Hotărârea Curții (Camera a doua) din 22 aprilie 2015.#Drukarnia Multipress sp. z o.o. împotriva Minister Finansów.#Cerere de decizie preliminară formulată de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Directiva 2008/7/CE – Articolul 2 alineatul (1) literele (b) și (c) – Impozitare indirectă a majorării de capital – Aplicarea impozitului pe capital – Aporturi de capital în favoarea unei societăți în comandită pe acțiuni – Calificarea unei asemenea societăți drept societate de capital.#Cauza C-357/13.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2 alineatul (1) literele (b) și (c) și alineatul 2, precum și a articolului 9 din Directiva 2008/7/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 privind impozitarea indirectă a majorării de capital (JO L 46, p. 11).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Drukarnia Multipress sp. z o.o. (denumită în continuare „Drukarnia”), pe de o parte, și Minister Finansów (ministrul finanțelor, denumit în continuare „Minister”), pe de altă parte, cu privire la aplicarea unui impozit denumit „impozit pe actele de drept civil” anumitor operațiuni de restructurare efectuate de o societate în comandită pe acțiuni (denumită în continuare „SCA”) de drept polonez.

Conform articolului 16 din Directiva 2008/7, aceasta a abrogat și a înlocuit, începând de la 1 ianuarie 2009, Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorării capitalului (JO L 249, p. 25, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 (JO L 363, p. 129, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 238).

Considerentele (2)-(6) ale Directivei 2008/7 sunt formulate după cum urmează: „(2) Impozitarea indirectă a majorării de capital, în special impozitul pe capital (impozitarea aporturilor la capitalul societăților comerciale și firmelor), taxa de timbru aplicată operațiunilor cu valori mobiliare și impozitarea operațiunilor de restructurare, indiferent dacă operațiunile respective presupun o majorare de capital, generează discriminări, dublă impozitare și neconcordanțe care afectează libera circulație a capitalurilor. Acest aspect se regăsește și în cazul altor impozite indirecte, similare impozitului pe capital și taxei de timbru aplicate operațiunilor cu valori mobiliare. (3) Prin urmare, este în interesul pieței interne să se asigure armonizarea legislației în domeniul impozitării indirecte a majorării de capital pentru a se elimina, pe cât posibil, factorii care pot distorsiona concurența ori pot restrânge libera circulație a capitalului. (4) Impozitul pe capital are efecte economice negative asupra regrupării și dezvoltării întreprinderilor. Astfel de efecte sunt dăunătoare mai ales în situația economică actuală în care stimularea investițiilor ar trebui să constituie o prioritate absolută. (5) Cea mai bună soluție în vederea atingerii acestor obiective ar reprezenta‑o eliminarea impozitului pe capital. (6) Cu toate acestea, diminuarea veniturilor care ar rezulta din aplicarea imediată a unei astfel de măsuri este inacceptabilă pentru statele membre care aplică în prezent impozitul pe capital. Respectivele state membre ar trebui să aibă posibilitatea de a aplica în continuare impozitul pe capital tuturor sau numai unora din operațiunile incidente, prin aceasta înțelegându‑se că într‑un stat membru se impune o cotă unică de impozitare. Odată ce un stat membru a optat pentru exonerarea tuturor sau a unora dintre operațiunile aflate sub incidența prezentei directive, nu ar mai trebui să existe posibilitatea reintroducerii unor astfel de impozite.”

Articolul 2 din Directiva 2008/7, intitulat „Societate de capital”, are următorul cuprins: „(1) În înțelesul prezentei directive, «societate de capital» înseamnă: (a) orice societate constituită într‑una din formele prevăzute în anexa I; (b) orice societate comercială, firmă, asociere sau persoană juridică care deține acțiuni de capital sau de active care pot fi tranzacționate la o bursă de valori; (c) orice societate comercială, firmă, asociație sau persoană juridică cu scop lucrativ, ai cărei membri au dreptul să transfere acțiunile lor unor părți terțe fără autorizație prealabilă și care sunt responsabili pentru datoriile societății comerciale, firmei, asociației sau persoanei juridice numai în limita numărului de acțiuni deținute. (2) În înțelesul prezentei directive, orice altă societate comercială, firmă, asociere sau persoană juridică cu scop lucrativ este considerată societate de capital.”

Articolul 4 din directiva menționată, intitulat „Operațiuni de restructurare”, prevede la alineatul (1) litera (b): „În înțelesul prezentei directive, următoarele «operațiuni de restructurare» nu sunt considerate ca fiind aporturi de capital: […] (b) achiziția de către o societate de capital, care se află în curs de constituire sau care există deja, a acțiunilor reprezentând majoritatea drepturilor de vot ale altei societăți de capital, atunci când contravaloarea acțiunilor dobândite constă cel puțin parțial în valori mobiliare reprezentând capitalul fostei societăți. În cazul în care majoritatea drepturilor de vot se obține în urma a două sau a mai multe tranzacții, doar tranzacția în care se obține majoritatea drepturilor de vot și orice alte tranzacții ulterioare sunt considerate a fi operațiuni de restructurare.”

Articolul 5 din aceeași directivă, intitulat „Tranzacții care nu sunt supuse impozitării indirecte”, prevede la alineatul (1) litera (e): „Statele membre nu impun societăților de capital nicio formă de impozitare indirectă în ceea ce privește: […] (e) restructurarea operațiunilor menționate la articolul 4.”

Potrivit articolului 9 din Directiva 2008/7, intitulat „Excluderea anumitor entități din domeniul de aplicare”: „În vederea aplicării impozitului pe capital, statele membre pot opta să nu considere entitățile menționate la articolul 2 alineatul (2) ca fiind societăți de capital.”

Articolul 12 din directiva menționată, intitulat „Excluderea din baza de impozitare pentru impozitul pe capital”, prevede la alineatul (2) primul paragraf: „Un stat membru poate exclude din baza de impunere pentru impozitul pe capital suma reprezentând majorarea capitalului de către un membru cu răspundere nelimitată privind obligațiile unei societăți de capital, precum și cota deținută de acel membru în activele societății.”

Anexa I la aceeași directivă cuprinde o listă intitulată „Lista societăților comerciale menționate la articolul 2 alineatul (1) litera (a)”, pe care figurează, la punctul 21, societățile pe acțiuni („spółka akcyjna”) și societățile cu răspundere limitată („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) de drept polonez.

Articolul 1 din Legea privind impozitul pe actele de drept civil (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) din 9 septembrie 2000, în versiunea aplicabilă litigiului principal (Dz. U din 2010, nr. 101, poziția 649, denumită în continuare „Legea PCC”), prevede: „1. Sunt supuse impozitului: 1) următoarele acte de drept civil: […] k) contractele de societate; 2) modificările contractelor menționate la punctul 1), dacă acestea determină o creștere a bazei de impozitare pentru impozitul asupra actelor de drept civil […] […] 3. În cazul unui contract de societate, sunt considerate modificări ale contractului: 1) pentru o societate de persoane – aportul sau creșterea aportului, a cărui valoare are ca efect creșterea activelor societății sau majorarea capitalului social, împrumutul acordat societății de către un asociat, plățile suplimentare, precum și cesiunea cu titlu gratuit a unor bunuri sau drepturi patrimoniale de către un asociat în favoarea societății; […]”

Articolul 1a punctul 1) din Legea PCC prevede: „În prezenta lege: 1) societate de persoane: […] o societate în comandită pe acțiuni [«spółka komandytowo‑akcyjna»]”

Potrivit articolului 2 punctul 6) litera c) din Legea PCC: „Nu sunt supuse impozitării: […] 6) contractele de societate și modificarea acestora în legătură cu: […] c) aportul la o societate de capital, în schimbul acordării de părți sociale sau de acțiuni ale acestei societăți, constând în: — întreprinderea sau partea organizațională a unei societăți de capital, — părți sociale sau acțiuni la o altă societate de capital care conferă majoritatea drepturilor de vot în aceasta ori în părți sociale sau acțiuni subsecvente, în cazul în care societatea în care are loc aportul acestor părți sociale sau acțiuni deține deja majoritatea drepturilor de vot.”

Întrucât intenționa să se transforme în SCA și să își majoreze ulterior capitalul social printr‑un aport în natură constând în acțiuni la o altă SCA, în acțiuni la o societate pe acțiuni, precum și în părți sociale la o societate cu răspundere limitată, Drukarnia a depus la Minister, la 21 august 2012, o cerere de interpretare individuală a dispozițiilor privind impozitarea Legii PCC.

Drukarnia a susținut că o SCA este o societate de capital în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2008/7. În consecință, în temeiul articolului 4 alineatul (1) litera (b) coroborat cu articolul 5 alineatul (1) litera (e) din această directivă, operațiunile de restructurare menționate nu pot fi supuse impozitului pe actele de drept civil.

Prin interpretările individuale din 20 noiembrie 2012, Minister a considerat că poziția Drukarnia era eronată și că o SCA nu constituie o „societate de capital” în sensul directivei menționate.

În această privință, Minister a observat că articolul 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2008/7 nu permite calificarea drept societate de capital a unei societăți în care numai o parte din acțiuni și din membri îndeplinesc condițiile stabilite de această dispoziție. Astfel, statele membre care au dorit să includă SCA în domeniul de aplicare al Directivei 2008/7 au vegheat ca această categorie de societăți să figureze pe lista din anexa I la această directivă. Republica Polonă nu a optat pentru înscrierea SCA pe lista din această anexă I, în principal ca urmare a caracterului personal dominant al acestora, ci a preferat să facă uz de opțiunea prevăzută la articolul 9 din Directiva 2008/7, întrucât SCA sunt calificate de Legea PCC ca societăți de persoane. În consecință, o SCA nu poate fi considerată societate de capital nici în temeiul articolului 2 alineatul (2) din Directiva 2008/7, astfel încât articolul 4 alineatul (1) litera (b) și articolul 5 alineatul (1) litera (e) din această directivă nu s‑ar aplica în cauza principală.

Drukarnia a formulat în fața Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Cracovia) o acțiune în anularea interpretărilor individuale ale Minister din 20 noiembrie 2012, pentru motivul că acestea încălcau în special articolul 2 alineatul (1) din directiva menționată. Minister și‑a reiterat argumentația și a solicitat respingerea acestei acțiuni.

Instanța de trimitere precizează că, în temeiul dreptului comercial polonez, SCA este o societate de persoane care are ca scop exploatarea unei întreprinderi sub o firmă proprie, care prezintă în același timp elemente caracteristice unei societăți de persoane și elemente specifice unei societăți de capital. În special, într‑o SCA, cel puțin unul dintre asociați, numit „asociat comanditat”, răspunde nelimitat față de creditori pentru obligațiile societății și cel puțin unul dintre asociați nu răspunde pentru obligațiile societății cu titlu personal. Capitalul SCA este alcătuit din acțiunile acestora din urmă și din aporturile asociaților comanditați. În timp ce aporturile asociaților comanditați nu pot face obiectul unei tranzacționări la bursa de valori, acțiunile unei SCA pot fi negociate la bursa de valori potrivit acelorași reguli care sunt aplicabile capitalului societăților pe acțiuni. În plus, cesiunea de către un asociat comanditat a drepturilor și obligațiilor sale este, în principiu, subordonată acordului celorlalți asociați, în timp ce acțiunile unei SCA sunt cesionabile, cesiunea acțiunilor nominative putând fi însă limitată ca în cazul acțiunilor nominative ale societăților pe acțiuni.

În aceste condiții, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele două întrebări preliminare: „1) Articolul 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2008/7 trebuie interpretat în sensul că o [SCA] trebuie considerată societate de capital în cazul în care din natura juridică a acestei societăți rezultă că numai o parte a capitalului și a asociaților poate îndeplini condițiile prevăzute la articolul 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din această directivă? 2) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este negativ, articolul 9 din Directiva 2008/7 trebuie interpretat în sensul că, întrucât conferă statelor membre posibilitatea de a opta să nu considere entitățile menționate la articolul 2 alineatul (2) din această directivă ca fiind societăți de capital, recunoaște statelor membre libertatea de a alege dacă aplică sau nu aplică impozit [pe capital în cazul acestor entități]?”

Cu titlu introductiv, trebuie arătat că, în măsura în care dispozițiile articolului 2 din Directiva 2008/7 coroborat cu anexa I la această directivă și ale articolului 9 din directiva menționată reiau, în esență, conținutul articolului 3 din Directiva 69/335, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/98, interpretarea de către Curte a acestui articol 3 este valabilă și pentru aceste dispoziții.

Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că la interpretarea unei dispoziții de drept al Uniunii trebuie să se țină seama nu numai de termenii acesteia, ci și de contextul său și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte, precum și, dacă este cazul, de geneza acestei reglementări (a se vedea în acest sens Hotărârea Inuit Tapiriit Kanatami și alții/Parlamentul și Consiliul, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, punctul 50, Hotărârea Koushkaki, C‑84/12, EU:C:2013:862, punctul 34, precum și Hotărârea Bouman, C‑114/13, EU:C:2015:81, punctul 31).

În speță, este necesar, în primul rând, să se examineze contextul în care se înscrie articolul 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2008/7. Rezultă din articolul 2 alineatul (1) din această directivă o caracterizare largă a noțiunii de societăți de capital care nu este legată de o formă socială specifică (a se vedea în acest sens Hotărârea Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, punctul 8).

Pe de o parte, articolul 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/7 coroborat cu anexa I la această directivă face trimitere la anumite categorii de societăți de capital de drept național din diferite state membre. Pe de altă parte, noțiunea „societate de capital” cuprinde orice societate, asociație sau persoană juridică ce corespunde criteriilor utilizate în mod obișnuit pentru a caracteriza societățile de capital, prevăzute la articolul 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din directiva menționată.

În consecință, împrejurarea că, în cauza principală, SCA nu figurează la punctul 21 din anexa I la Directiva 2008/7 printre societățile de drept polonez care trebuie considerate societăți de capital în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (a) din această directivă nu împiedică recunoașterea calității sale de societate de capital atunci când întrunește caracteristicile enunțate la articolul 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din directiva menționată.

Pe de altă parte, articolul 2 alineatul (2) din Directiva 2008/7 asimilează societăților de capital orice altă societate, asociație sau persoană juridică cu scop lucrativ. Obiectivul acestei dispoziții constă în evitarea faptului ca alegerea unei anumite forme juridice să poată avea drept consecință un tratament fiscal diferit cu privire la operațiuni care, din punct de vedere economic, sunt echivalente, permițând astfel să fie cuprinse entitățile care, având aceeași funcție economică precum societățile de capital propriu‑zise, și anume obținerea unui beneficiu prin punerea în comun de capitaluri într‑un patrimoniu separat, nu îndeplinesc criteriile noțiunii „societate de capital”, astfel cum este definită la articolul 2 alineatul (1) din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Grecia, C‑178/05, EU:C:2007:317, punctul 43 și jurisprudența citată).

În timp ce articolul 9 din Directiva 2008/7 lasă statelor membre posibilitatea de a nu considera societăți de capital, în vederea aplicării impozitului pe capital, entitățile menționate la articolul 2 alineatul (2) din această directivă, nu se prevede nicio posibilitate de derogare în privința entităților despre care se face vorbire la articolul 2 alineatul (1) din directiva menționată, care stabilește, în mod imperativ și uniform pentru toate statele membre, societățile având calitatea de societate de capital în sensul aceleiași directive (Hotărârea ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658, punctul 21).

În consecință, orice societate care întrunește criteriile enunțate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) sau (c) din Directiva 2008/7 constituie, independent de calificarea sa în dreptul fiecărui stat membru, o „societate de capital” în sensul acestei directive.

În al doilea rând, este necesar să se constate că textul articolului 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din directiva menționată nu conține nicio indicație care să stabilească faptul că legiuitorul Uniunii a intenționat să excludă din sfera noțiunii „societate de capital” structurile juridice cu caracter hibrid precum SCA, în care numai o parte din acțiunile de capital sau din active pot fi tranzacționate la o bursă de valori sau în care numai o parte din membri au dreptul să transfere acțiunile lor unor părți terțe fără autorizație prealabilă și sunt responsabili pentru datoriile societății numai în limita numărului de acțiuni deținute.

În special, dispoziția menționată nu stabilește vreun prag nici în ceea ce privește importanța acțiunilor de capital sau a activelor societății care pot fi tranzacționate la o bursă de valori, nici în ceea ce privește numărul membrilor unei societăți cu scop lucrativ care au dreptul să își transfere acțiunile unor părți terțe fără autorizație prealabilă și care sunt responsabili pentru datoriile societății numai în limita numărului de acțiuni deținute, sub care o societate nu ar putea fi considerată societate de capital în temeiul aceleiași dispoziții.

În ceea ce privește, în al treilea rând, finalitatea Directivei 2008/7, trebuie arătat, astfel cum reiese din considerentele (2)-(4) ale acesteia, că aceasta urmărește armonizarea legislației în domeniul impozitării indirecte a majorării de capital pentru a se elimina, pe cât posibil, factorii care pot distorsiona concurența ori pot restrânge libera circulație a capitalului și pentru a se garanta astfel buna funcționare a pieței interne.

Deplina realizare a obiectivelor urmărite de directiva menționată presupune ca majorarea de capital care poate avea caracterul unei societăți de capital potrivit criteriilor prevăzute la articolul 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din aceeași directivă să nu fie impozitată indirect decât în condiții stricte care au fost stabilite de legiuitorul Uniunii.

Or, interpretarea restrictivă a articolului 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2008/7 pe care o preconizează Minister în cauza principală ar permite statelor membre, contrar finalității acestei directive, să supună majorarea de capital care întrunește criteriile menționate impozitării indirecte în afara condițiilor care au fost definite în cadrul armonizării realizate prin directiva menționată.

În al patrulea rând, geneza aceleiași directive militează de asemenea în favoarea unei interpretări a noțiunii „societate de capital” care permite să se cuprindă un număr cât mai mare posibil de entități care pot efectua operațiuni de majorare de capital în cadrul pieței interne. Astfel, considerentele (5) și (6) ale Directivei 2008/7 precizează că cea mai bună soluție în vederea atingerii obiectivelor urmărite de aceasta ar reprezenta‑o eliminarea impozitului pe capital. Statele membre care nu au renunțat la aplicarea impozitului pe capital îl pot menține doar ca urmare a dificultăților bugetare cu care s‑ar confrunta în cazul eliminării unui asemenea impozit. În plus, un stat membru care a optat să renunțe la aplicarea impozitului pe capital nu are posibilitatea reintroducerii acestui impozit.

În al cincilea rând, trebuie arătat că articolul 12 alineatul (2) din directiva menționată prevede că un stat membru poate exclude din baza de impunere pentru impozitul pe capital suma reprezentând majorarea capitalului de către un membru cu răspundere nelimitată privind obligațiile unei societăți de capital, precum și cota deținută de acel membru în activele societății. Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 46 din concluzii, împrejurarea că această dispoziție vizează situația specifică în care se află SCA întărește concluzia că aceste societăți, precum și orice structură juridică hibridă similară intră în domeniul de aplicare al aceleiași directive.

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare adresată că articolul 2 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2008/7 trebuie interpretat în sensul că o SCA de drept polonez trebuie considerată societate de capital în sensul acestei dispoziții chiar dacă numai o parte din capitalul său și din membrii săi pot îndeplini condițiile prevăzute de această dispoziție.

Întrucât a doua întrebare a fost adresată de instanța de trimitere numai în ipoteza unui răspuns negativ la prima întrebare, nu este necesar să se răspundă la această întrebare.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)

22 aprilie 2015 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Dreptul polonez

Litigiul principal și întrebările preliminare

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare

Cu privire la a doua întrebare

Cu privire la cheltuielile de judecată