contrar celor susținute de Morgan Stanley în observațiile sale, această abordare nu înseamnă nicidecum că opțiunea exercitată de sucursală în legătură cu operațiunile sale bancare și financiare din Franța este lipsită de orice efect util. Această opțiune este perfect utilă – și, de altfel, necesară – pentru ca deducerea TVA‑ului în amonte să fie acordată pentru realizarea operațiunilor sucursalei franceze în beneficiul clienților săi din Franța. Conform articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și articolului 169 litera (a) din Directiva 2006/112, aceasta își păstrează de asemenea întreaga utilitate pentru stabilirea sferei de aplicare a dreptului de deducere al sucursalei în privința cheltuielilor care au o legătură directă și imediată cu operațiunile în aval ale sediului londonez, care dau drept de deducere în Regatul Unit. Astfel, în lipsa exercitării acestei opțiuni, TVA‑ul achitat în amonte pentru asemenea cheltuieli nu ar putea fi dedus în Franța, în conformitate cu articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și cu articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112.

Acestea fiind precizate, în cazul în care operațiunile în aval realizate de sediul londonez dau drept de deducere în statul membru în care este situat, în al doilea rând, va trebui să se verifice dacă, potrivit reglementării franceze, aceste operațiuni ar fi dat drept de deducere, conform opțiunii pe care sucursala franceză a exercitat‑o în statul membru în care este înregistrată, dacă ar fi fost realizate în acest stat membru, în conformitate cu articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă și cu articolul 169 litera (a) din Directiva 2006/112.

În orice caz și chiar dacă instanța de trimitere nu face nicio precizare în această privință, referirea la regimul de opțiune pare de asemenea să reflecte practica administrației fiscale franceze, potrivit căreia opțiunile exercitate pentru supunerea operațiunilor bancare și financiare la plata TVA‑ului sunt personale pentru fiecare sediu comercial fix ( 52 ). Evident, caracterul personal al opțiunii, care rezultă dintr‑o simplă practică administrativă, nu poate constitui o piedică în aplicarea deplină a dreptului Uniunii, în speță a condițiilor materiale ale dreptului de deducere al cărui beneficiu este solicitat în Franța. În orice caz, amintim că, pe de o parte, sucursala franceză este cea care solicită dreptul de deducere în statul membru în care este înregistrată și că, pe de altă parte, aceasta din urmă alcătuiește o persoană impozabilă unică împreună cu sediul său situat în alt stat membru.

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem să se răspundă la prima întrebare preliminară după cum urmează: în ipoteza în care cheltuielile suportate de o sucursală a unei persoane impozabile, situată într‑un stat membru, sunt alocate exclusiv pentru realizarea operațiunilor sediului acestei persoane impozabile, situat într‑un alt stat membru, dispozițiile articolului 17 alineatele (2), (3) și (5) și ale articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă, reluate la articolele 168, 169 și 173-175 din Directiva 2006/112, trebuie să fie interpretate în sensul că presupun ca statul membru în care este înregistrată sucursala să aplice acestor cheltuieli prorata de deducere a sucursalei, stabilită prin luarea în considerare a operațiunilor în aval realizate de sediu cu terții, în funcție de normele aplicabile în statul membru menționat și în cel în care este situat sediul persoanei impozabile.

A doua întrebare adresată de instanța de trimitere privește normele de deducere care trebuie aplicate în cazul în care anumite cheltuieli suportate de sucursala franceză contribuie atât la realizarea propriilor sale operațiuni în statul în care este înregistrată, cât și la realizarea operațiunilor de la sediu, „în privința noțiunii de cheltuieli generale și de prorata de deducere”.

În opinia societății Morgan Stanley, răspunsul la această întrebare trebuie să fie identic cu cel propus pentru prima întrebare. Astfel, cheltuielile suportate de sucursală, care contribuie la realizarea operațiunilor sale în statul membru în care este înregistrată și a operațiunilor sediului, sunt cheltuieli generale, în sensul jurisprudenței Curții ( 53 ), cărora trebuie să li se aplice numai prorata de deducere a sucursalei, stabilită doar în funcție de operațiunile pe care aceasta le realizează în statul membru în care este înregistrată. Această soluție trebuie să conducă la constatarea faptului că cheltuielile mixte nu au nicio legătură directă cu fluxurile interne rezultate din transferul costurilor față de sediul londonez, ci sunt legate de ansamblul activității sale. Prin urmare, dreptul de deducere va fi stabilit, potrivit societății Morgan Stanley, prin aplicarea unei prorate calculate în funcție de cifra de afaceri realizată de sucursala franceză, ceea ce, ca urmare a opțiunii exercitate de aceasta din urmă, va trebui să atragă o deducere integrală a TVA‑ului aferent cheltuielilor menționate.

Guvernul francez, susținut de Comisie, consideră că, în măsura în care cheltuielile efectuate de sucursala franceză fac parte din categoria cheltuielilor generale ale persoanei impozabile, ar putea fi acordat în Franța un drept de deducere. În acest caz, trebuie stabilită o singură prorată de deducere pentru toate cheltuielile mixte efectuate de sucursala franceză în beneficiul persoanei impozabile unice pe care aceasta din urmă o alcătuiește împreună cu sediul londonez.

Suntem de acord cu această argumentație.

Mai întâi, astfel cum au convenit părțile interesate, deși, potrivit unei jurisprudențe bine consolidate în prezent, dreptul de deducere a TVA‑ului aferent achiziționării de bunuri sau de servicii în amonte presupune, în principiu, ca această operațiune să prezinte o legătură directă și imediată cu operațiunile în aval care dau drept de deducere, acest drept este totuși admis de asemenea, în favoarea persoanei impozabile, în absența unei astfel de legături directe și imediate, atunci când costurile serviciilor în cauză fac parte dintre cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului prestațiilor pe care aceasta le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile ( 54 ).

În continuare, considerăm că, în prezenta cauză, din jurisprudența citată la ultimele două puncte de mai sus – precum și din obligația de a stabili o prorată de deducere unică pentru toate cheltuielile mixte ale unei persoane impozabile, potrivit articolului 17 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă și articolului 173 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112 ( 55 ) ‐ rezultă în mod necesar că, dacă asemenea cheltuieli generale prezintă o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile, în vederea stabilirii proratei de deducere aplicabile în statul membru în care este înregistrată sucursala, trebuie să fie luate în considerare atât operațiunile sucursalei realizate în beneficiul clienților săi, cât și cele realizate în beneficiul sediului acestei persoane impozabile, care încorporează aceste cheltuieli.

Astfel, nu există niciun motiv pentru a se proceda în mod diferit. Întrucât operațiunile în aval ale persoanei impozabile sunt realizate în parte într‑un alt stat membru, este necesar să se țină seama de acestea, la fel cum ele ar fi luate în considerare dacă toate activitățile persoanei impozabile respective ar fi desfășurate pe teritoriul unuia și aceluiași stat membru.

În sfârșit, considerăm că această soluție este de asemenea coerentă cu Hotărârea din 12 septembrie 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punctele 34 și 53), pentru motivele prezentate la punctele 70-85 și 94-99 din prezentele concluzii.

Prin urmare, prorata de deducere va avea ca numărător cifra de afaceri realizată de sucursala franceză, raportată la operațiunile care dau drept de deducere în Franța ( 56 ), precum și pe cea realizată de sediul londonez, raportată la operațiunile care dau drept de deducere în Regatul Unit și care dau de asemenea drept de deducere în Franța ( 57 ). Numitorul fracției va cuprinde cifra de afaceri raportată la ansamblul operațiunilor realizate de sucursala franceză și de sediul londonez cu terții.

În aceste condiții, propunem Curții să răspundă la a doua întrebare preliminară după cum urmează: prorata de deducere a TVA‑ului aferent cheltuielilor suportate de sucursala unei persoane impozabile, situată într‑un stat membru, care contribuie atât la realizarea unor operațiuni ale acestei sucursale în statul membru în care este înregistrată, cât și la realizarea unor operațiuni ale sediului acestei persoane impozabile, situat într‑un alt stat membru, trebuie să fie stabilită potrivit acelorași norme și modalități prevăzute pentru cheltuielile efectuate de această sucursală, care sunt alocate exclusiv pentru realizarea unor operațiuni ale acestui sediu cu terții.

Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța) după cum urmează: „1) În ipoteza în care, precum în cauza principală, cheltuielile suportate de o sucursală a unei persoane impozabile, situată într‑un stat membru, sunt alocate exclusiv pentru realizarea operațiunilor sediului acestei persoane impozabile, situat într‑un alt stat membru, dispozițiile articolului 17 alineatele (2), (3) și (5) și ale articolului 19 alineatul (1) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, reluate la articolele 168, 169 și 173-175 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie să fie interpretate în sensul că presupun ca statul membru în care este înregistrată sucursala să aplice acestor cheltuieli prorata de deducere a sucursalei, stabilită prin luarea în considerare a operațiunilor în aval realizate de sediu cu terții, în funcție de normele aplicabile în statul membru menționat și în cel în care este situat sediul persoanei impozabile. 2) Prorata de deducere a TVA‑ului aferent cheltuielilor suportate de sucursala unei persoane impozabile, situată într‑un stat membru, care contribuie atât la realizarea unor operațiuni ale acestei sucursale în statul membru în care este înregistrată, cât și la realizarea unor operațiuni ale sediului acestei persoane impozabile, situat într‑un alt stat membru, trebuie să fie stabilită potrivit acelorași norme și modalități prevăzute pentru cheltuielile efectuate de această sucursală, care sunt alocate exclusiv pentru realizarea unor operațiuni ale acestui sediu cu terții.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

PAOLO MENGOZZI

prezentate la 3 octombrie 2018 ( 1 )