Concluziile avocatului general M. Wathelet prezentate la 26 octombrie 2016.#Euro Park Service împotriva Ministre des Finances et des Comptes publics.#Cerere de decizie preliminară formulată de Conseil d'État (Franța).#Trimitere preliminară – Impozitare directă – Societăți din state membre diferite – Regim fiscal comun – Fuziune prin absorbție – Autorizare prealabilă de către administrația fiscală – Directiva 90/434/CEE – Articolul 11 alineatul (1) litera (a) – Fraudă sau evaziune fiscală – Libertatea de stabilire.#Cauza C-14/16.

Prezenta cerere de decizie preliminară din 16 decembrie 2015, depusă la grefa Curții la 11 ianuarie 2016 de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța) privește interpretarea articolului 49 TFUE și a articolului 11 din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre ( 2 ).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea de drept luxemburghez Euro Park Service (denumită în continuare „Euro Park”), succesoarea în drepturi a societății franceze SCI Cairnbulg Nanteuil (denumită în continuare „SCI Cairnbulg Nanteuil”), și administrația fiscală franceză (denumită în continuare „administrația fiscală”) privind aplicarea de cotizații suplimentare de impozit pe profit și contribuția adițională la acest impozit, precum și de penalități. Potrivit administrației fiscale, aceste impozite și penalități rezultă din faptul că, pe de o parte, SCI Cairnbulg Nanteuil nu a solicitat autorizarea ministerială prevăzută în dreptul francez în cazul aporturilor efectuate în favoarea unei societăți străine și, pe de altă parte, că această autorizare nu i‑ar fi fost, în orice caz, acordată, din moment ce dizolvarea sa nu era justificată de un motiv economic, ci urmărea un scop de fraudă sau de evaziune fiscală.

Instanța de trimitere consideră că, pentru a soluționa litigiul cu care este sesizată, este necesar să se analizeze în special dacă articolul 49 TFUE se opune unei legislații naționale care, în scopul combaterii fraudei sau evaziunii fiscale, condiționează în mod sistematic posibilitatea de a beneficia de regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor și operațiunilor asimilate de o procedură de autorizare prealabilă doar în ceea ce privește aporturile efectuate către persoane juridice străine.

Articolul 49 TFUE (fostul articol 43 TCE) are următorul cuprins: „În conformitate cu dispozițiile care urmează, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție vizează și restricțiile privind înființarea de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru stabiliți pe teritoriul altui stat membru. […]”

Articolul 4 din Directiva 90/434 prevede următoarele: „(1) O fuziune sau o scindare nu determină impozitarea aportului de capital calculat ca diferență între valoarea reală a elementelor din activ și pasiv transferate și valoarea lor fiscală. […]”

Articolul 11 din Directiva 90/434 prevede următoarele: „(1) Un stat membru poate refuza să aplice sau poate să retragă beneficiile oferite de oricare parte a dispozițiilor din titlurile II, III și IV sau de ansamblul acestora, atunci când consideră că fuziunea, scindarea, cesionarea de active sau schimbul de acțiuni: (a) au ca obiectiv principal sau ca unul din principalele obiective frauda și evaziunea fiscală; faptul că una din operațiunile menționate în articolul 1 nu este îndeplinită din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau raționalizarea activităților societăților participante la operațiune, poate constitui o prezumție că operațiunea are ca obiectiv principal sau ca unul din obiectivele principale frauda și evaziunea fiscală; […]”

Dispozițiile relevante din code général des impôts (Codul fiscal general, denumit în continuare „CGI”), în vigoare în Franța la data situației de fapt în litigiul principal, sunt următoarele.

Articolul 210 A din CGI are următorul conținut: „1. Plusvalorile nete și profitul rezultat din ansamblul activelor transferate în urma unei fuziuni nu sunt supuse impozitului pe profit. […] 3. Aplicarea acestor dispoziții este condiționată de asumarea de către societatea absorbantă în actul de fuziune a angajamentului de a respecta următoarele prevederi: […] b. Să se substituie societății absorbite pentru reintegrarea profiturilor a căror luare în considerare fusese amânată pentru impozitarea acesteia din urmă; c. Să calculeze plusvalorile realizate ulterior transferării imobilelor care nu pot fi amortizate care sunt cesionate acesteia la valoarea pe care o aveau, din punct de vedere fiscal, în înscrisurile societății absorbite; d. Să reintegreze în veniturile sale impozabile plusvalorile rezultate la momentul aportului bunurilor amortizabile […]”

Articolul 210 B alineatul (3) din CGI prevede următoarele: „[…] Autorizația se eliberează atunci când, ținând seama de elementele care fac obiectul aportului: a. Operațiunea este justificată de un motiv economic, care reprezintă în special exercitarea de către societatea beneficiară a aportului unei activități autonome sau îmbunătățirea structurilor, precum și printr‑o asociere între părți; b. Operațiunea nu are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele sale principale evaziunea sau frauda fiscală; c. Modalitățile operațiunii permit asigurarea impozitării viitoare a plusvalorilor a căror impozitare este suspendată.”

Potrivit instanței de trimitere, articolul 210 C din CGI asigură transpunerea în dreptul intern a Directivei 90/434. Acest articol prevede următoarele: „1. Dispozițiile articolelor 210 A și 210 B se aplică operațiunilor la care participă exclusiv persoane juridice sau organisme care pot fi supuse impozitului pe profit. 2. Aceste dispoziții se aplică aporturilor efectuate către persoane juridice străine de persoane juridice franceze numai dacă aceste aporturi au fost în prealabil autorizate în condițiile prevăzute la articolul 210 B alineatul 3. […]”

Societatea Euro Park era asociatul unic al societății Cairnbulg Nanteuil și a succedat în drepturi acesteia.

La data de 26 noiembrie 2004, SCI Cairnbulg Nanteuil a făcut obiectul „unei operațiuni de dizolvare fără lichidare […] din partea și în favoarea asociatului său unic […]” ( 3 ). Cu această ocazie, SCI Cairnbulg Nanteuil a optat pentru regimul special al fuziunilor prevăzut la articolul 210 și următoarele din CGI. În consecință, pentru exercițiul încheiat la data de 26 noiembrie 2004, aceasta nu a supus impozitului pe profit plusvalorile nete și profitul rezultat din activele pe care le adusese ca aport la societatea Euro Park.

Din decizia de trimitere reiese că aceste aporturi, constituite din bunuri imobile, au fost evaluate la valoarea netă contabilă, respectiv de 9387700 de euro, în actul autentificat notarial din data de 19 aprilie 2005 prin care a fost realizată transmiterea cu titlu universal a patrimoniului SCI Cairnbulg Nanteuil către Euro Park. Aceasta din urmă a cedat în aceeași zi aceste bunuri imobile societății SCI IBC Ferrier la prețul de 15776600 de euro, corespunzător valorii lor de piață la data de 26 noiembrie 2004.

În urma unui control, administrația fiscală a repus în discuție beneficiul regimului special al fuziunilor în favoarea SCI Cairnbulg Nanteuil. Potrivit acesteia, SCI Cairnbulg Nanteuil nu solicitase autorizarea ministerială prevăzută de CGI, iar această autorizare nu i‑ar fi fost, în orice caz, acordată, întrucât operațiunea în cauză nu putea fi justificată de motive economice, ci urmărea un scop de fraudă sau de evaziune fiscală.

În consecință, în sarcina societății Euro Park, succesoare în drepturi a SCI Cairnbulg Nanteuil, au fost stabilite cote suplimentare de impozit și contribuții adiționale la acest impozit, precum și penalități prevăzute la articolul 1729 din CGI pentru o încălcare intenționată.

Euro Park a solicitat tribunal administratif de Paris (Tribunalul Administrativ din Paris, Franța) să dispună scutirea de la plata acestor impozite și penalități. Prin Hotărârea din 6 iulie 2011, tribunal administratif de Paris (Tribunalul administrativ din Paris) a respins cererea sa. Prin Hotărârea din 11 aprilie 2013, cour d'appel de Paris (Curtea de Apel din Paris, Franța) a confirmat hotărârea pronunțată de tribunal administratif de Paris. Euro Park a formulat recurs la Conseil d’État (Consiliul de Stat). În acest context, Conseil d’État (Consiliul de Stat) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Atunci când o legislație națională a unui stat membru utilizează în dreptul intern posibilitatea oferită la articolul 11 alineatul (1) din Directiva [90/434], se impune un control al actelor adoptate pentru punerea în aplicare a acestei posibilități în raport cu dreptul primar al Uniunii? 2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, prevederile articolului 49 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun posibilității ca o legislație națională, în scopul combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale, să condiționeze aplicarea regimului fiscal comun, în cazul fuziunilor și al operațiunilor asimilate, de o procedură de autorizare prealabilă doar în ceea ce privește aporturile efectuate către persoane juridice străine, cu excluderea aporturilor efectuate către persoane juridice de drept național?”

Euro Park, guvernul francez, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. Aceștia au formulat observații orale în ședința care s‑a desfășurat la data de 7 septembrie 2016.

Potrivit solicitării Curții, prezentele concluzii se vor concentra asupra celei de a doua întrebări preliminare a instanței de trimitere, care este adresată numai în cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, și anume dacă, atunci când o legislație națională a unui stat membru utilizează în dreptul intern posibilitatea oferită la articolul 11 alineatul (1) din Directiva 90/434, se impune un control al actelor adoptate pentru punerea în aplicare a acestei posibilități în raport cu dreptul primar al Uniunii.

Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune posibilității ca o legislație națională, în scopul combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale, să condiționeze aplicarea regimului fiscal comun în cazul fuziunilor și al operațiunilor asimilate de o procedură de autorizare prealabilă pentru aporturile efectuate către persoane juridice străine în condițiile în care procedura nu este aplicabilă aporturilor efectuate către o persoană juridică de drept național.

Trebuie reamintit că articolul 210 C din CGI, care prevede procedura de autorizare prealabilă în litigiu, asigură, potrivit instanței de trimitere și guvernului francez, transpunerea în dreptul intern a Directivei 90/434.

Potrivit guvernului francez, compatibilitatea legislației naționale în cauză cu dispozițiile Directivei 90/434 este incontestabilă.

Euro Park consideră, în schimb, că articolul 210 C din CGI nu este compatibil cu articolul 11 din Directiva 90/434, iar Comisia consideră că introducerea unei proceduri de autorizare pentru orice aport efectuat de o societate către altă societate în cadrul unei fuziuni contravine obiectivului Directivei 90/434, astfel cum reiese din primul său considerent. O procedură de autorizare prealabilă ar face ca beneficiul oferit de această directivă să fie iluzoriu. În plus, potrivit Comisiei, din cererea de decizie preliminară nu reiese „în ce măsură legislația franceză cuprinde dispoziții privind modalități de punere în aplicare suficient de exacte, de clare și de previzibile astfel încât contribuabilii să își poată cunoaște drepturile și, prin urmare, să se asigure respectarea principiului general de drept al securității juridice”.

În consecință, înainte de a răspunde la a doua întrebare adresată de instanța de trimitere, care se referă la articolul 49 TFUE, considerăm, precum Comisia, că este necesar să se analizeze Directiva 90/434 și, în special, articolul 11 alineatul (1) litera (a) ( 4 ) din această directivă.

Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că obiectivul urmărit de Directiva 90/434, astfel cum reiese din primul său considerent ( 5 ), este acela de a introduce „norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, astfel încât societățile să se poată adapta cerințelor pieței comune, să își mărească productivitatea și să își consolideze poziția concurențială la nivel internațional”. Același considerent prevede de asemenea că „fuziunile, divizările, cesionarea de active și schimburile de acțiuni dintre societățile din state membre diferite […] nu ar trebui să fie prejudiciate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre” ( 6 ). Astfel, Directiva 90/434 „urmărește eliminarea obstacolelor fiscale în privința restructurărilor transfrontaliere ale întreprinderilor, asigurându–se ca eventuale majorări ale valorii părților sociale să nu fie impozitate înainte de realizarea lor efectivă” ( 7 ). „În acest sens, Directiva 90/434 prevede, printre altele, la articolul 4 că o fuziune sau o divizare nu determină impozitarea plusvalorilor calculate ca diferență între valoarea reală a elementelor din activ și pasiv transferate și valoarea lor fiscală […]” ( 8 ).

Cu toate acestea, Curtea a declarat de asemenea că, prin articolul 11, Directiva 90/434 atribuie statelor membre o competență suplimentară ( 9 ). Astfel, „articolul 11 alineatul (1) litera (a) [din Directiva 90/434] permite statelor membre să nu aplice toate dispozițiile directivei sau o parte dintre acestea, inclusiv avantajele fiscale […] [prevăzute la articolul 4 din directivă], sau să retragă beneficiile în cazul în care operațiunile de fuziune, scindare, cesionare de active sau de schimb de acțiuni au, în special, ca obiectiv principal sau ca unul din principalele obiective frauda și evaziunea fiscală” ( 10 ).

Articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 precizează totodată că faptul că operațiunea nu este îndeplinită din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau raționalizarea activităților societăților participante la operațiune, poate constitui o prezumție că operațiunea are ca obiectiv principal frauda și evaziunea fiscală ( 11 ).

La punctul 43 din Hotărârea din 17 iulie 1997, Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369), Curtea a stabilit că, în absența unor dispoziții în dreptul Uniunii care să reglementeze „punerea în aplicare a prezumției prevăzute la articolul 11 alineatul (1) litera (a), le revine statelor membre sarcina să determine modalitățile necesare pentru punerea în aplicare a acestei dispoziții, cu respectarea principiului proporționalității”.

Curtea a declarat de asemenea că instituirea unei norme cu aplicabilitate generală, care exclude automat anumite categorii de operațiuni de la avantajul fiscal, ar depăși ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei sau a evaziunii fiscale și ar aduce atingere obiectivului urmărit de Directiva 90/434 ( 12 ). Astfel, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că, pentru a verifica dacă o operațiune are ca scop frauda sau evaziunea fiscală, statele membre, prin transpunerea articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, nu se pot limita să aplice criterii generale predeterminate, ci trebuie să efectueze, de la caz la caz, o examinare globală a acestui aspect ( 13 ).

Potrivit articolului 210 B alineatul 3 din CGI, autorizarea prealabilă prevăzută la articolul 210 C alineatul 2 din CGI se eliberează atunci când operațiunea îndeplinește trei condiții, și anume: să fie justificată de un motiv economic, să nu aibă ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele sale principale evaziunea sau frauda fiscală și modalitățile de realizare a operațiunii să permită impozitarea viitoare a plusvalorilor a căror impozitare este suspendată.

Guvernul francez a susținut în ședință că autorizarea prevăzută la articolul 210 C alineatul 2 din CGI se eliberează din momentul în care operațiunea în cauză îndeplinește prima condiție prevăzută la articolul 210 B alineatul 3 din CGI, și anume, că operațiunea este justificată de un motiv economic. Potrivit guvernului francez, la examinarea operațiunii, administrația fiscală ar avea numai competența de a verifica realitatea economică a acesteia, iar nu oportunitatea sa economică.

Având în vedere termenii neechivoci ai articolului 210 B alineatul 3 din CGI care impune în mod clar ca cele trei condiții să fie îndeplinite înainte de acordarea autorizării, nu putem lua în considerare acest argument al guvernului francez în lipsa altor dovezi.

Acest guvern susține de asemenea că dreptul francez nu impune ca autorizarea prealabilă menționată de Directiva 90/434 în cazul unei operațiuni transfrontaliere să fie acordată în prealabil, ci numai ca cererea de autorizare să fie prealabilă, și anume să fie prezentată înainte de efectuarea operațiunii. În opinia guvernului francez, în aceste condiții, operațiunea în cauză poate fi efectuată înainte de obținerea autorizării, sub condiția suspensivă legată de obținerea acesteia. Prin urmare, guvernul francez consideră că acest sistem se apropie mai degrabă de un sistem declarativ decât de un sistem de autorizare.

Pe lângă faptul că o astfel de condiție ni se pare în mod concret inaplicabilă și incompatibilă cu realitatea economică a operațiunilor menționate de Directiva 90/434 ( 14 ), subliniem, în special, că articolul 210 C alineatul 2 din CGI prevede în mod explicit că articolele 210 A și 210 B din CGI se aplică numai aporturilor efectuate către persoane juridice străine de persoane juridice franceze „numai dacă aceste aporturi au fost în prealabil autorizate în condițiile prevăzute la [alineatul] 3 al articolului 210 B” ( 15 ) din CGI ( 16 ). Prin urmare, textul articolului 210 C alineatul (2) din CGI se opune direct argumentului guvernului francez.

În plus, trebuie subliniat că articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 permite statelor membre să nu aplice dispozițiile Directivei 90/434 cu o singură condiție, și anume dacă operațiunea care intră sub incidența acestei directive „are ca obiectiv principal sau ca unul din obiectivele principale frauda și evaziunea fiscală” ( 17 ). Precum Comisia, considerăm că din continuarea alineatului (1) litera (a) al articolului menționat reiese clar că, dacă faptul că operațiunea în cauză nu este îndeplinită din motive economice valabile poate constitui o prezumție că această operațiune are ca obiectiv principal sau ca unul din obiectivele principale frauda și evaziunea fiscală, lipsa unor motive economice valabile nu constituie o justificare independentă și suplimentară pentru neaplicarea dispozițiilor Directivei 90/434 ( 18 ).

Rezultă că, prin prima și prin a doua condiție pe care le prevede, articolul 210 B alineatul 3 din CGI deduce două condiții din unicul element prevăzut la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 și, prin urmare, extinde domeniul de aplicare al competenței suplimentare dincolo de ceea ce prevede această dispoziție.

În plus, a treia condiție prevăzută la articolul 210 B alineatul 3 din CGI ( 19 ), dar care nu este prevăzută la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 ( 20 ), nu poate fi justificată prin combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale ( 21 ), astfel cum susține guvernul francez, întrucât acest obiectiv este deja menționat în mod explicit în a doua condiție prevăzută la articolului 210 B alineatul 3 din CGI.

În observațiile scrise, guvernul francez apreciază că dispozițiile din legislația națională în cauză vizează nu numai combaterea fraudei și a evaziunii fiscale, ci și menținerea unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare între statele membre.

Considerăm că acest argument nu poate fi reținut.

Astfel, deși este adevărat că Curtea a decis că repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre poate fi admisă pentru a justifica o restricție în calea libertăților fundamentale, atunci când regimul în cauză urmărește în special prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în raport cu activitățile desfășurate pe teritoriul său ( 22 ), a treia condiție prevăzută la articolul 210 B alineatul 3 din CGI nu poate fi justificată prin acest obiectiv, întrucât repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre este asigurată prin Directiva 90/434 însăși și prin jurisprudența în domeniu.

Astfel, este cert că articolul 4 alineatul (1) din Directiva 90/434 nu conduce la o scutire definitivă în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor aferente activității cesionate. Această dispoziție prevede numai amânarea impozitării plusvalorilor aferente activității cesionate până la realizarea lor efectivă. Potrivit celui de al patrulea considerent al Directivei 90/434 ( 23 ), sistemul fiscal pe care aceasta îl instituie evită impozitarea operațiunilor pe care le menționează „protejând în același timp interesele statului în care se află societatea cedentă sau societatea achiziționată”. Subliniem că, la punctul 28 din cauza care a condus la pronunțarea Hotărârii din 19 decembrie 2012, 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818), Curtea a decis că „din al patrulea și din al șaselea considerent ale acestei directive rezultă că aceasta nu instituie decât un regim prin care se amână impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor cesionate, care, deși evită ca cesionarea activității să conducă prin ea însăși la o impozitare, ocrotește interesele financiare ale statului societății cedente asigurând impozitarea acestor plusvalori la momentul realizării lor efective”.

În schimb, a treia condiție prevăzută la articolul 210 B alineatul 3 din CGI ar putea urmări să asigure impozitarea acestor plusvalori la momentul realizării lor efective ( 24 ). Or, în afara faptului că acest obiectiv nu este urmărit de competența suplimentară prevăzută la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 și constituie, prin urmare, o cerință suplimentară care extinde domeniul de aplicare al competenței suplimentare prevăzute de această dispoziție, trebuie subliniat că perceperea impozitelor poate fi asigurată prin alte mijloace decât această procedură de autorizare prealabilă, și anume, printre altele, prin recurgerea la dispozițiile Directivei 2010/24/UE din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor legate de impozite, de taxe și de alte măsuri ( 25 ).

În concluzie, o legislație națională precum cea din litigiul principal extinde condițiile pe care le instituie articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 în legătură cu dreptul statelor membre de a refuza se aplice avantajele fiscale prevăzute de Directiva 90/434 operațiunilor menționate de aceasta din urmă.

Din dosarul aflat pe rolul Curții reiese că legislația națională în cauză și în special articolul 210 B alineatul 3 și articolul 210 C alineatul 2 din CGI prevăd pentru fiecare operațiune de fuziune transfrontalieră o procedură de autorizare prealabilă, care impune în mod sistematic și necondiționat furnizarea dovezii că operațiunea în cauză este justificată de un motiv economic și că nu are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale frauda și evaziunea fiscală, fără ca administrația să fie obligată să furnizeze fie și un început de probă în legătură cu lipsa unor motive economice valabile sau cu indicii privind frauda sau evaziunea fiscală ( 26 ).

Constatăm că, prin condiționarea beneficiului regimului fiscal aplicabil operațiunilor de fuziune transfrontalieră prevăzut de Directiva 90/434 de o astfel de procedură de autorizare prealabilă, legislația națională în cauză stabilește o prezumție generală de fraudă sau de evaziune fiscală.

Or, pe lângă faptul că niciodată Curtea nu a admis că justificarea unei restricții în calea uneia dintre libertățile fundamentale garantate de tratat din necesitatea de a combate frauda și evaziunea fiscală poate decurge dintr‑o prezumție generală de fraudă sau de abuz ( 27 ), considerăm că instituirea unei astfel de prezumții încalcă în mod clar principiul proporționalității. Astfel, reiese din jurisprudența Curții că „se poate considera că nu depășește ceea ce este necesar pentru prevenirea fraudei și a evaziunii fiscale o reglementare care se bazează pe analiza unor elemente obiective și verificabile pentru a stabili dacă o operațiune prezintă caracterul unui aranjament pur artificial realizat numai în scopuri fiscale și în cadrul căreia, în fiecare caz în care existența unui asemenea aranjament nu poate fi exclusă, contribuabilul are posibilitatea, fără a fi supus unor constrângeri administrative excesive, de a prezenta elemente privind eventuale rațiuni comerciale pentru care a fost încheiată această operațiune” ( 28 ). Din cele menționate anterior rezultă că o reglementare nu poate impune contribuabilului să justifice sistematic caracterul real și sinceritatea unei operațiuni fără ca administrația să fie obligată să furnizeze nici măcar un început de probă privind o fraudă sau o evaziune fiscală ( 29 ). Deși procedura de autorizare este, desigur, aptă să combată frauda sau evaziunea fiscală menționată la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 ( 30 ), aceasta perturbă economia acestei dispoziții și depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

Astfel, instituirea unei prezumții precum cea în discuție în litigiul principal supune în mod sistematic și în prealabil fiecare operațiune de fuziune transfrontalieră unor constrângeri administrative semnificative, chiar și în lipsa oricăror indicii privind frauda sau evaziunea fiscală. O astfel de prezumție este, prin urmare, contrară obiectivului Directivei 90/434, care, potrivit textului primului său considerent, are scopul de a reduce barierele în cazul fuziunilor, al divizărilor, al cesionării de active și al schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre, care decurg din dispozițiile fiscale ale statelor membre ( 31 ).

Guvernul francez consideră că în Hotărârea din 18 octombrie 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punctul 32), existența unei proceduri administrative prealabile în vederea examinării eligibilității privind avantajele oferite de Directiva 90/434 nu a fost criticată în lumina dreptului UE, cu excepția aspectului privind punctul de plecare al termenului de depunere a cererii de autorizare care nu era cunoscut dinainte de contribuabilul solicitant ( 32 ).

Este cert că, în Hotărârea din 18 octombrie 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punctul 37), Curtea a decis că o legislație precum cea în cauză, „care subordonează acordarea avantajelor fiscale aplicabile unei operațiuni de divizare în conformitate cu dispozițiile acestei directive condiției ca cererea aferentă acestei operațiuni să fie introdusă într‑un termen determinat”, nu contravine Directivei 90/434 și a încredințat instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă modalitățile de aplicare și, în special, punctul de plecare al termenului pentru introducerea cererii în curs sunt în concordanță cu principiul efectivității.

Cu toate acestea, apreciem că nu putem regăsi în această Hotărâre din 18 octombrie 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639), considerațiile pe care le deduce guvernul francez pentru prezenta cauză. Astfel, refuzul administrației fiscale slovene de a acorda avantajele fiscale prevăzute de Directiva 90/434 s‑a bazat numai pe faptul că cererea de autorizare prealabilă nu a fost depusă în termenul prevăzut de legislația națională în cauză.

În această cauză nu sunt abordate deloc condițiile de fond, care, de altfel, nici nu sunt descrise în hotărâre. Curtea a considerat că simplul fapt de a prevedea o procedură de autorizare prealabilă nu contravine Directivei 90/434 și a pus accentul în analiza sa pe conformitatea dispozițiilor privind termenul de depunere a cererii cu principiul eficacității.

În prezenta cauză, ceea ce pare criticabil nu este existența ca atare a unei proceduri de autorizare, ci condițiile de fond și dovezile necesare pentru a obține această autorizare și, în special, conformitatea acestora cu principiul proporționalității la care, de altfel, nu se face referire în Hotărârea din 18 octombrie 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639).

Pe de altă parte, din Hotărârea din 18 octombrie 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, punctul 36), reiese că modalitățile de punere în aplicare a unei proceduri de autorizare trebuie să fie suficient de exacte, de clare și de previzibile astfel încât persoanele impozabile să își poată cunoaște drepturile și să se asigure că acestea din urmă sunt în măsură să beneficieze de avantajele fiscale prevăzute de dispozițiile Directivei 90/434.

În această privință, guvernul francez menționează că, în cursul anului 2015, toate cererile de autorizare întemeiate pe articolul 210 B din CGI au făcut obiectul unui acord al administrației franceze și consideră că instituirea unei proceduri de autorizare prealabilă asigură societății beneficiare o mai mare securitate juridică, întrucât criteriile pentru a beneficia de autorizare sunt exacte, precise și previzibile.

În schimb, Euro Park subliniază că „[n]u se prevede niciun termen pentru obținerea autorizării. Mai mult, tăcerea autorităților fiscale timp de patru luni constituie un refuz implicit care poate fi atacat la instanța competentă în materie de fiscalitate”. Euro Park adaugă că „timpul pentru procesarea cererii de autorizare este vădit incompatibil cu lumea afacerilor”.

În opinia noastră, legislația franceză nu prevede modalități de aplicare exacte, clare și previzibile, astfel încât contribuabilii să își poată cunoaște drepturile și, prin urmare, să asigure respectarea principiului general de drept al securității juridice.

Astfel, în ședința din 7 septembrie 2016, guvernul francez a confirmat că articolul 210 B din CGI descrie doar pe scurt condițiile de aplicare a procedurii de autorizare în cauză și a adăugat că detaliile privind aceste condiții sunt accesibile pe pagina de internet a administrației fiscale, precum și în comentariile publice ale administrației fiscale care sunt opozabile acesteia din urmă.

La aceste aspecte se adaugă faptul că dispozițiile articolului 210 B alineatul 3 din CGI și ale articolului 210 C alineatul 2 din CGI nu corespund ( 33 ), în opinia guvernului francez însuși, „practicii” aplicate de administrația franceză în acest domeniu, aspect care este în sine suficient pentru a crea incertitudini în ceea ce privește modalitățile de punere în aplicare a articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 în Franța. Aceste modalități nu sunt suficient de exacte, de clare și de previzibile astfel încât persoanele impozabile să își poată cunoaște drepturile, cu atât mai mult cu cât cel puțin unele dintre acestea pot fi modificate la aprecierea administrației fiscale.

De asemenea, trebuie subliniat că statisticile invocate de guvernul francez privesc numai anul 2015, în timp ce operațiunea în discuție în litigiul principal a fost efectuată în anul 2004, și că, în ședință, guvernul francez nu a fost în măsură să prezinte alte statistici pentru niciun alt an.

În ceea ce privește termenele aplicabile procedurii de autorizare, guvernul francez a declarat, în urma întrebărilor pe care Curtea le‑a adresat acestuia în ședință, că, în conformitate cu un decret (nemenționat), o decizie de respingere este întotdeauna motivată, însă a confirmat și că curgerea unei perioade de patru luni fără un răspuns din partea administrației fiscale la o cerere de autorizare prealabilă echivalează cu o respingere implicită care, în această situație, este motivată numai în cazul în care contribuabilul solicită acest lucru.

În opinia noastră, aceste elemente nu se înscriu în obiectivul prevăzut în primul considerent al Directivei 90/434, potrivit căruia operațiunile pe care aceasta le menționează nu ar trebui să fie prejudiciate prin restricții, prin dezavantaje sau prin denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre.

În aceste condiții și având în vedere considerațiile care precedă, în special cu privire la principiile proporționalității, securității juridice și efectivității, considerăm că articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 se opune ca o legislație națională, în scopul combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale, să condiționeze aplicarea regimului fiscal comun în cazul fuziunilor și al operațiunilor asimilate de o procedură de autorizare prealabilă precum cea în cauză în ceea ce privește aporturile efectuate către persoane juridice străine în condițiile în care procedura nu este aplicabilă în ceea ce privește aporturile efectuate către persoane juridice de drept național.

Potrivit unei jurisprudențe constante, articolul 49 TFUE impune eliminarea restricțiilor privind libertatea de stabilire. Deși, potrivit modului lor de redactare, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic în egală măsură ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa ( 34 ).

Potrivit de asemenea unei jurisprudențe constante, trebuie considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți ( 35 ).

Guvernul francez admite că legislația în cauză constituie o restricție privind libertatea de stabilire, întrucât tratează mai puțin favorabil operațiunile de fuziune, de divizare, de cesionare de active sau de schimb de acțiuni efectuate între societăți din diferite state membre decât operațiunile efectuate între două societăți franceze.

Considerăm totodată că legislația națională în cauză, prin subordonarea beneficiului regimului fiscal comun aplicabil fuziunilor și al operațiunilor asimilate unei proceduri de autorizare prealabilă doar în ceea ce privește aporturile efectuate către persoane juridice străine, cu excluderea aporturilor efectuate către persoane juridice de drept național, împiedică libertatea de stabilire a societăților franceze care doresc să efectueze operațiuni transfrontaliere.

Astfel, pentru a obține beneficiul regimului fiscal special, aportul efectuat de o persoană juridică de drept francez către o persoană juridică străină devine mai puțin atractiv, întrucât este supus îndeplinirii unei condiții suplimentare, și anume obținerea autorizării prealabile de la administrația fiscală, procedură care le impune să infirme o prezumție generală de evaziune fiscală ( 36 ).

În consecință, articolul 210 B alineatul 3 din CGI și articolul 210 C alineatul 2 din CGI instituie un tratament diferențiat pentru operațiunile transfrontaliere, care este de natură să descurajeze societățile franceze să își exercite libertatea de stabilire.

Rămâne de examinat dacă această restricție poate fi justificată din perspectiva dispozițiilor Tratatului FUE.

Conform unei jurisprudențe consacrate, măsurile naționale susceptibile să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat pot fi admise, cu condiția ca acestea să urmărească un obiectiv de interes general, să fie de natură să asigure realizarea acestuia și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit ( 37 ).

Or, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, obiectivul de a combate frauda sau evaziunea fiscală ( 38 ) poate justifica o măsură care restrânge exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat.

Cu toate acestea, trebuie să se examineze dacă legislația națională în cauză nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.

În această analiză, pornim de la principiul că obiectivul combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale menționat la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 reflectă principiul general de drept al Uniunii, care interzice abuzul de drept. Prin urmare, considerăm că acest obiectiv are aceeași aplicabilitate atunci când este invocat în temeiul articolului 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434 sau pentru a justifica o excepție de la dreptul primar, în special articolul 49 TFUE.

Subliniem de asemenea că, în ședința din 7 septembrie 2016, guvernul francez a observat că, din coroborarea punctului 45 din Hotărârea din 26 septembrie 2000, Comisia/Belgia (C‑478/98, EU:C:2000:497), cu punctul 44 din Hotărârea din 17 iulie 1997, Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369), reiese că Curtea interpretează în același mod noțiunea de prezumție generală de fraudă atunci când examinează compatibilitatea unei legislații naționale cu dreptul primar, în special articolul 49 TFUE și articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434.

Prin urmare, considerațiile pe care le‑am formulat în prezentele concluzii cu privire la proporționalitatea sistemului de autorizare prealabilă în cauză și la prezumția generală de fraudă sau de evaziune fiscală pe care acest sistem o instituie sunt mutatis mutandis aplicabile analizei sistemului de autorizare în lumina articolului 49 TFUE, care, pentru aceleași motive ca articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434, se opune, așadar, unui sistem de autorizare prealabilă precum cel în cauză.

Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la a doua întrebare preliminară adresată de Conseil d’État (Consiliul de Stat) după cum urmează: „Articolul 49 TFUE și articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre se opun ca o legislație națională, în scopul combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale, să condiționeze aplicarea regimului fiscal comun în cazul fuziunilor și al operațiunilor asimilate de o procedură de autorizare prealabilă precum cea în cauză doar în ceea ce privește aporturile efectuate către persoane juridice străine, cu excluderea aporturilor efectuate către persoane juridice de drept național, și să impună sistematic contribuabilului să justifice caracterul real și sinceritatea unei operațiuni, chiar și în lipsa oricăror indicii privind frauda sau evaziunea fiscală.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MELCHIOR WATHELET

prezentate la 26 octombrie 2016 ( 1 )