Concluziile avocatului general M. Wathelet prezentate la 21 decembrie 2016.#The Trustees of the BT Pension Scheme împotriva Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.#Cerere de decizie preliminară formulată de Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division).#Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Articolul 63 TFUE – Domeniu de aplicare – Legislație fiscală a unui stat membru – Impozit pe profit – Credit fiscal – Fond de pensii – Refuz de a acorda dreptul la un credit fiscal acționarilor care nu sunt plătitori de impozit pe veniturile din investiții, pentru dividendele provenite din venituri obținute în străinătate – Interpretarea Hotărârii din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) – Credit fiscal reținut în mod nelegal – Căi de atac.#Cauza C-628/15.

Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată la 15 octombrie 2015 de Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă), Regatul Unit], primită de grefa Curții la 24 noiembrie 2015, privește interpretarea articolelor 49 TFUE și 63 TFUE.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între The Trustees of the BT Pension Scheme, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (administrația fiscală și vamală din Regatul Unit, denumită în continuare „administrația fiscală), pe de altă parte, cu privire la sistemul dividendelor ca venit obținut din străinătate („foreign income dividend”, denumite în continuare „FID”) aplicabil în Regatul Unit în perioada 1 iulie 1994-5 aprilie 1999.

În temeiul sistemului FID, o societate rezidentă în Regatul Unit care încasa dividende de la o societate nerezidentă putea decide, atunci când distribuia dividende propriilor acționari, ca acestea să fie calificate drept FID, fapt ce avea implicații fiscale atât pentru societățile distribuitoare, cât și pentru acționarii beneficiari.

Prezenta cerere de decizie preliminară privește situația unui acționar rezident în Regatul Unit care a încasat de la o societate rezidentă în același stat membru dividende de origine străină calificate drept FID ( 2 ).

Această cerere se referă, mai precis, la inexistența unui credit fiscal pentru un acționar care beneficia de o scutire de impozit pe venitul din dividende, însă numai în cazul în care era vorba despre dividende de origine străină încasate în cadrul regimului FID ( 3 ), în timp ce în afara acestui sistem ar fi avut dreptul la creditul fiscal amintit.

Instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă acest acționar rezident în același stat membru precum societatea care distribuie dividendele de origine străină calificate drept FID dispune de drepturi în temeiul dreptului Uniunii și, dacă este cazul, care sunt căile de atac aflate la dispoziția lui.

Trebuie arătat că, în Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), Curtea a examinat sistemul FID în cadrul unor acțiuni formulate de societăți rezidente care au încasat dividende de origine străină și care optaseră pentru sistemul FID.

În temeiul legislației fiscale în vigoare în Regatul Unit, profiturile realizate în cursul unui exercițiu financiar de orice societate rezidentă în acest stat membru, precum și de orice societate care nu este rezidentă în acest stat membru, dar care desfășoară pe teritoriul său o activitate comercială prin intermediul unei sucursale sau al unei agenții sunt supuse impozitului pe profit în statul menționat. Începând din 1973, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord aplică un sistem de impozitare numit „de deducere parțială” potrivit căruia, pentru a evita dubla impunere economică, în cazul în care o societate rezidentă distribuie profituri, o parte din impozitul pe profit plătit de această societate este imputată acționarilor săi. Până la 6 aprilie 1999, acest sistem era întemeiat, pe de o parte, pe plata anticipată a impozitului pe profit de societatea distribuitoare și, pe de altă parte, pe un credit fiscal acordat acționarilor beneficiari ai unei distribuiri de dividende, însoțit, în ceea ce privește societățile beneficiare rezidente în Regatul Unit, de o scutire de impozitul pe profit pentru dividendele plătite de o societate rezidentă în același stat membru.

Conform articolului 14 din Income and Corporation Taxes Act 1988 (Legea din 1988 privind impozitul pe venit și impozitul pe profit, denumită în continuare „ICTA”), în versiunea aplicabilă la data faptelor din litigiul principal, o societate rezidentă în Regatul Unit care plătea dividende acționarilor săi era obligată să achite impozitul pe profit anticipat („advance corporation tax”, denumit în continuare „ACT”), calculat în funcție de cuantumul sau de valoarea distribuirii efectuate.

O societate avea, într‑o anumită măsură, dreptul să deducă ACT‑ul plătit pentru o distribuire efectuată într‑un anumit exercițiu financiar din cuantumul pe care îl datora cu titlu de impozit pe profit pentru exercițiul respectiv.

În conformitate cu articolul 208 din ICTA, în cazul în care o societate rezidentă în Regatul Unit încasa dividende de la o societate rezidentă în același stat membru, aceasta nu datora impozit pe profit pentru dividendele respective.

În plus, în temeiul articolului 231 alineatul (1) din ICTA, orice distribuire de dividende supusă ACT‑ului efectuată de o societate rezidentă către o altă societate rezidentă atrăgea un credit fiscal pentru această din urmă societate, corespunzător fracțiunii din cuantumul ACT‑ului plătit de prima societate ( 4 ).

O societate rezidentă în Regatul Unit care încasa de la o altă societate rezidentă dividende a căror distribuire dădea dreptul la un credit fiscal putea să preia cuantumul ACT‑ului achitat de societatea respectivă și să îl deducă din cuantumul ACT‑ului pe care trebuia să îl plătească ea însăși în cazul în care distribuia dividende propriilor acționari, astfel încât nu achita ACT‑ul decât pentru diferență.

Potrivit instanței de trimitere, „[î]n cazul în care valoarea creditului fiscal era mai mare decât impozitul pe venit datorat de beneficiar pentru totalul dintre valoarea distribuirii și cea a creditului fiscal, persoana respectivă (la fel ca în cazul unui acționar scutit de impozit) putea solicita plata excedentului”, în conformitate cu articolul 231 alineatul (3) din ICTA.

În temeiul articolului 592 alineatul (2) din ICTA, sistemele de pensii aprobate beneficiau de scutirea de la plata impozitului pe venit datorat pentru dividende, indiferent dacă erau de origine națională sau de origine străină.

Potrivit articolului 231 alineatul (3) din ICTA, fondurile de pensii care puteau beneficia de creditul fiscal prevăzut la articolul 231 alineatul (1) din ICTA pentru dividendele încasate de la societăți din Regatul Unit aveau dreptul la plata acestui credit fiscal, întrucât erau scutite de impozitul pe venitul din dividende.

În schimb, plata creditului fiscal în temeiul articolului 231 alineatul (3) din ICTA era exclusă în cazul aplicării sistemului FID ( 5 ).

În cazul în care o societate rezidentă în Regatul Unit încasa dividende de la o societate cu sediul în afara Regatului Unit, aceasta era supusă impozitului pe profit pentru dividendele respective. În schimb, potrivit articolelor 788 și 790 din ICTA, aceasta beneficia de o degrevare aferentă impozitului plătit de societatea care făcea distribuirea în statul în care era rezidentă.

În acest caz, societatea beneficiară a dividendelor menționate nu avea dreptul la un credit fiscal.

În plus, în măsura în care o societate rezidentă distribuia ea însăși dividende propriilor acționari, aceasta datora ACT.

Prin urmare, faptul că o astfel de societate rezidentă încasa dividende de la o societate nerezidentă putea să conducă la un excedent de ACT, în special ca urmare a faptului că distribuirea de dividende de o societate nerezidentă nu dădea dreptul la un credit fiscal care să poată fi dedus din cuantumul ACT‑ului pe care societatea rezidentă trebuia să îl achite atunci când distribuia dividende propriilor acționari.

Începând de la 1 iulie 1994, această problemă a fost soluționată prin sistemul FID, pentru a asigura societăților un mijloc de a reduce incidența ACT‑ului excedentar.

Potrivit sistemului FID, o societate rezidentă care încasa dividende de la o societate nerezidentă putea să decidă, cu ocazia distribuirii de dividende propriilor acționari, ca acestea, pentru care se datora ACT, să fie calificate drept FID ceea ce permitea acestei societăți, în măsura în care FID atingea nivelul dividendelor de origine străină încasate, să solicite restituirea ACT‑ului plătit în plus.

O societate rezidentă în Regatul Unit care încasa venituri de origine străină era încurajată să opteze pentru sistemul FID. Astfel, o asemenea societate era susceptibilă să aibă un impozit pe profit insuficient pentru a deduce din acesta ACT‑ul datorat pentru toate dividendele pe care le distribuia. Alegerea ca un dividend să fie calificat drept FID dădea posibilitatea societății să‑și recupereze ACT‑ul de la administrația fiscală și să evite astfel un ACT excedentar.

Totuși, acționarul beneficiar al dividendelor de origine străină calificate drept FID nu putea beneficia de un credit fiscal. Astfel, articolul 246 C din ICTA prevedea în mod expres următoarele: „Articolul 231 alineatul (1) nu se aplică în cazul în care distribuirea respectivă constituie un dividend ca venit obținut din străinătate.”

Potrivit instanței de trimitere, articolul 246 D din ICTA prevedea, totuși, că se considera că acționarii impozabili au încasat un venit care fusese deja impozitat la o cotă mai mică (de 20 %) pentru anul fiscal în cauză. Efectul articolului 246 D asupra unui acționar impozabil era același ca și în cazul în care ar fi beneficiat de un credit fiscal în temeiul articolul 231 din ICTA. În consecință, pentru un astfel de acționar, atât dividendele distribuite în temeiul sistemului FID, cât și cele distribuite în afara acestui sistem erau efectiv impozitate în același mod.

Totuși, în cazul unui acționar care nu era supus impozitului pe dividendele încasate (ca de exemplu, în special, sistemele de pensii aprobate) ( 6 ), sistemul FID a dat naștere unei diferențe de tratament: pentru dividendele distribuite în afara sistemului FID, acest acționar avea dreptul la un credit fiscal plătibil în bani, însă pentru dividendele distribuite și calificate drept FID nu avea dreptul la niciun credit fiscal.

Astfel, după cum s‑a arătat deja, în temeiul articolului 246 C din ICTA, pentru dividendele încasate de la societăți care deciseseră să li le aplice sistemul FID, sistemele de pensii scutite aprobate nu aveau dreptul la creditul fiscal prevăzut la articolul 231 alineatul (1) din ICTA [nici, a fortiori, la plata acestuia în conformitate cu articolul 231 alineatul (3) din ICTA].

Sistemul ACT, inclusiv cel al FID, a fost abrogat pentru distribuirile de dividende efectuate începând cu 6 aprilie 1999.

BT Pension Scheme (denumit în continuare „fondul de pensii”) este cel mai mare fond de pensii cu prestații definite din Regatul Unit. Membrii săi sunt angajați sau foști angajați ai British Telecommunications plc (denumită în continuare „BT”). Fondul de pensii este administrat de o societate fiduciară, BT Pension Scheme Trustees Limited. Din punct de vedere fiscal, fiduciarii („trustees”) fondului de pensii (denumiți în continuare „Trustees”) reprezintă entitatea impozabilă relevantă, iar fondul de pensii este beneficiarul efectiv al activelor relevante.

Fondul de pensii este un fond de pensii aprobat, care a fost întotdeauna scutit, în Regatul Unit, de impozitul pe venitul obținut din investițiile sale.

În perioada în discuție, acțiunile deținute la societăți reprezentau aproximativ 70 % până la 75 % din investițiile fondului de pensii (la valoarea de piață). Dintre participațiile fondului de pensii, unele erau investiții în societăți rezidente în Regatul Unit, iar altele erau investiții în societăți rezidente în Uniunea Europeană sau în altă parte. Cea mai mare parte (aproximativ 97 %) a portofoliului participațiilor fondului de pensii era investită în societăți mari cotate la bursă în Regatul Unit și în străinătate. În fiecare caz, fondul de pensii deținea în mod obișnuit mai puțin de 2 % din capitalul social al societății și întotdeauna mai puțin de 5 % din acesta. Relația fondului de pensii cu societățile în care investise era cea a unui simplu acționar.

Portofoliul de investiții al fondului de pensii includea acțiuni la societăți rezidente în Regatul Unit care optaseră pentru sistemul FID. Prin urmare, fondul de pensii a încasat dividende de origine străină calificate drept FID. Potrivit sistemului FID, Trustees nu aveau dreptul la credite fiscale pentru aceste dividende, în temeiul articolului 246 C din ICTA.

Trustees, apreciind că inexistența unui credit fiscal pentru dividendele de origine străină calificate drept FID este incompatibilă cu dreptul Uniunii, au formulat o acțiune având ca obiect obținerea unui credit fiscal sau, în subsidiar, restituirea impozitului plătit în plus sau plata unor despăgubiri pentru neacordarea unui credit fiscal. Aceștia au susținut în fața instanței de trimitere că, dat fiind, pe de o parte, că articolul 246 C din ICTA ar determina o diferență de tratament a dividendelor de origine străină calificate drept FID în raport cu dividendele de origine națională, interzisă de dreptul Uniunii, în special de articolul 63 TFUE și, pe de altă parte, că ei sunt persoanele care au suferit dezavantajul respectiv, dreptul Uniunii le permite să înlăture aplicarea articolului 246 C din ICTA în privința situației lor, ceea ce le‑ar da dreptul la un credit fiscal pentru FID‑urile pe care le‑au încasat.

Instanța de trimitere arată că, potrivit guvernului Regatului Unit, sistemul FID era contrar dreptului Uniunii prin aceea că restricționa drepturile societăților rezidente în Regatul Unit care distribuiau FID. Acest guvern a susținut în fața instanței de trimitere că nu reieșea din aceasta că acționarii rezidenți ai acestor societăți aveau drepturi prevăzute de legislația Uniunii care erau restricționate prin sistemul FID și care îi îndreptățea să nu li se aplice articolul 246 C din ICTA. Acest guvern apreciază că Trustees nu se pot întemeia pe dreptul Uniunii pentru a înlătura aplicarea articolului 246 C din ICTA, deoarece aceștia nu au exercitat niciun drept al Uniunii direct opozabil atunci când au investit în societățile rezidente în Regatul Unit care erau supuse sistemului FID. Trustees ar reprezenta un fond de pensii rezident în Regatul Unit, care a investit în societăți rezidente în Regatul Unit.

Prezenta cerere de decizie preliminară se înscrie în cadrul unui recurs formulat la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă)] împotriva unei hotărâri pronunțate de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Secția fiscală și a cancelariei), Regatul Unit], care a respins apelurile și apelurile incidente împotriva unei hotărâri pronunțate de First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de primă instanță (Secția fiscală), Regatul Unit].

Atât First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de primă instanță (Secția fiscală)], cât și Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Secția fiscală și a cancelariei)] consideră că, în principiu, Trustees sunt îndreptățiți să li se plătească credite fiscale în legătură cu dividendele de origine străină calificate drept FID pe care le‑au încasat pentru anul fiscal 1997-1998, acțiunile referitoare la ceilalți ani fiind prescrise în temeiul legislației naționale.

Instanța de trimitere consideră că problema dacă Trustees au dreptul la credite fiscale pentru dividendele de origine străină calificate drept FID ridică probleme de drept al Uniunii privind domeniul de aplicare al articolului 63 TFUE. Aceasta apreciază că, cu excepția cazului în care Trustees au drepturi direct aplicabile conferite de dreptul Uniunii în legătură cu articolul 246 C din ICTA, legislația națională nu impune înlăturarea aplicării acestui articol în cazul Trustees și că, prin urmare, acțiunile formulate de aceștia cu privire la creditele fiscale ar trebui să fie respinse.

În aceste condiții, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Având în vedere că Curtea, în răspunsul său la cea de a patra întrebare cuprinsă în Hotărârea din 12 decembrie 2006 [Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774)], a stabilit că articolele 43 și 56 din Tratatul CE – în prezent articolele 49 și 63 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene – se opun legislației unui stat membru care permite societăților rezidente care distribuie acționarilor lor dividende care își au originea în dividende de origine străină încasate de acestea să opteze să fie impozitate în temeiul unui sistem care le permite să își recupereze impozitul pe profit plătit anticipat, dar care obligă, în primul rând, societățile menționate să plătească acest impozit pe profit anticipat și, ulterior, să solicite rambursarea, și, în al doilea rând, nu asigură un credit fiscal acționarilor lor, în vreme ce acești acționari ar fi obținut un astfel de credit fiscal în cazul unei distribuiri efectuate de o societate rezidentă care își avea originea în dividende de origine națională: există vreun drept în temeiul dreptului Uniunii conferit acestor acționari în mod individual, fie în temeiul articolului 63 TFUE, fie pe un alt temei, în cazurile în care aceștia sunt beneficiarii dividendelor alese a fi distribuite în temeiul acestui sistem, în special în cazul în care un acționar este rezident în același stat membru precum societatea care distribuie dividendele? 2) În cazul în care acționarul menționat la prima întrebare nu dispune el însuși de un drept în temeiul articolului 63 TFUE, poate acesta să se întemeieze pe orice încălcare a drepturilor societății care distribuie dividendele, conferite de articolul 49 TFUE sau de articolul 63 TFUE? 3) În ipoteza în care răspunsul la prima sau la cea de a doua întrebare este că acționarul dispune de drepturi în temeiul dreptului Uniunii sau se poate întemeia pe acesta, dreptul Uniunii impune vreo cerință în ceea ce privește căile de atac care trebuie să fie puse la dispoziția acționarului în temeiul legislației naționale? 4) În vederea răspunsului Curții la întrebările de mai sus, este relevant dacă: (a) acționarul nu este supus în statul membru impozitului pe venit pe dividendele încasate, având drept consecință că, în cazul unei distribuiri efectuate de o societate rezidentă în afara sistemului de mai sus, creditul fiscal de care beneficiază acționarul în temeiul legislației naționale poate duce la plata creditului fiscal efectuată acționarului de statul membru; (b) instanța națională consideră că încălcarea dreptului Uniunii de legislația națională în cauză nu este suficient de gravă pentru a da naștere unei obligații a statului membru de plată a unor despăgubiri în favoarea societății care distribuie dividendele, conform principiilor stabilite în Hotărârea [din 5 martie 1996, Brasserie du Pêcheur și Factortame (C‑46/93 și C‑48/93, EU:C:1996:79)], sau dacă (c) în unele cazuri, dar nu în toate, este posibil ca societatea care distribuie dividendele în temeiul sistemului de mai sus să fi majorat valoarea distribuirilor sale efectuate către toți acționarii pentru a asigura o sumă în bani echivalentă celei care s‑ar fi obținut de un acționar scutit de impozit din distribuirea dividendelor în afara acestui sistem?”

Trustees, guvernul Regatului Unit, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. Aceștia au formulat observații orale în ședința care a avut loc la 9 noiembrie 2016.

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă dreptul Uniunii, în special articolul 63 TFUE, conferă drepturi unui acționar care beneficiază de dividende de origine străină calificate drept FID, în cazul în care acționarul este rezident în același stat membru precum societatea distribuitoare.

La punctele 89-92 din Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), Curtea a statuat că tratamentul fiscal al dividendelor poate face parte din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE, referitor la libertatea de stabilire, și din cel al articolului 63 TFUE, referitor la libera circulație a capitalurilor. Potrivit Curții, pentru a stabili dacă o reglementare națională ține de una sau de cealaltă dintre libertățile de circulație, trebuie luat în considerare obiectul reglementării în cauză. O reglementare națională care este aplicabilă numai participațiilor care permit să se exercite o influență certă asupra deciziilor unei societăți și să se stabilească activitățile acesteia face parte din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE, referitor la libertatea de stabilire. În schimb, dispozițiile naționale care nu își găsesc aplicarea decât în cazul participațiilor efectuate numai cu intenția de a realiza un plasament financiar, fără a exista intenția de a influența administrarea și controlul întreprinderii, trebuie examinate exclusiv din perspectiva liberei circulații a capitalurilor ( 7 ).

În aceeași Hotărâre din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), Curtea a considerat că obiectul legislației naționale în cauză, care este aceeași precum cea în discuție în speță, nu permite să se stabilească dacă aceasta face parte în mod preponderent din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE sau al articolului 63 TFUE. În astfel de împrejurări, Curtea ia în considerare elementele de fapt ale speței pentru a stabili dacă situația avută în vedere în litigiul principal face parte din domeniul de aplicare al uneia sau al celeilalte dintre dispozițiile menționate ( 8 ).

Dat fiind că fondul de pensii deținea în mod obișnuit mai puțin de 2 % din capitalul social al societăților în care investise și întotdeauna mai puțin de 5 % din acesta și că relația sa cu aceste societăți era cea a unui simplu acționar, considerăm, precum Trustees, guvernul Regatului Unit și Comisia în observațiile prezentate, că investițiile în discuție intră sub incidența liberei circulații a capitalurilor prevăzute la articolul 63 TFUE. Astfel, aceste investiții nu permiteau Trustees să exercite o influență certă asupra deciziilor unei societăți și să stabilească activitățile acesteia.

În Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), Curtea a statuat „că tratamentul fiscal al societăților rezidente care încasează dividende de origine străină și care optează pentru sistemul FID [este] mai puțin avantajos decât cel care se aplică societăților rezidente care încasează dividende de origine națională” ( 10 ).

Astfel, cu privire la inexistența unui credit fiscal, care constituie aspectul relevant în speță, Curtea a considerat că, dat fiind că „acționarul care beneficiază de o distribuire de dividende, de către o societate rezidentă, din dividende de origine străină calificate drept FID nu are dreptul la un credit fiscal” și că un astfel de acționar „nu are dreptul la rambursare în cazul în care nu datorează impozit pe venit sau în care impozitul pe venit datorat este inferior cotei celei mai mici de impozitare a dividendelor”, „o societate care a optat să fie impozitată în temeiul sistemului FID este determinată să majoreze valoarea distribuirilor sale dacă dorește să asigure acționarilor săi un profit echivalent cu cel care s‑ar fi obținut din distribuirea unor dividende de origine națională” ( 11 ).

Trebuie amintit că reclamantele din litigiul principal din prezenta cauză sunt societăți rezidente în Regatul Unit care dețin participații la societăți rezidente într‑un alt stat membru sau într‑o țară terță. Prezenta cauză privește situația acționarilor la aceste societăți, care, precum acestea, sunt rezidenți în Regatul Unit.

În pofida faptului că reclamantele din litigiul principal din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), erau societăți rezidente în Regatul Unit care dețineau participații la societăți rezidente într‑un alt stat membru sau într‑o țară terță, Curtea a considerat la punctul 173 din această hotărâre, în ceea ce privește acționarii la societățile rezidente care încasau dividende de origine străină calificate drept FID, că „articolele 43 CE și 56 CE se opun unei legislații a unui stat membru care scutește de plata anticipată a impozitului pe profit societățile rezidente care distribuie acționarilor lor dividende provenite din dividende de origine națională încasate de acestea, permițând în același timp societăților rezidente care distribuie acționarilor lor dividende provenite din dividende de origine străină încasate de acestea să opteze să fie impozitate în temeiul unui sistem care le permite să își recupereze impozitul pe profit plătit anticipat, dar care […] nu asigură un credit fiscal acționarilor lor, în vreme ce acești acționari ar fi obținut un astfel de credit fiscal în cazul unei distribuiri efectuate de o societate rezidentă din dividende de origine națională” ( 12 ).

În opinia noastră, reiese din cuprinsul punctului amintit din această hotărâre ( 13 ) că Curtea a considerat că acționarii care beneficiază de dividende de origine străină calificate drept FID, precum fondul de pensii din speță, sunt prejudiciați în mod direct de dispozițiile discriminatorii ( 14 ) ale sistemului FID și, în mod specific, de lipsa dreptului la un credit fiscal ( 15 ).

În pofida acestui tratament discriminatoriu al acționarilor menționați, interzis de articolele 49 și 63 TFUE, guvernul Regatului Unit consideră că articolul 63 TFUE nu le conferă acestora niciun drept.

Astfel, deși guvernul Regatului Unit nu contestă în mod direct punctul 173 din Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), și punctul 4 din dispozitivul aceleiași hotărârii, el apreciază totuși că dobândirea de acțiuni la o societate stabilită într‑un stat membru de un investitor rezident în același stat membru este o situație pur internă care nu intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii ( 16 ). Prin urmare, această dobândire nu ar implica o circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE, iar un asemenea investitor nu ar exercita drepturi conferite de această dispoziție.

În plus, ar reieși, în special din nomenclatorul care figurează în anexa I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat ( 17 ), că elementul transfrontalier al tranzacțiilor enumerate în această anexă constituie o caracteristică esențială a clasificării.

În opinia noastră, trebuie respinsă argumentația guvernului Regatului Unit potrivit căreia litigiul principal, care privește drepturile acționarilor care beneficiază de o distribuire, de către o societate rezidentă, de dividende provenite din dividende de origine străină calificate drept FID, ar privi o situație pur internă a unui stat membru.

Astfel, această teză a guvernului Regatului Unit ni se pare bazată pe o interpretare selectivă și formalistă ( 18 ) a sistemului FID și a împrejurărilor de fapt în discuție în cauza principală. Acest guvern se axează numai pe un aspect izolat al sistemului FID și al împrejurărilor amintite, și anume că societatea distribuitoare și acționarul sunt rezidenți ai aceluiași stat membru, ignorând alte elemente și, în special, obiectivul și domeniul de aplicare economic al acestui sistem ( 19 ). Or, sistemul FID și tratamentul dezavantajos al acționarilor în cauză trebuie apreciate în ansamblu, iar nu în mod fragmentat și parțial, astfel cum procedează guvernul Regatului Unit.

Sistemul FID a fost adoptat pentru a permite unei societăți rezidente care încasa dividende de la o societate nerezidentă să reducă incidența ACT‑ului excedentar. Totuși, posibilitatea societăților de a opta pentru sistemul FID avea consecințe directe și importante, nu numai pentru societățile rezidente care distribuiau dividende provenite din dividende de origine străină calificate drept FID, ci și pentru acționarii beneficiari ( 20 ), care erau defavorizați din punct de vedere fiscal în raport cu distribuirile pur interne. Este suficient să amintim că articolul 246 C din ICTA prevedea în mod explicit că articolul 231 alineatul (1) din ICTA ‑ și, prin urmare, dreptul la un credit fiscal ‑ nu se aplica în cazul în care distribuirea respectivă constituia un dividend ca venit obținut din străinătate.

Însuși textul articolului 246 C din ICTA indică, în mod clar, că creditul fiscal este legat de calitatea venitului, național sau străin, aflat la originea dividendelor.

Prin urmare, este incontestabil că sistemul FID privea în mod specific distribuirile interstatale de dividende și că ansamblul elementelor relevante ale acestui regim nu era circumscris interiorului unui singur stat membru. Considerăm, precum Comisia, că acționarii din litigiul principal au suferit o discriminare vădită în raport cu acționarii societăților rezidente care încasau dividende de origine națională.

În această privință, Hotărârea din 23 februarie 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143), care privește compatibilitatea cu libertatea de stabilire și cu libera circulație a capitalurilor a unei reglementări naționale care excludea deductibilitatea cheltuielilor de finanțare a participațiilor la o filială asociate unor dividende provenind de la o filială indirectă ( 21 ) stabilită într‑un alt stat membru, este deosebit de instructivă.

În aceasta, Curtea a respins de la început argumentația, în special a guvernelor german și al Regatului Unit, potrivit căreia litigiul privea o situație pur internă a unui stat membru, astfel încât nu ar fi fost necesară interpretarea dispozițiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire sau la libera circulație a capitalurilor. Astfel, Curtea a considerat că, în cazul în care o societate‑mamă al cărei sediu social este în Germania se opune deciziei administrației fiscale germane prin care îi este refuzat beneficiul deductibilității cheltuielilor efectuate în vederea dobândirii unei participații la o filială stabilită de asemenea în Germania, pentru motivul legăturii economice directe care se presupune că există între acestea și dividendele plătite de o filială indirectă cu sediul în Austria ( 22 ), trebuie să se considere că reglementarea pe care se întemeiază această decizie se aplică unor situații care au o legătură cu schimburile în cadrul Uniunii, ceea ce poate determina aplicarea dispozițiilor tratatului referitoare la libertățile fundamentale ( 23 ).

În plus, în ceea ce privește observația guvernului Regatului Unit întemeiată pe nomenclatura care constituie anexa I la Directiva 88/361, aceasta trebuie de asemenea să fie respinsă, întrucât există, în mod clar, un element de extraneitate în fluxurile financiare în discuție.

Rezultă că articolul 63 TFUE conferă drepturi unui acționar care beneficiază de dividende de origine străină calificate drept FID, chiar dacă acționarul respectiv este rezident în același stat membru precum societatea distribuitoare, și că acesta le poate invoca în justiție.

Mai trebuie analizat dacă inegalitatea de tratament pe care o presupune sistemul FID poate fi justificată în raport cu dispozițiile Tratatului FUE privind libera circulație a capitalurilor.

În cazul în care Curtea i‑ar respinge teza privind inaplicabilitatea dreptului Uniunii, guvernul Regatului Unit consideră că, în ipoteza în care, pe de o parte, dreptul Uniunii ar fi conferit acționarului drepturi relevante și, pe de altă parte, inexistența unui credit fiscal exigibil pentru dividendele de origine străină calificate drept FID distribuite unui acționar scutit de impozit ar fi restrâns aceste drepturi, restricția menționată a drepturilor acționarului ar fi justificată de coeziunea sistemului fiscal.

Potrivit acestui guvern, în cadrul sistemului de impozitare care era în vigoare în Regatul Unit exista o legătură directă între avantajul fiscal acordat acționarului, și anume creditul fiscal pentru dividende, și ACT‑ul plătit de societate pentru aceste dividende. Acest guvern arată că, potrivit logicii acestui sistem, deoarece ACT‑ul plătit pentru dividende de origine străină calificate drept FID era rambursabil societății, acționarului îi era refuzat creditul fiscal.

În opinia noastră, justificarea invocată de guvernul Regatului Unit nu poate fi acceptată.

Aceasta nu constituie decât reiterarea argumentelor similare invocate deja de acest guvern și respinse de Curte în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).

Reiese cu claritate din cuprinsul punctelor 93 și 163 din hotărârea menționată că Curtea a considerat că inegalitatea de tratament constatată în raport cu dispozițiile Tratatului FUE privind libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor nu era justificată de necesitatea de a prezerva coerența sistemului fiscal din Regatul Unit.

Trebuie să se constate că din cuprinsul punctului 173 din Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), reiese că inegalitatea de tratament în cauză privea în special faptul că un acționar care încasa dividende de origine străină calificate drept FID nu avea dreptul la un credit fiscal. Era vorba despre aceeași situație precum cea în discuție în prezenta cauză.

În plus, în acea hotărâre, Curtea a respins argumentul guvernului Regatului Unit potrivit căruia unui acționar care beneficiază de o distribuire îi este acordat un credit fiscal doar în cazul în care există o dublă impunere economică a profitului distribuit care trebuie să fie prevenită sau atenuată ( 24 ). Curtea a declarat că „[r]iscul [dublei impuneri] există […] în cazul dividendelor plătite de o societate nerezidentă, al cărei profit este supus de asemenea, în statul său de reședință, impozitului pe profit la cota și potrivit normelor aplicabile în acesta ( 25 )”.

Cea de a doua întrebare adresată de instanța de trimitere necesită un răspuns doar în cazul în care acționarul care beneficiază de dividende de origine străină calificate drept FID nu dispune el însuși de un drept în temeiul articolului 63 TFUE.

Având în vedere răspunsul nostru la prima întrebare adresată de instanța de trimitere, considerăm că nu este necesar să se răspundă la cea de a doua întrebare.

Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, instanța de trimitere solicită Curții, în esență, să se pronunțe cu privire la consecințele pe care autoritățile judiciare ale unui stat membru trebuie să le deducă din constatarea incompatibilității cu dreptul Uniunii a unor dispoziții de drept intern și, în mod specific, cu privire la căile de atac pe care trebuie să le pună la dispoziția acționarilor beneficiari de dividende de origine străină calificate drept FID (a treia întrebare) și la eventuala relevanță a anumitor împrejurări (a patra întrebare).

În temeiul principiului cooperării loiale prevăzut la articolul 4 alineatul (3) TUE, instanțele din statele membre sunt cele care trebuie să asigure protecția jurisdicțională a drepturilor pe care justițiabilii le au în temeiul dreptului Uniunii. Articolul 19 alineatul (1) TUE impune, pe de altă parte, statelor membre obligația de a stabili căile de atac necesare pentru a asigura o protecție jurisdicțională efectivă în domeniile reglementate de dreptul Uniunii ( 26 ).

Trustees apreciază că o cale de atac efectivă trebuie să aibă drept rezultat restituirea beneficiului economic obținut de statul membru ca urmare a încălcării articolului 63 TFUE, în caz contrar încălcarea acestui articol perpetuându‑se. Aceștia consideră că este vorba despre un drept la restituire care, în conformitate cu principiile stabilite în Hotărârea din 9 noiembrie 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), și în Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții (C‑397/98 și C‑410/98, EU:C:2001:134), constituie urmarea și completarea drepturilor conferite de dispozițiile dreptului Uniunii, astfel cum sunt interpretate de Curte.

Potrivit Trustees, nu există niciun principiu juridic potrivit căruia rambursarea acordată de un stat membru s‑ar limita la valoarea impozitului pe care l‑a solicitat de la persoana în cauză. Aceștia apreciază că acționarii au dreptul la rambursarea sumelor care le‑ar fi revenit în cazul în care sistemul fiscal național ar fi respectat dreptul Uniunii și pe care statul membru nu le‑a plătit, obținând astfel profit din sumele reținute. O cale de atac efectivă ar impune nu numai plata sumelor respective, ci și a dobânzilor care decurg din indisponibilitatea anterioară a acestor sume pentru acționari.

Guvernul Regatului Unit consideră că, deși în temeiul dreptului Uniunii un stat membru este obligat să restituie taxele percepute cu încălcarea acestui drept, acest principiu nu se aplică Trustees. Potrivit acestui guvern, Trustees erau, în temeiul dreptului național, scutiți de impozitul pe venitul din dividende și, prin urmare, nu datorau și nu au plătit impozit pentru FID pe care le‑au încasat.

Arătăm că, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, nu revine Curții sarcina de a stabili care sunt căile de atac ce pot fi utilizate de acționarii care beneficiază de dividende de origine străină calificate drept FID și nici în ce condiții pot fi utilizate acestea ( 27 ).

Astfel, revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru atribuția de a desemna instanțele competente și de a prevedea modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor în justiție destinate să asigure protecția deplină a drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii, cu condiția ca modalitățile menționate să nu fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile acțiunilor similare întemeiate pe dreptul intern (principiul echivalenței) și să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) ( 28 ).

Contrar celor susținute de Trustees, nu considerăm că fondul de pensii dispune de un drept la restituirea plății nedatorate în conformitate cu principiile stabilite în Hotărârea din 9 noiembrie 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), și în Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții (C‑397/98 și C‑410/98, EU:C:2001:134).

Dreptul de a obține restituirea impozitelor percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii este urmarea și completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile dreptului Uniunii care interzic astfel de taxe. Prin urmare, statul membru este obligat, în principiu, să restituie impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii. Ca excepție de la principiul rambursării taxelor incompatibile cu dreptul Uniunii, restituirea unor taxe percepute fără a fi datorate poate fi refuzată numai în cazul în care aceasta ar determina o îmbogățire fără justă cauză a avânzilor‑cauză, adică în cazul în care se stabilește că persoana obligată la plata acestor taxe le‑a repercutat în mod efectiv și direct, de exemplu, asupra cumpărătorului unui bun. Astfel, dreptul la restituirea plății nedatorate urmărește să remedieze consecințele incompatibilității taxei cu dreptul Uniunii prin neutralizarea sarcinii economice pe care acesta a impus‑o în mod nelegal asupra operatorului care, în final, a suportat‑o efectiv ( 29 ).

Or, trebuie amintit că, dat fiind că fondul de pensii este un fond de pensii aprobat, Trustees nu au plătit impozit pe dividendele de origine străină calificate drept FID pe care le‑au încasat.

În consecință, în lipsa unor taxe suportate efectiv de Trustees, considerăm că aceștia nu dispun de un drept la restituirea plății nedatorate în conformitate cu principiile stabilite în special în Hotărârea din 9 noiembrie 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318), și în Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții (C‑397/98 și C‑410/98, EU:C:2001:134).

Aceasta înseamnă că acționarii care beneficiază de dividende de origine străină calificate drept FID, precum Trustees, nu dispun de alte căi de atac? În opinia noastră, nu aceasta este situația.

Trebuie amintit de la început că, în temeiul principiului supremației dreptului Uniunii, dispozițiile tratatelor și actele instituțiilor direct aplicabile au ca efect, în raporturile lor cu dreptul intern al statelor membre, prin simplul fapt al intrării lor în vigoare, să determine inaplicabilitatea de drept a oricărei dispoziții contrare a legislației naționale ( 30 ).

Astfel cum rezultă dintr‑o jurisprudență constantă, în situația existenței unei norme de drept incompatibile cu dreptul Uniunii direct aplicabil, instanța națională este obligată să înlăture aplicarea respectivei norme naționale și să aplice, dintre diversele procedee din ordinea juridică internă, pe cele care sunt adecvate pentru protecția drepturilor individuale conferite de dreptul Uniunii ( 31 ).

Principiul supremației obligă statele membre să adopte măsurile necesare pentru ca orice persoană care suferă o discriminare interzisă în special de articolul 63 TFUE să poată obține plata tuturor sumelor la care ar fi avut dreptul în lipsa acesteia. Astfel, pentru a prezerva efectul util al acestui articol și pentru a asigura acționarilor care beneficiază de dividende de origine străină calificate drept FID o protecție jurisdicțională efectivă, este necesar ca aceștia să fie plasați, în măsura în care este posibil, cu respectarea principiilor echivalenței și efectivității, în poziția în care s‑ar fi aflat în cazul în care nu ar fi fost discriminați de dispozițiile naționale în discuție.

În speță, considerăm că aplicarea principiului supremației implică faptul că Trustees care au dreptul la un credit fiscal au de asemenea dreptul la plata acestui credit fiscal în temeiul articolului 231 alineatul (3) din ICTA, precum și la plata de dobânzi pentru această sumă, care reflectă pierderile constituite de indisponibilitatea acesteia ( 32 ), aplicarea articolului 246 C din ICTA fiind înlăturată.

Împrejurarea că, în statul său de reședință, acționarul nu este ( 33 ) supus impozitului pe dividendele încasate, având drept consecință că, în cazul unei distribuiri efectuate de o societate rezidentă în afara sistemului FID, creditul fiscal de care beneficiază acesta în temeiul legislației naționale poate duce la plata creditului fiscal acționarului de către statul membru, nu are nicio relevanță ( 34 ). Respectarea articolului 63 TFUE implică pur și simplu aplicarea aceleiași norme în cadrul sistemului FID, altfel spus plasarea fondului de pensii în aceeași situație precum sistemele de pensii scutite aprobate care aveau dreptul, în afara sistemului FID, la plata cuantumului creditului fiscal ( 35 ) în conformitate cu articolul 231 alineatul (3) din ICTA.

În speță, acțiunea în răspundere în discuție a fost formulată de societatea distribuitoare a dividendelor.

Dat fiind că acționarii care beneficiază de o distribuire de dividende de origine străină calificate drept FID de la o societate rezidentă, precum fondul de pensii în speță, au fost prejudiciați în mod direct de dispozițiile discriminatorii ale sistemului FID și, în mod specific, de nerespectarea dreptului lor la un credit fiscal și că dispun de drepturi conferite de articolul 63 TFUE pe care le pot invoca în justiție, împrejurarea indicată de instanța de trimitere nu poate avea nicio relevanță în ceea ce privește drepturile acționarilor care sunt independente de eventualele drepturi conferite societăților distribuitoare ( 36 ).

Drepturile pe care articolul 63 TFUE le conferă acționarilor în cauză sunt independente de cele conferite societăților care distribuie dividendele.

Instanța de trimitere ridică problema dacă în unele cazuri, dar nu în toate, împrejurarea că societatea care distribuie dividendele în temeiul sistemului FID ar fi putut majora valoarea distribuirilor sale efectuate către toți acționarii pentru a asigura o sumă în bani echivalentă celei care s‑ar fi obținut de un acționar scutit de impozit din distribuirea de dividende în afara acestui sistem ar putea fi relevantă ( 37 ).

Trebuie arătat că, potrivit instanței de trimitere, „[î]n cadrul acțiunii care face obiectul acestei trimiteri, nu există nicio dovadă cu privire la aspectul dacă majorarea dividendelor a avut loc în realitate și, în caz afirmativ, în ce măsură, nici cu privire la aspectul dacă aceasta a reprezentat un beneficiu real pentru acționari sau un cost efectiv pentru societăți” ( 38 ).

Având în vedere aceste elemente, considerăm că întrebarea adresată de instanța de trimitere este foarte imprecisă, chiar ipotetică.

În orice caz, mai trebuie precizat că constatarea de la punctul 173 din Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), referitoare la un tratament discriminatoriu al acționarilor, este valabilă indiferent de măsurile corective care ar putea fi eventual adoptate în favoarea acționarilor lor de societățile rezidente care distribuie dividende de origine străină calificate drept FID. Astfel, Curtea nu a asociat nicio consecință împrejurării pe care o menționează totuși la punctul 149 din hotărârea sa, și anume că o societate care a optat pentru sistemul FID a fost determinată „să majoreze valoarea distribuirilor sale [pentru a asigura] tuturor acționarilor săi un profit echivalent cu cel care s‑ar fi obținut din distribuirea unor dividende de origine națională”.

În lumina considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă), Regatul Unit] după cum urmează: „1) Articolul 63 TFUE conferă drepturi unui acționar care beneficiază de dividende de origine străină calificate drept FID, pe care acesta le poate invoca în justiție. 2) Principiul supremației obligă statele membre să adopte măsurile necesare pentru ca orice persoană care suferă o discriminare interzisă în special de articolul 63 TFUE să poată obține plata tuturor sumelor la care ar fi avut dreptul în lipsa acesteia. Pentru a prezerva efectul util al articolului 63 TFUE și pentru a asigura acționarilor care beneficiază de dividende de origine străină calificate drept FID o protecție jurisdicțională efectivă, este necesar ca aceștia să fie plasați, în măsura în care este posibil, cu respectarea principiilor echivalenței și efectivității, în poziția în care s‑ar fi aflat în cazul în care nu ar fi fost discriminați de dispozițiile naționale în discuție. 3) Nu sunt relevante: – împrejurarea că, în statul său de reședință, acționarul nu este supus impozitului pe dividendele încasate, având drept consecință faptul că, în cazul unei distribuiri efectuate de o societate rezidentă în afara sistemului FID, creditul fiscal de care beneficiază acesta în temeiul legislației naționale poate duce la plata creditului fiscal acționarului de către statul membru; – împrejurarea că instanța națională consideră că încălcarea dreptului Uniunii de legislația națională în cauză nu este suficient de gravă pentru a da naștere unei obligații a statului membru de plată a unor despăgubiri în favoarea societății care distribuie dividendele, conform principiilor stabilite în Hotărârea din 5 martie 1996, Brasserie du pêcheur et Factortame (C‑46/93 și C‑48/93, EU:C:1996:79), drepturile conferite acționarilor în cauză de articolul 63 TFUE fiind independente de cele conferite societăților care distribuie dividendele; – împrejurarea că societatea care distribuie dividendele în temeiul sistemului de mai sus ar fi putut majora valoarea distribuirilor sale efectuate către toți acționarii pentru a asigura o sumă în bani echivalentă celei care s‑ar fi obținut de către un acționar din distribuirea de dividende în afara sistemului FID.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MELCHIOR WATHELET

prezentate la 21 decembrie 2016 ( 1 )

A – Cu privire la plata anticipată a impozitului de profit