Concluziile avocatului general M. Wathelet prezentate la 5 septembrie 2013.#Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation împotriva Commissioners of Inland Revenue și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.#Cerere de decizie preliminară formulată de Supreme Court of the United Kingdom.#Protecție jurisdicțională – Principiul efectivității – Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime – Restituirea plății nedatorate – Căi de atac – Legislație națională – Reducerea termenului de prescripție a căilor de atac aplicabile fără preaviz și cu efect retroactiv.#Cauza C-362/12.

Prezenta cerere de decizie preliminară este a treia cerere de decizie preliminară adresată Curţii în cadrul unei acţiuni colective introduse în faţa instanţelor din Regatul Unit de către Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (denumite în continuare „Test Claimants”), compuse din societăţile grupului British American Tobacco şi ale grupului Aegis, având ca obiect tratamentul fiscal al dividendelor plătite unor societăţi‑mamă stabilite în Regatul Unit de filiale ale grupurilor lor stabilite în străinătate.

Prima dintre cele două cereri precedente a fost introdusă la Curte la 30 octombrie 2004 de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Regatul Unit), şi privea incompatibilitatea acestui tratament fiscal al dividendelor cu libertăţile fundamentale înscrise în Tratatul FUE ( 2 ). În urma primei hotărâri pronunţate de Curte în această cauză, la 12 decembrie 2006, instanța menționată, prin hotărârea sa din 27 noiembrie 2008, a decis să adreseze întrebări de clarificare privind interpretarea primei hotărâri a Curţii în cauza respectivă ( 3 ).

Această hotărâre a fost atacată de Test Claimants la Court of Appeal (England & Wales), care, prin hotărârea din 23 februarie 2010 ( 4 ), a confirmat decizia High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, de a sesiza Curtea cu o a doua cerere de decizie preliminară. Aceasta din urmă a fost formulată la 21 ianuarie 2011 şi Curtea a răspuns la ea prin Hotărârea din 13 noiembrie 2012 ( 5 ).

Între timp, hotărârea Court of Appeal (England & Wales) menţionată anterior a făcut obiectul unui apel formulat de Test Claimants în faţa Supreme Court of the United Kingdom referitor la disponibilitatea căilor de atac pentru restituirea unei plăţi nedatorate deschise contribuabililor în cazul unor impozite declarate incompatibile cu libertăţile fundamentale înscrise în tratat şi, mai exact, la modificarea retroactivă a termenelor de prescripţie aplicabile acestor acţiuni prin articolul 320 din Legea finanțelor din 2004 (Finance Act 2004) şi prin articolul 107 din Legea finanţelor din 2007 (Finance Act 2007). Test Claimants au contestat decizia Court of Appeal (England & Wales) de a‑i decădea din dreptul de a formula acţiunile în restituirea taxei neconforme cu dreptul Uniunii pe care o plătiseră, așadar, autorităţilor fiscale britanice fără a fi datorată.

În hotărârea sa din 23 mai 2012, Supreme Court of the United Kingdom a statuat în unanimitate că articolul 107 din Legea finanţelor din 2007 era incompatibil cu dreptul Uniunii, dar a fost divizată cu privire la problema compatibilităţii cu dreptul Uniunii a modificării retroactive şi fără preaviz a termenelor de prescripţie operate prin articolul 320 din Legea finanţelor din 2004. Cinci lorzi (Lord Hope, Lord Walker, Lord Clarke, Lord Dyson şi Lord Reed) au apreciat această modificare ca fiind contrară dreptului Uniunii, în timp ce doi dintre colegii lor (Lord Brown şi Lord Sumption) s‑au pronunţat în favoarea compatibilităţii modificării menţionate ( 6 ). În consecinţă, Supreme Court of the United Kingdom a decis să suspende judecarea cauzei şi să formuleze prezenta cerere de decizie preliminară.

Articolul 19 alineatul (1) al doilea paragraf TUE prevede că: „Statele membre stabilesc căile de atac necesare pentru a asigura o protecție jurisdicțională efectivă în domeniile reglementate de dreptul Uniunii.”

Prezenta cauză ridică de asemenea problema aplicării principiilor efectivităţii, securităţii juridice şi protecției încrederii legitime, astfel cum rezultă acestea din jurisprudenţa Curţii ( 7 ).

Grupul multinaţional Aegis, activ în domeniul mediei şi al comunicaţiilor digitale, a cărui societate‑mamă este stabilită în Regatul Unit, a introdus la 8 septembrie 2003, în fața instanţelor engleze, o cerere de restituire a unor taxe pe care Curtea le declarase incompatibile cu libertăţile fundamentale înscrise în tratat.

În hotărârea sa Test Claimants FII (nr. 3), Supreme Court of the United Kingdom a statuat cu majoritate de voturi că, la data la care societăţile grupului Aegis au introdus acţiunile, şi anume la 8 septembrie 2003, reclamantele aveau la dispoziţie două căi de atac de „common law” pentru restituirea impozitului pe profit perceput contrar dreptului Uniunii ( 8 ).

Prima cale de atac a fost recunoscută într‑un context exclusiv intern, cu mult înainte de inițierea prezentului litigiu, de către House of Lords în hotărârea din 20 iulie 1992, pronunțată în cauza Woolwich ( 9 ) (denumită în continuare „acţiunea Woolwich”). Această cale de atac permitea restituirea „tuturor sumelor plătite unei autorități publice ca urmare a unei cerințe aparent legale de a plăti un impozit (într‑un raport de cauzalitate suficient cu aceasta) care (în fapt şi în drept) nu era datorat în mod legal” ( 10 ).

În temeiul articolului 5 din Legea din 1980 privind termenele de prescripţie (Limitation Act 1980), termenul de prescripție pentru acțiunea Woolwich este de şase ani de la producerea faptului generator al acesteia, care este în principiu plata taxei.

A doua cale de atac în restituire se aplică atunci când taxele au fost plătite ca urmare a unei erori de drept sau de fapt a contribuabilului. Această cale de atac a fost recunoscută pentru prima dată în hotărârea House of Lords din 29 octombrie 1998, pronunțată în cauza Kleinwort Benson ( 11 ), care a răsturnat o jurisprudență anterioară potrivit căreia sumele plătite dintr‑o eroare de drept nu puteau face obiectul unei restituiri (denumită în continuare „acţiunea Kleinwort Benson”).

În decizia sa din 18 iulie 2003 în cauza Deutsche Morgan Grenfell ( 12 ), judecătorul Park din cadrul High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, a statuat pentru prima dată că acţiunea Kleinwort Benson putea fi utilizată pentru a obţine restituirea unui impozit plătit ca urmare a unei erori de drept.

În consecinţă, judecătorul Park a apreciat că termenul de prescripţie aplicabil acestei acţiuni era termenul de prescripţie mai favorabil, prevăzut la articolul 32 alineatul 1 litera c) din Legea din 1980 privind termenele de prescripție, potrivit căruia: „[…] în cazul acţiunilor pentru care termenul de prescripţie este stabilit de prezenta lege [şi] […] (c) acţiunea are ca obiect repararea consecințelor unei erori termenul de prescripţie nu începe să curgă decât din momentul în care reclamantul a descoperit […] eroarea […] sau ar fi putut, cu o diligență rezonabilă, să o descopere.”

La 4 februarie 2005, Court of Appeal (England & Wales) a anulat hotărârea judecătorului Park, dar House of Lords a revalidat‑o la 25 octombrie 2006, afirmând că contribuabilii aveau la dispoziţie atât acţiunea Woolwich, cât şi acţiunea Kleinwort Benson pentru a solicita restituirea impozitului plătit fără a fi datorat.

Cele două căi de atac se deosebeau, printre altele, prin termenul lor de prescripţie. Termenul de şase ani pentru acţiunea Woolwich începea să curgă din momentul plăţii impozitului în cauză, în timp ce termenul de şase ani pentru acţiunea Kleinwort Benson începea să curgă numai din momentul în care reclamantul descoperise sau ar fi trebuit să îşi descopere eroarea.

Între timp, Parlamentul a adoptat Legea finanțelor din 2004, care, la articolul 320 alineatul 1, prevede: „Articolul 32 alineatul 1 litera c) din Legea din 1980 privind termenele de prescripție […] (termenul extins pentru formularea unei acțiuni întemeiate pe o eroare) nu se aplică în cazul unei erori de drept săvârşite în legătură cu o problemă fiscală care este de competența Commissioners of Inland Revenue. Prezentul alineat produce efecte pentru acțiunile formulate începând cu data de 8 septembrie 2003.”

În 2007, Parlamentul a adoptat Legea finanţelor din 2007, prin al cărei articol 107 s‑a eliminat în mod retroactiv termenul de prescripție extins pentru toate acțiunile întemeiate pe o eroare care fuseseră formulate anterior datei de 8 septembrie 2003.

În centrul litigiului principal introdus de societăţile grupului Aegis în faţa instanţei de trimitere se află impozitul anticipat pe profit („advance corporation tax”, denumit în continuare „ACT”) care a fost în vigoare în Regatul Unit din 1973 până în 1999. În termeni generali, ACT era un impozit pe profit datorat în mod anticipat de o societate din momentul în care efectua plata unui dividend. Totuşi, dreptul englez prevedea o excepţie de la această obligaţie dacă societatea care plătea dividendul şi societatea‑mamă optaseră pentru impunerea la nivel de grup. În acest caz, cele două societăți erau tratate în scopuri de ACT ca o singură societate şi ACT nu mai era datorat de filială, ci de societatea‑mamă, din momentul în care aceasta ar distribui la rândul său dividende. Totuși, numai societăţile a căror societate‑mamă era rezidentă în Regatul Unit puteau beneficia de această excepţie ( 13 ).

Ca urmare a Hotărârii Metallgesellschaft şi alţii ( 14 ), prin care s‑a stabilit că sistemul ACT era incompatibil cu libertatea de stabilire şi cu libera circulaţie a capitalurilor, şi a publicării hotărârii DMG, la 18 iulie 2003, grupul Aegis a solicitat, prin acţiunea sa introdusă la 8 septembrie 2003, spre amiază, restituirea ACT plătit fără a fi datorat. Cererea sa privea perioada 1973-1999.

Datorită faptului că, în temeiul articolului 32 alineatul 1 litera c) din Legea din 1980 privind termenele de prescripție, termenul de prescripţie pentru acţiunea Kleinwort Benson nu începea să curgă decât din momentul descoperirii erorii care a generat plata taxei nedatorate, în speţă din momentul pronunţării Hotărârii Metallgesellschaft şi alţii, citată anterior, la 8 martie 2001, grupul Aegis putea să solicite restituirea integrală a ACT plătit fără a fi datorat începând din 1973, anul aderării Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord la Comunitatea Economică Europeană. Acest lucru nu era posibil întemeindu‑se pe acţiunea Woolwich, al cărei termen de prescripţie de şase ani începea să curgă din ziua plăţii taxei nedatorate.

Pentru a limita obligaţia sa de restituire a ACT perceput fără a fi datorat, Inland Revenue a anunţat printr‑un comunicat de presă publicat în după‑amiaza zilei de 8 septembrie 2003 intenţia sa de a solicita Parlamentului să adopte, cu efect asupra tuturor acţiunilor Kleinwort Benson introduse începând din ziua respectivă, o măsură care să excludă aplicarea termenului de prescripţie extins prevăzut la articolul 32 alineatul 1 litera c) din Legea din 1980 privind termenele de prescripție. La 22 iunie 2004, Legea finanţelor din 2004, care relua această măsură la articolul 320, a primit avizul regal şi acest articol a intrat în vigoare cu efect retroactiv de la 8 septembrie 2003, aplicându‑se, în consecinţă, acţiunii grupului Aegis.

Ca urmare a hotărârii DMG, care era defavorabilă autorităţilor fiscale britanice, Regatul Unit a solicitat Curţii să reexamineze prima cerere de decizie preliminară în cauza C‑446/04, cu scopul de a obţine o limitare în timp a efectelor hotărârii Curţii privind această primă cerere.

La 6 decembrie 2006, Curtea a respins această cerere şi, în aceeaşi zi, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs au anunţat decizia lor de a propune Parlamentului să elimine retroactiv, cu câteva excepţii, termenul de prescripţie aplicabil acţiunilor Kleinwort Benson, inclusiv pentru cele introduse înainte de 8 septembrie 2003. Acest lucru s‑a realizat. Legea finanţelor din 2007, care a primit avizul regal şi a intrat în vigoare la 19 iulie 2007, prevede la articolul 107 că articolul 32 alineatul 1 litera c) din Legea din 1980 privind termenele de prescripție nu se aplică acţiunilor privind recuperarea impozitelor plătite ca urmare a unei erori de drept, excepţiile prevăzute la articolul 107 menționat neavând niciun efect asupra litigiului principal.

Prin urmare, regula prevăzută la același articol era aplicabilă acţiunii introduse de ceilalți Test Claimants decât grupul Aegis, care fac parte din grupul British American Tobacco.

La 30 septembrie 2010, Comisia Europeană a invitat oficial Regatul Unit să modifice articolul 107 din Legea finanţelor din 2007 pentru a asigura conformitatea acestuia cu dreptul Uniunii, ceea ce acest stat membru a refuzat. De asemenea, la 26 ianuarie 2012, Comisia a anunţat intenţia sa de a deschide o procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor împotriva Regatului Unit cu privire la acest aspect, dar, în aşteptarea hotărârii Supreme Court of the United Kingdom cu privire la această problemă, nu a fost inițiată nicio procedură ( 15 ).

În hotărârea sa din 23 mai 2012, care se află la originea prezentei cereri de decizie preliminară, această din urmă instanță a statuat în unanimitate că articolul 107 menționat era incompatibil cu dreptul Uniunii. Aceasta explică faptul că prezenta cerere de decizie preliminară nu priveşte acest articol şi efectul său asupra acţiunilor introduse de societăţile grupului British American Tobacco, ci exclusiv articolul 320 din Legea finanţelor din 2004, care afecta numai acţiunea grupului Aegis ( 16 ).

Întrucât Supreme Court of the United Kingdom era divizată cu privire la problema compatibilităţii articolului 320 din Legea finanţelor din 2004 cu dreptul Uniunii, aceasta a decis să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) În cazul în care, potrivit legislației unui stat membru, un contribuabil poate alege între două cauze alternative ale acțiunii pentru a solicita restituirea taxelor percepute contrar articolelor 49 TFUE şi 63 TFUE, iar una dintre aceste cauze ale acțiunii beneficiază de un termen de prescripție mai lung, este compatibil cu principiile efectivității, securității juridice şi încrederii legitime ca acest stat membru să adopte reglementări care reduc acest termen de prescripție mai lung fără preaviz şi în mod retroactiv la data publicării noii reglementări propuse? 2) Răspunsul la prima întrebare ar fi diferit în cazul în care, în momentul în care contribuabilul a formulat acțiunea invocând cauza care beneficia de termenul de prescripție mai lung, posibilitatea de a utiliza această cauză a acțiunii în temeiul dreptului național fusese recunoscută numai (i) recent şi (ii) de către o instanță inferioară şi nu fusese confirmată în mod definitiv de către instanța supremă decât ulterior?”

Cererea de decizie preliminară a fost înregistrată la grefa Curții la 30 iulie 2012. Societăţile grupului Aegis, guvernul Regatului Unit, guvernul spaniol, precum şi Comisia au depus observaţii scrise şi şi‑au prezentat observaţiile orale în şedinţa din 26 iunie 2013.

Prin intermediul primei întrebări, instanţa de trimitere solicită să se stabilească dacă reducerea retroactivă şi fără preaviz a termenului de prescripţie aplicabil acţiunii Kleinwort Benson pentru restituirea unor taxe plătite fără a fi datorate este compatibilă cu principiile efectivităţii, securității juridice şi protecției încrederii legitime.

Deşi instanţa de trimitere menţionează separat cele trei principii, împărtăşim opinia Comisiei potrivit căreia incompatibilitatea cu unul singur dintre acestea ar fi suficientă pentru a face articolul 320 din Legea finanţelor din 2004 incompatibil cu dreptul Uniunii. Chiar dacă, în analiza noastră, vom ţine seama de principiile securităţii juridice şi protecției încrederii legitime, considerăm că în această cauză principiul efectivităţii este norma aplicabilă în modul cel mai direct ( 17 ).

În cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, High Court of Justice a ridicat, printre altele, problema dacă acţiunile introduse de Test Claimants trebuiau calificate drept „acţiuni în restituirea unor sume percepute fără a fi datorate” sau „avantaje refuzate în mod nejustificat” sau, dimpotrivă, drept „acţiuni în repararea unui prejudiciu suferit”.

Curtea a statuat că „revine ordinii juridice interne din fiecare stat membru atribuția de a desemna instanțele competente şi de a stabili modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor în justiție destinate să asigure protecția drepturilor conferite justițiabililor în temeiul dreptului comunitar, inclusiv stabilirea naturii acțiunilor introduse de persoanele vătămate la instanțele naționale. Acestea sunt ținute totuşi să asigure că justițiabilii dispun de o cale efectivă de atac care să le permită să obțină restituirea impozitului perceput fără temei şi a sumelor plătite acestui stat membru sau reținute de către acesta în legătură directă cu acest impozit” ( 18 ).

La articolul 19 alineatul (1) al doilea paragraf, Tratatul de la Lisabona a codificat obligaţia statelor membre de a stabili căile de atac necesare pentru a asigura „o protecție jurisdicțională efectivă” ( 19 ).

În acest context juridic este chemată Curtea să se pronunţe cu privire la aspectul dacă societăţile grupului Aegis au beneficiat de o „protecţie jurisdicțională efectivă” în cererea lor de recuperare a ACT impus acestora cu încălcarea dreptului Uniunii.

Potrivit Lord Walker, care a exprimat opinia majoritară a Supreme Court of the United Kingdom în prezenta cauză, aceasta din urmă se încadrează în jurisprudenţa Marks & Spencer, citată anterior, în care Curtea a statuat, în legătură cu o măsură echivalentă cu cea în discuţie în litigiul principal, că, deşi „principiul efectivităţii nu se opune ca o reglementare naţională să reducă termenul în care poate fi solicitată restituirea unor sume plătite cu încălcarea dreptului [Uniunii], acest lucru este posibil cu condiţia nu numai ca noul termen stabilit să prezinte un caracter rezonabil, ci şi ca noua reglementare să prevadă un regim tranzitoriu care să permită justiţiabililor să dispună de un termen suficient, după adoptarea acesteia, pentru a putea introduce cererile de restituire pe care erau îndreptăţiţi să le prezinte în temeiul vechii reglementări. Un astfel de regim tranzitoriu este necesar, întrucât aplicarea imediată în cazul acestor cereri a unui termen de prescripţie mai scurt decât cel aflat în vigoare anterior ar avea ca efect să priveze în mod retroactiv anumiţi justiţiabili de dreptul lor la recuperare sau să le acorde un termen prea scurt pentru a invoca acest drept” ( 20 ).

Din aceasta Lord Walker a concluzionat că lipsa unui regim tranzitoriu combinată cu aplicarea retroactivă a articolului 320 din Legea finanţelor din 2004 încălca principiul efectivităţii ( 21 ).

Dimpotrivă, potrivit Lord Sumption, care a exprimat opinia minoritară a Supreme Court of the United Kingdom, societăţile grupului Aegis au avut la dispoziţie, pe tot parcursul procedurii, o cale de atac efectivă pentru a obține recuperarea unei taxe plătite fără a fi datorată, şi anume o acţiune Woolwich, care respecta pe deplin obligaţiile care reveneau Regatului Unit în temeiul Tratatului FUE, în pofida faptului că aceasta era supusă unui termen de prescripție diferit, întrucât începea să curgă de la data efectuării plății taxei nedatorate ( 22 ).

Lord Sumption a făcut distincţie între cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior, şi prezenta cauză, în sensul că Marks & Spencer plc a avut la dispoziţie, pentru a solicita recuperarea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) plătite fără a fi datorată, o singură cale de atac efectivă, al cărei termen de prescripţie fusese redus ulterior, în timp ce, în speţă, societăţile grupului Aegis au dispus întotdeauna de o altă acţiune efectivă al cărei termen de prescripţie nu era afectat de articolul 320 din Legea finanţelor din 2004, şi anume acţiunea Woolwich ( 23 ). Pentru acest motiv, Lord Sumption a considerat că existenţa şi disponibilitatea acţiunii Woolwich erau suficiente pentru a garanta respectarea de către Regatul Unit a obligaţiilor sale în temeiul dreptului Uniunii ( 24 ).

Această divergenţă de opinii între majoritatea şi minoritatea Supreme Court of the United Kingdom a condus la prezenta cerere de decizie preliminară privind compatibilitatea cu dreptul Uniunii a articolului 320 din Legea finanţelor din 2004. În consecinţă, revine Curţii sarcina de a stabili dacă jurisprudenţa sa Marks & Spencer, citată anterior, se aplică în situaţiile în care, precum în speţă, reclamantul are la dispoziţie două căi de atac şi legislaţia naţională reduce în mod retroactiv şi fără să prevadă un regim de tranziţie termenul de prescripţie al aceleia dintre cele două acţiuni pe care reclamantul a ales‑o deja.

Poziţia guvernului Regatului Unit este că acţiunea Woolwich constituie pentru societăţile grupului Aegis o cale de atac pe deplin efectivă pentru a recupera taxe stabilite sau percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, modificarea termenului de prescripţie introdusă de articolul 320 din Legea finanţelor din 2004 neafectând în niciun fel termenul de prescripţie aplicabil acestei acţiuni.

În ceea ce le privește, societăţile grupului Aegis consideră că această poziţie a guvernului Regatului Unit se întemeiază pe o interpretare eronată a Hotărârii Marks & Spencer, citată anterior. Ele arată că încălcarea principiului efectivităţii în hotărârea respectivă nu consta în faptul că nu exista o cale de atac efectivă pentru restituirea TVA‑ului plătit în mod nelegal sau în faptul că nu era prevăzut un termen rezonabil, ci în faptul că termenul de introducere a unei acţiuni întemeiate pe dreptul naţional în vederea restituirii TVA‑ului încasat în mod nelegal fusese redus fără preaviz şi în mod retroactiv, luând contribuabilii prin surprindere şi împiedicându‑i să formuleze la timp acţiuni referitoare la anumite perioade anterioare.

În ceea ce o privește, deşi se alătură poziţiei apărate de autoritățile fiscale britanice, potrivit căreia acţiunea Woolwich constituie o cale de atac efectivă, Comisia consideră că aceasta nu înseamnă că cealaltă cale de atac poate fi eliminată fără preaviz prin modificarea termenelor de prescripţie ( 25 ). În acest sens, Comisia observă că paralela cu cauza Marks & Spencer, citată anterior, este foarte evidentă şi nu vede niciun motiv care ar justifica o altă concluzie decât cea adoptată în cauza menţionată, şi anume că articolul 320 din Legea finanţelor din 2004 încalcă principiul efectivităţii.

În opinia noastră, având în vedere Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior, societăţile grupului Aegis, precum şi Comisia sugerează în mod corect că articolul 320 din Legea finanţelor din 2004 este contrar principiului efectivităţii.

Este adevărat că principiul efectivităţii nu impune statelor membre să stabilească mai mult de o cale de atac pentru a le permite justiţiabililor lor să îşi protejeze drepturile conferite de dreptul Uniunii.

În mod efectiv, articolul 19 alineatul (1) al doilea paragraf TUE impune pur şi simplu ca statele membre să stabilească „căile de atac necesare pentru a asigura o protecție jurisdicțională efectivă în domeniile reglementate de dreptul Uniunii”. Această obligaţie lasă statelor membre o marjă de apreciere în exercitarea autonomiei lor procedurale şi le permite să definească modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor în justiție destinate să asigure protecția drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii ( 26 ).

Cu toate acestea, dacă, în aplicarea principiului autonomiei procedurale, un stat membru pune la dispoziţia justiţiabililor mai multe căi de atac, articolul 19 alineatul (1) al doilea paragraf TUE impune ca fiecare dintre acestea să asigure o protecţie jurisdicţională efectivă, iar o cale de atac nu poate oferi o protecţie „efectivă” decât dacă condiţiile în care aceasta poate fi utilizată şi se poate finaliza cu succes sunt cunoscute în prealabil.

Astfel, din momentul în care contribuabilii aleg una dintre căile de atac naţionale oferite de dreptul intern (în speţă acţiunea Kleinwort Benson) sau utilizează singura cale de atac naţională disponibilă, aceştia trebuie să beneficieze de protecţia principiilor generale ale dreptului Uniunii.

În consecinţă, modificarea cu efect retroactiv şi fără a prevedea un regim de tranziţie, prin Legea finanţelor din 2004, a termenului de prescripţie aplicabil unei căi de atac care a putut fi aleasă de justiţiabili face imposibilă exercitarea drepturilor care le sunt conferite acestora de dreptul Uniunii.

Împrejurarea că ar fi putut alege o altă cale de atac, perfect conformă cu principiile echivalenţei şi eficacităţii, nu are importanţă în această privinţă. De altfel, dacă poziţia guvernului Regatului Unit ar fi acceptată, un stat membru ar avea întotdeauna posibilitatea să permită unui reclamant să opteze pentru acţiunea care îi convine cel mai mult, iar ulterior să modifice, fără preaviz şi fără a prevedea un regim de tranziţie, condiţiile în care acţiunea deja aleasă poate reuşi. Acest rezultat ar goli de conţinut principiul efectivităţii şi, prin urmare, nu poate fi acceptat.

Astfel cum remarcă de altfel Lord Walker, faptul că societăţile grupului Aegis nu ar fi putut să formuleze o acțiune în cazul în care articolul 32 alineatul 1 litera c) din Legea din 1980 privind termenele de prescripție nu ar fi existat niciodată nu este decisiv în ceea ce priveşte respectarea principiului efectivităţii ( 27 ). Aceasta ar fi situaţia şi în ipoteza în care acţiunea Kleinwort Benson nu ar fi existat niciodată.

Precizăm că nu se reproșează Regatului Unit reducerea termenului de prescripţie al acţiunii Kleinwort Benson, ci, după cum subliniază societăţile grupului Aegis, faptul că a făcut acest lucru cu efect retroactiv, afectând acţiunile în curs şi fără să prevadă un regim de tranziţie, astfel cum recomandă Curtea în Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior. Potrivit unei jurisprudenţe îndelungate, „un legiuitor naţional nu poate adopta, ulterior unei hotărâri a Curţii din care rezultă că o anumită reglementare este incompatibilă cu tratatul, o normă procedurală care reduce în mod expres posibilităţile de a acţiona pentru restituirea taxelor care au fost percepute fără a fi datorate în temeiul acestei reglementări” ( 28 ).

Pe de altă parte, existenţa uneia sau a două căi de atac în cauza Marks & Spencer, citată anterior, nu are consecinţe în prezenta cauză, întrucât garanţiile principiului efectivităţii se aplică fiecărei căi de atac pe care dreptul naţional o pune la dispoziţia reclamanţilor pentru restituirea impozitelor care contravin dreptului Uniunii.

Această concluzie se regăseşte în cauze similare soluționate de Curte, care, referindu‑se la un sistem de impunere care restrânge libera circulaţie a capitalurilor, a statuat că „existența unei opțiuni care ar permite eventual ca o situație să devină compatibilă cu dreptul Uniunii nu are astfel, prin ea însăşi, drept efect remedierea caracterului nelegal al unui sistem, precum cel prevăzut de reglementarea în litigiu, care include un mecanism de impozitare incompatibil cu acest drept” ( 29 ). În consecinţă, existenţa, pe lângă o cale de atac care contravine principiului efectivităţii, a unei alte căi de atac, care nu contravine acestui principiu, nu poate exclude incompatibilitatea primei căi de atac cu dreptul Uniunii.

Pentru aceste motive, împărtăşim poziţia majorităţii Supreme Court of the United Kingdom potrivit căreia articolul 320 din Legea finanţelor din 2004 contravine principiului efectivităţii.

Deşi această concluzie este suficientă pentru a considera că dreptul Uniunii se opune unei reglementări precum articolul 320 din Legea finanţelor din 2004, vom examina totuşi această întrebare prin prisma principiilor securităţii juridice şi protecției încrederii legitime. Prima noastră concluzie va fi astfel consolidată.

Astfel cum arată Comisia, principiile securităţii juridice şi protecției încrederii legitime se suprapun într‑o mare măsură.

Curtea a recunoscut că statele membre puteau, în interesul securităţii juridice care protejează atât contribuabilul, cât şi administraţia, să stabilească, sub sancțiunea decăderii, termene rezonabile pentru introducerea căilor de atac jurisdicţionale ( 30 ).

În acelaşi context, Curtea a statuat de asemenea că, potrivit jurisprudenţe sale constante, „principiul protecţiei încrederii legitime face parte din ordinea juridică [a Uniunii] şi trebuie respectat de statele membre atunci când pun în aplicare reglementări [ale Uniunii]” ( 31 ) şi că „principiul protecţiei încrederii legitime se opune ca o modificare a legislaţiei naţionale să priveze o persoană impozabilă, cu efect retroactiv, de un drept de deducere pe care l‑a dobândit în temeiul [dreptului Uniunii]” ( 32 ).

În opinia exprimată de Lord Sumption, împărtăşită de guvernul Regatului Unit, articolul 320 din Legea finanţelor din 2004 ar fi conform cu principiul protecției încrederii legitime ( 33 ). Lord Sumption consideră că societăţile grupului Aegis nu puteau avea o încredere legitimă în menţinerea termenului de prescripţie prevăzut la articolul 32 alineatul 1 litera c) din Legea din 1980 privind termenele de prescripție din cauza împrejurărilor specifice în care a fost deschisă acţiunea Kleinwort Benson prin hotărârea DMG.

Mai exact, Lord Sumption pleacă de la principiul că, deși instanţele engleze pot crea noi cauze de acţiune, stabilirea termenelor de prescripţie intră în prerogativele Parlamentului. Lord Sumption apreciază că intervalul scurt dintre pronunţarea hotărârii DMG, la 18 iulie 2003, şi anunţul adoptării articolului 320 din Legea finanţelor din 2004, la 8 septembrie 2003, certitudinea că administraţia fiscală va formula apel împotriva hotărârii menționate şi incertitudinea rezultatului acestui apel implicau faptul că societăţile grupului Aegis nu puteau întemeia nicio încredere legitimă pe existența în continuare a acţiunii Kleinwort Benson.

În opinia Lord Sumption şi a guvernului Regatului Unit, prin adoptarea articolului 320 din Legea finanţelor din 2004, Parlamentul şi‑ar fi utilizat, prin urmare, în mod legitim prerogativa de a stabili un termen de prescripţie pentru ceea ce era la momentul respectiv o nouă cale de atac pentru restituirea taxelor plătite ca urmare a unei erori de drept, care tocmai fusese recunoscută prin hotărârea DMG din 18 iulie 2003. Pe acest temei, în şedinţă, guvernul Regatului Unit a încercat să facă din nou distincţie între prezenta cauză şi cauza Marks & Spencer, citată anterior, care, potrivit acestuia, privea eliminarea unei căi de atac deja existente în dreptul englez.

În plus, susţinut şi în această privinţă de guvernul Regatului Unit, Lord Sumption se opune tezei majorităţii Supreme Court of the United Kingdom potrivit căreia societăţile grupului Aegis aveau posibilitatea de a alege între acţiunea Woolwich şi acţiunea Kleinwort Benson ca urmare a efectului declarativ al hotărârilor, care implică faptul că o hotărâre declară cadrul normativ astfel cum s‑a prezentat întotdeauna, în pofida incertitudinii pe care justiţiabilii ar fi putut să o aibă anterior pronunţării acesteia.

În ceea ce o privește, Comisia consideră că argumentul potrivit căruia anterior hotărârii Kleinwort Benson a House of Lords nimeni nu se putea aștepta în mod legitim la deschiderea unei căi de atac pentru acţiunile în restituire care priveau recuperarea unor taxe plătite ca urmare a unei erori de drept nu este relevant. În schimb, problema care se pune este la ce se puteau aştepta contribuabilii după pronunţarea hotărârii menționate şi imediat înainte de anunţul oficial al introducerii articolului 320 din Legea finanţelor din 2004. Potrivit Comisiei, atât timp cât Court of Appeal (England & Wales) şi House of Lords nu au decis altfel, contribuabilii erau îndreptăţiţi să considere că aveau la dispoziţie calea de atac în discuţie.

În opinia noastră, poziţia susținută de Lord Sumption şi de guvernul Regatului Unit se întemeiază pe o interpretare eronată a principiilor securităţii juridice şi protecției încrederii legitime.

Potrivit jurisprudenței constante a Curţii, nu este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la interpretarea şi la aplicabilitatea dispozițiilor naționale sau să stabilească faptele pertinente pentru soluționarea litigiului principal. Astfel, Curtea trebuie să ia în considerare, în cadrul repartizării competențelor între instanțele Uniunii Europene şi cele naționale, contextul normativ şi factual în care se încadrează întrebarea preliminară, astfel cum este definit în decizia de trimitere ( 34 ).

În consecinţă, nu revine Curţii sarcina de a stabili cadrul normativ englez, nici măcar aceea de a decide dacă trebuie urmată teoria efectului declarativ al hotărârilor astfel cum este acceptată de majoritatea Supreme Court of the United Kingdom. Punctul de plecare al analizei noastre este că, astfel cum admite majoritatea acestei din urmă instanțe, societăţile grupului Aegis puteau alege, până la intrarea în vigoare a articolului 320 din Legea finanţelor din 2004, între acţiunea Woolwich şi acţiunea Kleinwort Benson pentru a solicita restituirea ACT plătit fără a fi datorat.

Cel târziu de la data pronunțării hotărârii DMG, la 18 iulie 2003, dreptul englez recunoștea, pentru solicitarea restituirii unor taxe plătite fără a fi datorate, disponibilitatea acţiunii Kleinwort Benson cu termenul de prescripţie prevăzut la articolul 32 alineatul 1 litera c) din Legea din 1980 privind termenele de prescripție.

În şedinţă, guvernul Regatului Unit a insistat mult pe faptul că, la momentul pronunţării hotărârii DMG, nu era sigur că aceasta va confirmată în apel şi că, în consecinţă, la acea dată, societăţile grupului Aegis nu puteau conta în mod legitim pe finalizarea cu succes a acţiunii lor Kleinwort Benson.

Pentru societăţile grupului Aegis, nu aceasta era problema. În schimb, ele pretind că, la momentul introducerii acţiunii lor, la 8 septembrie 2003, puteau să se aștepte în mod legitim ca acţiunea lor să fie judecată de instanţele engleze în temeiul dreptului în vigoare la data la care fusese introdusă acţiunea respectivă.

Cu privire la acest aspect, împărtăşim opinia exprimată de Lord Hope şi Lord Reed potrivit căreia societăţile grupului Aegis erau îndreptăţite să se aştepte, în conformitate cu principiile securităţii juridice şi protecției încrederii legitime, să nu fie private de acest drept printr‑o lege care, după mai multe luni de la introducerea acţiunii în discuție, modifică termenul de prescripţie, şi aceasta fără preaviz şi cu efect retroactiv ( 35 ).

În cererea sa de organizare a unei ședințe de audiere, guvernul Regatului Unit a făcut aluzie la sumele în discuție în prezenta cauză. Acesta apreciază că cererea de restituire a societăţilor grupului Aegis se ridică la cel puţin două miliarde de lire sterline şi că consecinţele financiare pentru autorităţile fiscale în relaţie cu alţi reclamanţi s‑ar ridica la mai multe miliarde de lire sterline. În consecinţă, pentru acesta se pune problema protejării interesului general de a evita o perturbare a finanţelor publice.

Sub sancţiunea tratării în mod diferenţiat a restituirii taxelor plătite fără a fi datorate în funcţie de aspectul dacă acestea reprezintă sau nu reprezintă sume importante, acest argument nu poate fi luat în considerare, întrucât Curtea, prin declararea taxelor în discuţie în prezenta cauză ca fiind incompatibile cu dreptul Uniunii, nu a limitat în timp efectele jurisprudenţei sale.

Potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul de a obține restituirea impozitelor percepute într‑un stat membru cu încălcarea normelor de drept al Uniunii este urmarea şi completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile de drept al Uniunii care interzic astfel de impozite ( 36 ). Această obligaţie nu cunoaşte decât o singură excepţie, în cazul în care întreaga sarcină fiscală a fost repercutată asupra unui terţ şi în cazul în care restituirea sa ar determina, pentru persoana impozabilă, o îmbogăţire fără justă cauză ( 37 ). Nu aceasta este situația în speță.

În plus, în Hotărârile Irimie şi Littlewoods Retail şi alţii, recente, Curtea, întemeindu‑se pe Hotărârea Metallgesellschaft şi alţii şi pe Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, citate anterior, a declarat că statele membre erau obligate să restituie, cu dobândă, cuantumul taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii ( 38 ).

În consecinţă, la prima întrebare preliminară trebuie să se răspundă că, atunci când, potrivit dreptului unui stat membru, un contribuabil poate să opteze între două căi de atac pentru a solicita restituirea unor taxe percepute cu încălcarea articolelor 49 TFUE şi 63 TFUE şi când una dintre aceste acţiuni beneficiază de un termen de prescripţie mai lung, principiile efectivităţii, securităţii juridice şi protecției încrederii legitime se opun unei reglementări a acestui stat membru, adoptată ulterior introducerii acţiunii în discuţie, care reduce acest termen de prescripţie mai lung, fără preaviz şi în mod retroactiv.

Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanţa de trimitere solicită să se stabilească dacă răspunsul la prima întrebare ar fi diferit în cazul în care, la data la care societăţile grupului Aegis au formulat acţiunea Kleinwort Benson, și anume la 8 septembrie 2003, posibilitatea de a utiliza această cale de atac fusese recunoscută numai recent (în speță prin hotărârea DMG) de către o instanță inferioară [în speță High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division] şi nu fusese confirmată în mod definitiv de către instanța supremă decât ulterior (în speţă, la 25 octombrie 2006, de House of Lords).

Această a doua întrebare este în mod evident legată de poziţia adoptată de Lord Sumption şi de Lord Brown potrivit căreia principiul aplicabil în speţă este cel al protecției încrederii legitime. În mod efectiv, observațiile cu privire la proximitatea datei de intrare în vigoare a articolului 320 din Legea finanţelor din 2004 şi a datei pronunţării hotărârii DMG, precum şi la incertitudinea privind confirmarea eventuală a hotărârii în discuţie de către House of Lords sunt legate de problema dacă, în cadrul juridic naţional astfel cum se prezenta acesta la 8 septembrie 2003, societăţile grupului Aegis puteau să se aștepte în mod legitim că acţiunea lor Kleinwort Benson nu va fi afectată de articolul 320 menţionat.

În lumina consideraţiilor pe care le‑am consacrat principiilor securităţii juridice şi protecției încrederii legitime (a se vedea punctele 65-70 din prezentele concluzii), considerăm că trebuie să se răspundă negativ la a doua întrebare preliminară.

În consecinţă, propunem Curţii să răspundă la întrebările preliminare adresate de Supreme Court of the United Kingdom după cum urmează: „1) Atunci când, potrivit dreptului unui stat membru, un contribuabil poate să opteze între două căi de atac pentru a solicita restituirea unor taxe percepute cu încălcarea articolelor 49 TFUE şi 63 TFUE şi când una dintre aceste acţiuni beneficiază de un termen de prescripţie mai lung, principiile efectivităţii, securităţii juridice şi protecției încrederii legitime se opun unei reglementări a acestui stat membru, adoptată ulterior introducerii acţiunii în discuţie, care reduce acest termen de prescripţie mai lung fără preaviz şi în mod retroactiv. 2) Împrejurarea că, la data la care societăţile grupului Aegis au formulat acţiunea lor utilizând calea de atac care beneficia de termenul de prescripție cel mai lung, aceasta din urmă fusese recunoscută numai (i) recent, (ii) de către o instanță inferioară şi că nu fusese confirmată în mod definitiv de către instanța supremă decât ulterior nu are niciun efect asupra răspunsului la prima întrebare.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MELCHIOR WATHELET

prezentate la 5 septembrie 2013 ( 1 )