Concluziile avocatului general H. Saugmandsgaard Øe prezentate la 21 martie 2018.#Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs împotriva DPAS Limited.#Cerere de decizie preliminară formulată de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber).#Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Scutire – Articolul 135 alineatul (1) litera (d) – Operațiuni privind plățile și viramentele – Noțiune – Domeniu de aplicare – Plan de plată pentru asistență stomatologică prin debitare directă.#Cauza C-5/17.

Prin decizia din 28 noiembrie 2016, primită la Curte la 6 ianuarie 2017, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei), Regatul Unit] a adresat Curții o cerere prin care a solicitat pronunțarea unei decizii preliminare cu privire la interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112/CE (denumită în continuare „Directiva TVA”) ( 2 ).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între DPAS Limited, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (administrația fiscală și vamală din Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, denumită în continuare „administrația fiscală”), în legătură cu refuzul acesteia din urmă de a scuti de taxa pe valoarea adăugată (TVA) o prestare de servicii efectuată de DPAS.

DPAS furnizează medicilor stomatologi planuri personalizate de asistență stomatologică și oferă pacienților care aderă la respectivele planuri servicii de administrare a acestora. Problema ridicată în procedura națională este în esență aceea dacă serviciile furnizate acestor pacienți reprezintă „operațiuni privind plăți sau viramente” scutite în temeiul articolului 135 alineatul (l) litera (d) din Directiva TVA.

Vom propune Curții să răspundă negativ la această întrebare întrucât o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal nu determină ca atare modificările juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani. În practică, acest răspuns presupune că o asemenea prestație trebuie supusă la plata TVA‑ului.

În capitolul 3 din titlul IX din Directiva TVA, articolul 135 alineatul (1) prevede: „Statele membre scutesc următoarele operațiuni: […] (d) operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor; […]”

Articolul 31 din Value Added Tax Act 1994 (Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată) prevede că o prestare de servicii este scutită dacă aceasta se încadrează într‑una dintre categoriile menționate în anexa 9 la acesta.

Această anexă 9 prevede în special: „GRUPA 5 – FINANȚE [Sunt scutite de TVA:] 1. Emiterea, transferul sau primirea, precum și orice fel de operațiuni cu diferite sume de bani, orice garanție pentru astfel de sume sau orice bilet la ordin sau ordin de plată. […] 5. Furnizarea de servicii de către intermediari în legătură cu orice operațiune vizată la punctul 1 […] (indiferent dacă asemenea operațiuni sunt efectuate în final) de către o persoană care acționează în calitate de intermediar împuternicit.”

Nota explicativă (1A) la Grupa 5 prevede următoarele: „Punctul 1 nu include furnizarea de servicii care are scop pregătitor pentru efectuarea operațiunii prevăzute la acest punct.”

DPAS, care este acronimul „Dental Plan Administration Services”, elaborează și pune în aplicare planuri de asistență stomatologică în Regatul Unit.

DPAS furnizează medicilor stomatologi planuri personalizate de asistență stomatologică și oferă pacienților acestora servicii de administrare a planurilor respective. În speță, un „plan de asistență stomatologică” se referă la acordurile dintre un medic stomatolog și pacientul său/pacienta sa în temeiul cărora medicul stomatolog convine să asigure un anumit nivel de servicii de medicină dentară, iar pacientul este de acord, în schimb, să plătească o anumită sumă lunară. Acest plan include de asemenea o serie de alte servicii, și anume serviciile de administrare a plăților și de asigurare care sunt furnizate de DPAS.

DPAS gestionează aspectele care țin de administrare, finanțare și asigurare ale planurilor de asistență stomatologică. DPAS oferă consultanță în special medicilor stomatologi și angajaților cabinetelor acestora în elaborarea planului și se ocupă de producerea materialelor de marketing, precum broșuri, pliante și postere, formulare de înregistrare, hârtie personalizată cu antetul cabinetului pentru corespondență/note și carduri de membru.

Aceste planuri de asistență stomatologică permit pacienților să repartizeze costul asistenței stomatologice în mod uniform pe tot parcursul anului. În acest scop, pacienții efectuează plăți lunare către DPAS printr‑un mandat de „debitare directă”. Potrivit instanței de trimitere, maniera de a efectua debitarea directă este identică din punct de vedere material cu cea descrisă la punctele 7-11 din Hotărârea Axa UK ( 3 ). Întrebată de Curte cu privire la acest aspect, instanța respectivă a confirmat că serviciile furnizate de DPAS sunt „același tip de servicii sau servicii similare” cu cele descrise în această din urmă hotărâre.

Până la 1 ianuarie 2012, planurile de asistență stomatologică au fost structurate de DPAS ca servicii furnizate medicilor stomatologi, iar acordurile contractuale de punere în aplicare a acestor planuri au fost încheiate între DPAS și medicii stomatologi. DPAS primea lunar de la fiecare medic stomatolog un tarif fix, care se ridica în cea mai mare parte a cazurilor la 366,66 GBP (aproximativ 415 euro), precum și un tarif „pentru fiecare pacient” cuprins între 0,94 GBP și 2,90 GBP (aproximativ între 1,06 euro și 3,28 euro). DPAS primea cuantumul tarifelor sale, deducându‑le din sumele colectate de la pacienți prin debitare directă.

În practică, DPAS solicita băncii pacientului, pe baza mandatului de debitare directă, să efectueze transferul sumei convenite din contul bancar al pacientului către propriul cont bancar. DPAS solicita ulterior propriei sale bănci să transfere în contul bancar al medicului stomatolog suma totală datorată acestuia din urmă, ținând seama doar de pacienții care au plătit contribuția lor lunară prin debitare directă și reținându‑se comisionul din suma facturată de DPAS pentru serviciile sale.

Administrația fiscală considera că DPAS efectua operațiuni privind plățile și viramentele, scutite de TVA în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA sau al dispoziției echivalente din cea de A șasea directivă ( 4 ).

La 28 octombrie 2010, Curtea a pronunțat Hotărârea Axa UK ( 5 ), referitoare la obligația privind plata TVA‑ului pentru prestările de servicii ale Denplan Ltd, o societate concurentă a DPAS care propune de asemenea planuri de plată pentru servicii stomatologice în numele medicilor stomatologi. În această hotărâre, Curtea a statuat că serviciile precum cele furnizate de Denplan constituiau, „în principiu”, operațiuni care privesc plățile, dar trebuiau calificate drept servicii de recuperare a creanțelor și, în acest scop, nu puteau beneficia de scutirea citată anterior.

Ulterior pronunțării acestei hotărâri, DPAS a restructurat aspectele contractuale privind schemele sale de îngrijire dentară începând cu 1 ianuarie 2012, astfel încât să presteze servicii nu numai medicilor stomatologi, ci și pacienților.

Într‑o scrisoare din 8 septembrie 2011 adresată clienților săi stomatologi, DPAS a explicat în esență această restructurare după cum urmează: – efectul practic al Hotărârii Axa UK ( 6 ) era de a supune la plata TVA‑ului serviciile furnizate de DPAS medicilor stomatologi, în condițiile în care aceștia era considerați înainte ca fiind scutiți de administrația fiscală, ceea ce ar fi generat un cost suplimentar de aproximativ 20 %, pe care DPAS ar fi trebuit să îl stabilească în sarcina clienților săi; – până atunci, planurile de asistență stomatologică administrate de DPAS includeau, pe de o parte, un contract între DPAS și medicul stomatolog pentru prestarea de servicii de planuri de plată pentru asistența stomatologică („dental payment plan services”) și, pe de altă parte, un contract între DPAS și pacient pentru asigurarea suplimentară; – restructurarea propusă urmărea să separe primul dintre contractele citate anterior în două părți, respectiv un contract între DPAS și medicul stomatolog privind servicii de planuri de plată pentru asistență stomatologică („dental payment plan services”) și un contract între DPAS și pacient privind „facilitățile” referitoare la planurile de plată pentru asistență stomatologică („dental payment plan facilities”); – DPAS preciza că cuantumul tarifelor sale ar rămâne neschimbat, din moment ce DPAS va suporta TVA‑ul datorat cu privire la prestarea de servicii furnizată medicilor stomatologi, subînțelegându‑se că celelalte servicii ar continua să fie scutite de TVA; – DPAS sublinia că aceste schimbări erau „de natură pur administrativă” și că nu creau „diferențe de ordin practic în raport cu acordurile actuale”.

DPAS a transmis de asemenea medicilor stomatologi un proiect de scrisoare care trebuia adresată pacienților care au aderat la un plan de asistență stomatologică. Această scrisoare reamintea că, până atunci, cabinetul stomatologic plătise comisionul de administrare către DPAS, care era dedus din plata lunară prin debitare directă efectuată de fiecare pacient. Se propunea prin această scrisoare ca o parte din suma lunară plătită prin debitare directă către DPAS să fie reținută pe viitor de DPAS în cadrul obligației sale față de pacient de a gestiona și de a administra planul de plată pentru asistență stomatologică, polița de asigurare suplimentară și linia de asistență telefonică de urgență. Scrisoarea respectivă mai sublinia că era vorba despre „modificări de natură pur administrativă [care nu afectează] asigurarea oferită în temeiul planului de asistență stomatologică și nu [influențează] valoarea totală a cotizațiilor lunare”.

Instanța de trimitere a constatat că DPAS prestează servicii pentru pacienți în contextul noilor acorduri contractuale. Aceste acorduri creează un raport juridic între DPAS și pacient în temeiul căruia pacientul acceptă ca o parte a cotizației lunare datorate în temeiul planului de asistență stomatologică să reprezinte contraprestația pentru serviciile DPAS furnizate pacientului.

Cu toate acestea, instanța respectivă nu a ajuns la o concluzie cu privire la problema dacă serviciile furnizate de DPAS pacienților sunt scutite. Aceasta subliniază că, pentru a răspunde la problema amintită, este necesar să se stabilească dacă aceste servicii constituie operațiuni privind plățile sau viramentele în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, precum și, după caz, dacă constituie o recuperare a creanțelor. În această privință, instanța menționată consideră că Hotărârile Bookit ( 7 ) și National Exhibition Centre ( 8 ) nu au soluționat aceste chestiuni într‑un mod suficient de clar.

În acest context, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Un serviciu de tipul celui prestat de contribuabilul din [cauza principală], care constă în transmiterea de instrucțiuni, pe baza unui mandat de debitare directă, ca fondurile să fie transferate prin debitare directă din contul bancar al pacientului în contul bancar al contribuabilului, iar după reținerea comisionului contribuabilului către contul bancar al medicului stomatolog și către cel al asiguratorului pacientului, reprezintă o operațiune privind viramente sau plăți scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA? În special, din Hotărârile [din 26 mai 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) și National Exhibition Centre (C‑130/15, nepublicată, EU:C:2016:357)], se desprinde concluzia că scutirea de TVA prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (d) [din Directiva TVA] nu se aplică unui serviciu precum cel prestat de contribuabilul în cauză, care nu presupune debitarea sau creditarea de către contribuabil însuși a conturilor asupra cărora exercită controlul, dar care, în cazul în care are drept rezultat transferul de fonduri, este esențial pentru transferul respectiv? Sau, dimpotrivă, Hotărârea [din 28 octombrie 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)], conduce la concluzia contrară? 2) Care sunt principiile relevante care trebuie aplicate pentru a stabili dacă un serviciu precum cel prestat de contribuabil din prezenta cauză intră în sfera noțiunii «recuperare a creanțelor», prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (d) [din Directiva TVA]? În special, în cazul în care (după cum a statuat Curtea în Hotărârea [din 28 octombrie 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)], în legătură cu același tip de serviciu sau cu un serviciu similar) un astfel de serviciu ar constitui o recuperare a creanțelor dacă este furnizat persoanei căreia îi este datorată plata (și anume medicilor stomatologi în prezenta cauză și în cauza [citată anterior]), acesta constituie de asemenea o recuperare a creanțelor în cazul în care este furnizat persoanei care datorează plata (și anume pacienților în prezenta cauză)?”

Cererea de decizie preliminară a fost înregistrată la grefa Curții la 6 ianuarie 2017.

Guvernul Regatului Unit și Comisia Europeană au prezentat observații scrise.

Observațiile formulate de DPAS, de guvernul Regatului Unit și de Comisie au fost ascultate la ședința din 24 ianuarie 2018.

Prin intermediul întrebărilor sale, instanța de trimitere urmărește să afle în esență dacă articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o prestare de servicii precum cea furnizată de DPAS pacienților în cadrul litigiului principal beneficiază de scutirea care este stabilită în articolul respectiv în favoarea unor „operațiuni privind plăți sau viramente”.

Pentru a răspunde la aceste întrebări, vom începe prin a identifica criteriul stabilit de către Curte pentru a identifica o „operațiune privind plăți sau viramente” în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. În opinia noastră, reiese din jurisprudență că o asemenea operațiune trebuie să determine modificările juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani. În temeiul acestui criteriu, nu ne pare posibil ca o prestare de serviciu precum cea în discuție în litigiul principal să fie calificată drept „operațiune privind plăți sau viramente” (secțiunea A).

Având în vedere întrebările instanței de trimitere, din motive de transparență, vom sublinia că această interpretare nu ne pare compatibilă cu soluția adoptată de Curte în Hotărârea Axa UK ( 9 ) în ceea ce privește calificarea drept „operațiune privind plăți sau viramente” (secțiunea B).

În sfârșit, vom preciza că circumstanța evocată în cea de a doua întrebare, potrivit căreia o prestare de servicii este furnizată în mod formal de contribuabil (DPAS) debitorului plății (pacientul), iar nu creditorului acestei plăți (medicul stomatolog), în urma unei modificări a acordurilor contractuale dintre aceste părți, este lipsită de pertinență în vederea aplicării acestei scutiri din moment ce realitatea economică a acestei prestații a rămas nemodificată (secțiunea C).

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o prestare de servicii precum cea efectuată de contribuabil în litigiul principal, care constă în solicitarea adresată instituțiilor financiare în cauză, pe de o parte, ca o sumă de bani să fie transferată din contul bancar al pacientului în cel al contribuabilului pe baza unui mandat de debitare directă și, pe de altă parte, ca această sumă să fie transferată ulterior din acest din urmă cont, după reținerea comisionului contribuabilului, în conturile bancare ale medicului stomatolog și, respectiv, ale asiguratorului pacientului, constituie o „operațiune privind plăți sau viramente” care este scutită în temeiul acestei dispoziții.

Suntem de acord cu poziția guvernului Regatului Unit și a Comisiei potrivit căreia este necesar să se răspundă negativ la această întrebare. Cu alte cuvinte, serviciul furnizat de DPAS pacienților, în circumstanțele din litigiul principal, nu constituie o „operațiune privind plăți sau viramente” scutită în temeiul dispoziției citate anterior, pentru următoarele motive.

Conform informațiilor pe care le deținem, în Hotărârea SDC ( 10 ), Curtea a definit pentru prima dată noțiunea „operațiune privind plățile sau viramentele” în contextul sistemului de TVA. În opinia noastră, reiese din această definiție că criteriul decisiv care permite identificarea unei operațiuni privind viramentele constă în efectuarea modificărilor juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani ( 11 ).

Desigur, această definiție vizează în mod formal noțiunea de „virament”, iar nu pe cea de „operațiune privind viramente” în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

În această ultimă privință, Curtea a precizat că textul dispoziției menționate nu exclude ca o operațiune de virament să fie defalcată în mai multe servicii distincte, care constituie în acest caz „operațiuni privind viramente” în sensul dispoziției respective. Deși nu se poate exclude ca scutirea în discuție să se poată extinde la servicii care nu reprezintă în mod intrinsec viramente, această scutire nu poate totuși privi decât operațiuni care formează un ansamblu distinct, apreciat în mod global, și care au drept efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unor asemenea viramente ( 12 ).

Cu alte cuvinte, o prestare complexă de servicii poate fi calificată drept „operațiune privind viramente” numai în cazul în care aceasta are drept efect efectuarea modificărilor juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani.

Cu excepția semnificativă a Hotărârii Axa UK ( 13 ), pe care o vom evoca în secțiunea B de mai jos, Curtea a aplicat întotdeauna criteriul transferului unei sume de bani pentru a stabili existența unor „operațiuni privind viramente” în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA ( 14 ). În termeni mai generali, Curtea a subliniat că operațiunile avute în vedere de această dispoziție se referă la servicii sau instrumente al căror mod de funcționare implică un transfer de bani ( 15 ).

Curtea a precizat de asemenea, în mai multe hotărâri, că considerațiile referitoare la operațiunile privind viramentele sunt aplicabile de asemenea operațiunilor privind plățile. Cu alte cuvinte, aceste două noțiuni fac obiectul unui tratament comun în vederea scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA ( 16 ). Acest tratament comun nu ne pare criticabil, din moment ce viramentul constituie una dintre modalitățile practice prin care poate fi efectuată o plată. În opinia noastră, tratamentul comun respectiv este dictat chiar de principiul neutralității fiscale, care se opune posibilității ca prestări de servicii asemănătoare, care sunt, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului ( 17 ).

Subliniem că circumstanța potrivit căreia DPAS nu este o instituție financiară nu este suficientă pentru a exclude prestările de servicii furnizate de aceasta din domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. Potrivit unei jurisprudențe constante, operațiunile vizate de această scutire sunt definite în funcție de natura prestărilor de servicii furnizate, iar nu în funcție de prestator sau de destinatarul serviciului ( 18 ). Astfel, Curtea a statuat în special că intrau sub incidența scutirii respective anumite prestații efectuate pentru fondurile de pensii ocupaționale de către un alt operator decât o instituție financiară, care implicau în special administrarea conturilor individuale ale lucrătorilor și a contribuțiilor plătite de angajatori ( 19 ).

Cu toate acestea, din considerațiile de mai sus decurge că nu este acoperită de scutirea prevăzută de dispoziția citată anterior furnizarea unei simple prestații materiale, tehnice sau administrative care nu determină modificări juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani ( 20 ).

Or, prestații precum cele furnizate de DPAS în circumstanțele din cauza principală se încadrează, în opinia noastră, tocmai în această categorie de „simple prestații materiale, tehnice sau administrative” care continuă să fie supuse la plata TVA-ului.

Potrivit descrierii care este furnizată de instanța de trimitere prin intermediul primei întrebări adresate, prestarea de servicii în discuție în litigiul principal constă pentru DPAS în a solicita unei instituții financiare, pe baza unui mandat de debitare directă, ca o sumă de bani să fie încasată din contul bancar al pacientului și plătită DPAS, care solicită ulterior băncii sale să transfere această sumă de bani, după reținerea comisionului datorat, medicului stomatolog și asigurătorului pacientului.

Precizăm că, având în vedere obligația de a interpreta în sens strict scutirea stabilită la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, împrejurarea că prestarea de servicii furnizată de DPAS este indispensabilă pentru efectuarea viramentului sau a plății, în măsura în care materializează intenția pacientului de a efectua transferul sumei de bani din contul său, nu este suficientă pentru a o asimila cu o „operațiune privind plăți sau viramente” scutită în temeiul acestei dispoziții ( 21 ).

Or, o asemenea prestație nu determină ca atare modificările juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani, în sensul jurisprudenței citate anterior.

Astfel, în cadrul acestei prestații, DPAS nu procedează ea însăși la transferul sumelor de bani convenite în cadrul planurilor de asistență stomatologică în discuție în litigiul principal ( 22 ), ci solicită instituțiilor financiare în cauză să îl efectueze. Astfel, intervenția DPAS se situează în amontele operațiunilor de virament efectuate de aceste instituții, dat fiind că instituțiile respective intră la rândul lor în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

În același mod, un pacient care introduce un ordin de virament în favoarea medicului său stomatolog nu efectuează el însuși transferul sumei de bani convenite, ci solicită băncii sale să îl efectueze. Circumstanța potrivit căreia DPAS a obținut împuternicirea de a solicita transferul unei sume de bani în numele și pe seama pacientului, de la banca acestuia din urmă, nu poate avea drept efect transformarea acestei etape prealabile în „operațiune privind plăți sau viramente” în sensul dispoziției citate anterior.

Cu alte cuvinte, DPAS furnizează servicii de gestiune administrativă ai căror destinatari sunt în mod formal pacienții, în urma restructurării acordurilor contractuale inițiate de DPAS, iar instituțiile financiare în cauză sunt cele care efectuează operațiunile financiare care intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. Natura administrativă a serviciilor furnizate de DPAS este garantată, în opinia noastră, de conținutul scrisorii destinate pacienților în urma restructurării contractuale a planurilor de plată pentru asistență stomatologică ( 23 ).

Această interpretare se coroborează de asemenea, în opinia noastră, cu Hotărârile Bookit ( 24 ) și National Exhibition Centre ( 25 ), pronunțate ulterior Hotărârii Axa UK ( 26 ), care priveau prestări de servicii mai strâns legate de operațiuni de virament cum nu sunt prestările în discuție în această din urmă hotărâre și în litigiul principal.

Astfel, serviciul de procesare a plății cu cardul, în discuție în hotărârile respective, includea în special transmiterea la sfârșitul zilei a fișierului de plăți de către prestator băncii sale acceptante, subînțelegându-se că această transmitere declanșa procesul de plată sau de virament al sumelor în cauză de la băncile emitente către banca acceptantă și, într-o ultimă etapă, în contul acestui prestator, fiind executate efectiv doar plățile sau viramentele pentru care informațiile necesare erau preluate în acest fișier ( 27 ).

Or, Curtea a statuat că un asemenea serviciu nu poate fi calificat drept „operațiune privind plăți sau viramente” scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, întrucât acesta nu determină ca atare modificările juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani ( 28 ).

Curtea a precizat în mod întemeiat că acest serviciu consta în esență într‑un schimb de informații între un comerciant și banca sa acceptantă în vederea primirii plății unui bun sau a unui serviciu oferit spre vânzare și, în consecință, nu constituia o operațiune financiară destinată să intre în domeniul de aplicare al scutirii citate anterior ( 29 ).

Nu vedem niciun motiv să nu extindem acest raționament la o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal. Astfel, o asemenea prestație, la fel ca și prestațiile care au făcut obiectul celor două hotărâri citate anterior, constituie doar o etapă prealabilă operațiunii de virament sau de plată vizată de această scutire și, în consecință, trebuie să continue să fie supusă la plata TVA‑ului.

În plus, această concluzie este conformă cu obiectivele urmărite de articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. Pe de o parte, potrivit unei jurisprudențe constante, operațiunile scutite în temeiul articolului 135 alineatul (1) literele (d)-(f) din această directivă sunt, prin natura lor, operațiuni financiare, deși nu trebuie să fie efectuate în mod necesar de către o bancă sau o instituție financiară ( 30 ).

În speță, prestații precum cele în discuție în litigiul principal au o natură administrativă, astfel cum am explicat mai sus. După cum a subliniat în mod întemeiat guvernul Regatului Unit, un număr mare de operatori acceptă în prezent plăți prin debitare directă sau prin card de credit. Gestionarea aspectelor administrative ale acestor modalități de plată nu poate fi privită, în opinia noastră, ca o operațiune financiară scutită în temeiul dispozițiilor citate anterior.

Pe de altă parte, tot potrivit unei jurisprudențe constante, scutirile citate anterior urmăresc în special să remedieze dificultățile legate de stabilirea bazei de impozitare, precum și a cuantumului TVA‑ului deductibil ( 31 ). În această privință, din explicațiile furnizate de instanța de trimitere reiese că remunerația primită de DPAS pentru serviciile sale constă în diferența dintre sumele colectate de la pacienți și sumele plătite de DPAS medicului stomatolog și asigurătorului. În consecință, stabilirea bazei de impozitare nu prezintă nicio dificultate deosebită, astfel încât această operațiune nu are vocația de a fi scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la prima întrebare adresată după cum urmează. Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o prestare de servicii precum cea efectuată de contribuabil în litigiul principal, care constă în a solicita instituțiilor financiare în cauză, pe de o parte, ca o sumă de bani să fie transferată din contul bancar al pacientului în contul contribuabilului pe baza unui mandat de debitare directă și, pe de altă parte, ca această sumă să fie transferată ulterior din acest din urmă cont, după reținerea comisionului contribuabilului, în conturile bancare ale medicului stomatolog și, respectiv, ale asigurătorului pacientului, nu constituie o „operațiune privind plăți sau viramente”, scutită în temeiul acestei dispoziții, din moment ce nu determină ca atare modificările juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani.

Pentru a răspunde la întrebările instanței de trimitere în mod complet, trebuie să se evoce și soluția adoptată de Curte în Hotărârea Axa UK ( 32 ) în ceea ce privește calificarea drept „operațiune privind plăți sau viramente”. Un cititor atent va fi dedus deja din considerațiile de mai sus că această soluție nu este, în opinia noastră, nicidecum compatibilă nici cu jurisprudența anterioară, nici cu cea ulterioară acestei hotărâri.

În această privință, din decizia de trimitere, precum și din lămuririle furnizate de această instanță la solicitarea Curții reiese că serviciul furnizat de DPAS, în discuție în litigiul principal, este „același tip de serviciu sau un serviciu similar” cu cel furnizat de Denplan, astfel cum a fost descris la punctele 7-11 din această din urmă hotărâre ( 33 ). Nu vedem niciun motiv să repunem în discuție această constatare de fapt, care ține de competența instanței naționale. Subliniem că DPAS a admis, cel puțin în mod implicit, această identitate sau această mare similitudine întrucât a restructurat acordurile contractuale de punere în aplicare a serviciilor sale în vederea evitării consecințelor acestei hotărâri ( 34 ).

În secțiunea A de mai sus, am arătat că o prestare de servicii precum cea furnizată de DPAS în litigiul principal nu constituie o „operațiune privind plăți sau viramente”, din moment ce nu determină ca atare modificările juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani.

În schimb, la punctul 28 din Hotărârea Axa UK ( 35 ), Curtea a statuat că o prestare de servicii precum cea furnizată de Denplan constituia, „în principiu”, o operațiune care privește plățile scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. Totuși, aceasta a statuat în continuare că o asemenea prestație trebuia calificată drept recuperare a creanțelor și, în consecință, supusă la plata TVA‑ului.

În aceste condiții, Curtea nu a examinat dacă prestarea de servicii furnizată de Denplan îndeplinea criteriul stabilit de jurisprudența anterioară pentru a identifica o „operațiune privind plăți sau viramente”, și anume faptul determinării modificărilor juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani. Or, nu avem niciun fel de îndoieli că o asemenea prestație, la fel ca și prestația furnizată de DPAS în litigiul principal, nu îndeplinește acest criteriu.

În consecință, problema ridicată de Hotărârea Axa UK ( 36 ) este aceea dacă Curtea a urmărit să extindă noțiunea „operațiune privind plăți sau viramente”, astfel încât să includă în aceasta operațiuni care nu determină ca atare transferul unei sume de bani.

Nu considerăm că aceasta a fost intenția Curții, pentru următoarele motive. Mai întâi, Curtea nu și‑a exprimat intenția de a efectua un asemenea reviriment al jurisprudenței în hotărârea citată anterior, ci s‑a limitat să arate pe scurt că prestația în discuție constituia „în principiu” o operațiune care privește plățile scutite, cu excepția cazului în care este vorba despre o recuperare a creanțelor ( 37 ).

În continuare, aceasta nu a stabilit un criteriu nou care ar permite să se delimiteze noțiunea „operațiune privind plăți sau viramente”.

În sfârșit, Curtea a confirmat jurisprudența sa clasică, întemeiată pe criteriul transferului unei sume de bani, în Hotărârile Bookit ( 38 ) și National Exhibition Centre ( 39 ), care au fost pronunțate ulterior Hotărârii Axa UK ( 40 ). Astfel cum am subliniat în secțiunea A de mai sus ( 41 ), relevanța acestor două hotărâri este cu atât mai mare cu cât priveau, în opinia noastră, prestări de servicii mai strâns legate de operațiuni de virament decât prestațiile în discuție în această din urmă hotărâre și în litigiul principal.

Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să nu aplice soluția reținută în Hotărârea Axa UK ( 42 ) în prezenta cauză și, în consecință, să statueze că o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal nu constituie o „operațiune privind plăți sau viramente” în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă prestarea de servicii în discuție în litigiul principal constituie o „recuperare a creanțelor” în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

Considerăm că nu este necesar să se răspundă la această întrebare având în vedere răspunsul pe care îl propunem la prima întrebare adresată. Astfel, acest răspuns este necesar numai în ipoteza în care prestația în discuție intră, în principiu, în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA ca „operațiune privind plăți sau viramente”. În acest caz, se ridică, așadar, problema dacă prestația respectivă intră în domeniul de aplicare al excepției prevăzute pentru activitățile de recuperare a creanțelor.

Întrucât propunem Curții să răspundă în sensul că prestația în discuție în litigiul principal nu constituie o „operațiune privind plăți sau viramente”, nu mai este necesar să se examineze domeniul de aplicare al excepției de la scutirea respectivă. Din punct de vedere practic, dat fiind că răspunsul pe care îl propunem la prima întrebare presupune ca această prestație să fie supusă la plata TVA‑ului, nu mai este necesar să se ridice problema dacă aceasta este supusă la plata TVA‑ului ca o recuperare a creanței.

Cu toate acestea, mai dorim să evocăm pertinența, în vederea aplicării scutirii citate anterior, a circumstanței evocate în cea de a doua întrebare adresată, potrivit căreia prestația în discuție în litigiul principal este furnizată în mod formal de contribuabil (DPAS) debitorului plății (pacientul), iar nu creditorului acestei plăți (medicul stomatolog), în urma modificării acordurilor contractuale dintre aceste părți.

Reamintim în această privință că, în temeiul unei jurisprudențe constante, luarea în considerare a realității economice constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului ( 43 ). În această privință, Curtea a admis în mod expres posibilitatea ca prevederile contractuale să nu reflecte realitatea economică a prestațiilor efectuate, pe care trebuie să se întemeieze aplicarea sistemului TVA‑ului ( 44 ).

Or, reiese din descrierea faptelor furnizată de instanța de trimitere că DPAS a procedat la o restructurare a acordurilor contractuale de punere în aplicare a planurilor sale de plată pentru asistență stomatologică pentru a desemna și pacientul, iar nu numai medicul stomatolog ca fiind destinatarul acestor servicii. Obiectivul declarat al acestei restructurări era de a evita ca partea din serviciile furnizate pacienților să fie calificată drept „recuperare a creanțelor” în urma pronunțării Hotărârii Axa UK ( 45 ), astfel încât această parte să continue să fie scutită de la plata TVA‑ului ( 46 ).

În cadrul acestei restructurări, DPAS a afirmat, atât pentru medicii stomatologici, cât și pentru pacienți, că realitatea economică a prestărilor sale de servicii ar rămâne nemodificată, schimbările fiind „de natură pur administrativă” și necreând „diferențe de ordin practic în raport cu acordurile actuale” ( 47 ).

În asemenea circumstanțe, această restructurare a acordurilor contractuale, prin care se urmărește desemnarea și a pacientului, și nu numai a medicului stomatolog ca fiind destinatarul acestor servicii, este lipsită de pertinență în vederea aplicării articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. Această concluzie decurge din obligația de a întemeia aplicarea sistemului TVA‑ului pe realitatea economică a prestațiilor în discuție, în sensul jurisprudenței citate anterior.

Această abordare ne pare de asemenea dictată de articolul 131 din Directiva TVA, potrivit căruia scutirile prevăzute printre altele la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din această directă se aplică „în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz”. Precizăm în această privință că nu ne pare necesar să se utilizeze doctrina abuzului de drept, deși este consacrată în domeniul TVA‑ului ( 48 ), din moment ce obligația de a se întemeia pe realitatea economică a operațiunilor în discuție permite să se soluționeze problema ridicată de cea de a doua întrebare adresată.

Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la această întrebare după cum urmează. Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că circumstanța potrivit căreia prestația în discuție în litigiul principal este furnizată în mod formal de contribuabil debitorului plății (pacientul), și nu creditorului acestei plăți (medicul stomatolog), în urma unei modificări a acordurilor contractuale dintre aceste părți, este lipsită de pertinență în vederea aplicării scutirii prevăzute de această dispoziție, din moment ce realitatea economică a acestei prestații a rămas nemodificată.

Precizăm că acest răspuns este de asemenea relevant în cazul în care Curtea ar decide să aplice soluția reținută în Hotărârea Axa UK ( 49 ) în prezenta cauză, contrar celor propuse în secțiunile A și B de mai sus. În opinia noastră, în cazul în care Curtea ar considera că o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal trebuie calificată ca fiind o operațiune de „recuperare a creanțelor” (supusă la plata TVA‑ului), ar fi irelevant, în sensul acestei calificări, faptul că acordurile contractuale în discuție în litigiul principal desemnează medicul stomatolog sau pacientul ca fiind destinatarul formal al acestei prestații. Astfel, obligația de a se întemeia pe realitatea economică a operațiunilor în vederea aplicării TVA-ului s-ar opune de asemenea, în acest caz, ca un simplu joc al înscrisurilor contractuale să poată modifica calificarea unei prestări de servicii, deși realitatea sa economică a rămas nemodificată ( 50 ).

Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei), Regatul Unit] astfel: „1) Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că o prestare de servicii precum cea efectuată de contribuabil în litigiul principal, care constă în a se solicita instituțiilor financiare în cauză, pe de o parte, ca o sumă de bani să fie transferată din contul bancar al pacientului în contul contribuabilului pe baza unui mandat de debitare directă și, pe de altă parte, ca această sumă să fie transferată ulterior din acest din urmă cont, după reținerea comisionului contribuabilului, în conturile bancare al medicului stomatolog și, respectiv, al asigurătorului pacientului, nu constituie o «operațiune privind plăți sau viramente», scutită în temeiul acestei dispoziții, din moment ce nu determină ca atare modificările juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani. 2) Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că circumstanța potrivit căreia prestația în discuție în litigiul principal este furnizată în mod formal de contribuabil debitorului plății (pacientul), și nu creditorului acestei plăți (medicul stomatolog), în urma unei modificări a acordurilor contractuale dintre aceste părți, este lipsită de pertinență în vederea aplicării scutirii prevăzute de această dispoziție, din moment ce realitatea economică a acestei prestații a rămas nemodificată.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

prezentate la 21 martie 2018 ( 1 )