Hotărârea Curții (Camera a patra) din 8 noiembrie 2012.#Comisia Europeană împotriva Republicii Finlanda.#Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Libera circulație a capitalurilor – Articolul 63 TFUE – Acordul privind SEE – Articolul 40 – Impozitarea dividendelor plătite fondurilor de pensii nerezidente.#Cauza C-342/10.

Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin instituirea și prin menținerea în vigoare a unui regim discriminatoriu de impozitare a dividendelor plătite fondurilor de pensii nerezidente, Republica Finlanda nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 63 TFUE și al articolului 40 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, denumit în continuare „Acordul privind SEE”).

Prin Ordonanța președintelui Curții din 22 noiembrie 2010, a fost admisă intervenția Regatului Danemarcei, a Republicii Franceze, a Regatului Țărilor de Jos, a Regatului Suediei și a Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord în susținerea concluziilor Republicii Finlanda.

În ceea ce privește fondurile de pensii rezidente, rezultă de la articolul 6 a din Legea 360/1968 privind impozitarea veniturilor provenite din activități economice [laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968), denumită în continuare „LEV”] coroborat cu articolul 124 alineatul 2 din Legea 1535/1992 privind impozitul pe venit [tuloverolaki (1535/1992)] din 30 decembrie 1992 că dividendele încasate de aceste fonduri de pensii sunt, în principiu, impozitate cu o cotă efectivă de 19,5 %.

Articolul 7 din LEV prevede: „Cheltuielile și pierderile aferente dobândirii sau menținerii veniturilor provenite dintr-o activitate economică sunt deductibile.”

Articolul 8 primul paragraf din LEV prevede: „Reprezintă cheltuieli deductibile în sensul articolului 7 în special: [...] 10) Transferurile legale efectuate în temeiul provizioanelor matematice de societățile de asigurări, de grupurile de asigurări, de casele de asigurări și de alte instituții de asigurări similare, precum și sumele calculate în conformitate cu parametrii tehnici ai asigurării și necesare pentru executarea obligațiilor care rezultă din obligațiile în materie de pensii și din alte obligații similare ale fondurilor de pensii și ale altor instituții de pensii asimilate [...]”

Dividendele din sursă finlandeză primite de fondurile de pensii nerezidente sunt impozitate în conformitate cu Legea 627/1978 privind impozitarea veniturilor contribuabililor parțiali [lähdeverolaki (627/1978)].

În temeiul articolului 3 și al articolului 7 primul paragraf punctul 3 din legea menționată, este aplicabilă o reținere la sursă de 19,5 %, cu excepțiile întemeiate în special pe Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), dividendelor pe care un fond de pensii nerezident le încasează în Finlanda. Această cotă variază între 15 % și 0 % în cazul aplicării unei convenții pentru evitarea dublei impuneri. Republica Finlanda a încheiat astfel de convenții cu toate statele membre ale Uniunii Europene și cu statele membre ale Spațiului Economic European (SEE), cu excepția Republicii Cipru și a Principatului Liechtenstein.

Întrucât a considerat că regimul de impozitare finlandez este discriminatoriu în raport cu dividendele plătite unor fonduri de pensii nerezidente și că, în consecință, este contrar articolului 63 TFUE și articolului 40 din Acordul privind SEE, la 19 iulie 2007, Comisia a adresat Republicii Finlanda o scrisoare de punere în întârziere la care aceasta a răspuns prin scrisoarea din data de 19 septembrie 2007.

La 23 septembrie 2008, Comisia a adresat acestui stat membru o scrisoare de punere în întârziere suplimentară la care acesta a răspuns prin scrisoarea din 20 noiembrie 2008.

La 26 iunie 2009, Comisia a emis un aviz motivat la care Republica Finlanda a răspuns la 25 august 2009.

Întrucât nu a considerat satisfăcătoare explicațiile oferite de statul membru menționat, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune.

Prin act depus la grefa Curții la 3 septembrie 2012, Republica Finlanda a solicitat Curții să dispună redeschiderea procedurii orale, în temeiul articolului 61 din Regulamentul de procedură al Curții. Potrivit acestui stat membru, concluziile avocatului general conțin mai multe afirmații eronate în ceea ce privește cuprinsul legislației finlandeze care face obiectul prezentei acțiuni în neîndeplinirea obligațiilor.

Din jurisprudența Curții rezultă că, din oficiu sau la propunerea avocatului general, aceasta poate să dispună redeschiderea procedurii orale dacă apreciază că nu este lămurită îndeajuns sau dacă este necesară soluționarea cauzei pe baza unui argument care nu a fost pus în discuția părților (a se vedea în special Hotărârea din 16 decembrie 2008, Cartesio, C-210/06, Rep., p. I-9641, punctul 46).

Or, conținutul reglementării finlandeze care face obiectul prezentei acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor a fost discutat pe larg de părți în fața Curții, atât în cadrul procedurii scrise, cât și în ședință. În aceste condiții, Curtea consideră că dispune de toate elementele necesare pentru a se pronunța cu privire la acțiunea cu care a fost sesizată.

Pe de altă parte, nu s-a susținut că prezenta cauză trebuie soluționată pe baza unui argument care nu ar fi fost pus în discuție în fața Curții.

În consecință, în urma ascultării avocatului general, se impune respingerea cererii de redeschidere a procedurii orale.

Republica Finlanda face trimitere la Hotărârea Curții din 26 aprilie 2007, Comisia/Finlanda (C-195/04, Rep., p. I-3351), susținând că elementele esențiale de fapt și de drept pe care este întemeiată o acțiune trebuie să reiasă în mod coerent și comprehensibil chiar din textul cererii introductive. În speță, nu ar fi vorba despre aceeași situație, întrucât obiectul precis al cererii introductive nu reiese din textul său.

Totuși, în memoriul în apărare, statul membru menționat consideră că acțiunea are ca obiect discriminarea fiscală determinată de posibilitatea ca fondurile de pensii naționale să deducă din profitul distribuit sumele vizate la articolul 7 și la articolul 8 primul paragraf punctul 10) din LEV, respectiv obligațiile asumate în materie de pensii, însă fondurilor de pensii stabilite în alte state membre sau în țările SEE membre ale Asociației Europene a Liberului Schimb (AELS) le este interzis să opereze astfel de deduceri din profitul realizat de investițiile lor din Finlanda.

Or, nu reiese din cererea introductivă sau din memoriile Comisiei că acțiunea ar avea un obiect diferit de cel menționat de Republica Finlanda.

Desigur, este adevărat că, cu titlu secundar, Comisia susține că, în cadrul reținerii la sursă, în cazul fondurilor de pensii nerezidente, impozitul se aplică la valoarea brută a dividendelor pe care le-au încasat și că nici chiar cheltuielile care, incontestabil, sunt direct legate de venitul în cauză nu sunt deductibile în Finlanda de fondurile de pensii menționate.

Astfel cum arată Republica Finlanda, fără să fie contestată de Comisie, obiectul acțiunii nu privește totuși nicio altă deductibilitate decât cea legată de obligațiile asumate în materie de pensii, prevăzută la articolul 7 și la articolul 8 primul paragraf punctul 10) din LEV.

În aceste condiții, teza Republicii Finlanda potrivit căreia obiectul litigiului nu a fost definit suficient de precis de Comisie nu poate fi primită.

Rezultă că acțiunea este admisibilă.

Comisia recunoaște că acțiunea sa privește numai fondurile de pensii stabilite în statele membre ale Uniunii sau în statele membre ale AELS cu care Republica Finlanda a încheiat o convenție privind schimbul de informații. Aceasta arată că împrejurarea că, în fapt, Republica Finlanda scutește de impozit dividendele încasate de fondurile de pensii rezidente, deși dividendele de aceeași natură plătite fondurilor de pensii nerezidente sunt impozitate, constituie o restricție a liberei circulații a capitalurilor.

Comisia arată că, deși le este aplicabilă o cotă de impozitare de 19,5 % în ceea ce privește dividendele încasate, fondurile de pensii rezidente sunt, de fapt, autorizate să deducă fiscal sumele provizionate în vederea executării obligațiilor lor în materie de pensii, pe baza articolului 7 și a articolului 8 primul paragraf punctul 10) din LEV, ceea ce ar conduce, în fapt, la o scutire de impozit a dividendelor respective.

În schimb, în cazul dividendelor încasate de fondurile de pensii nerezidente ar fi aplicabilă o cotă de impozitare de 15 % sau mai puțin, în conformitate cu convențiile privind evitarea dublei impuneri, sau o cotă de 19,5 %, în conformitate cu legislația fiscală națională, fără ca Republica Finlanda să le acorde posibilitatea de a deduce fiscal aceste sume provizionate, deși legislația acestui stat membru le consideră cheltuieli direct legate de venitul în cauză.

Republica Finlanda și intervenientele contestă existența unei discriminări în detrimentul fondurilor de pensii nerezidente, care ar constitui o încălcare a articolului 63 TFUE și a articolului 40 din Acordul privind SEE, în esență, pentru motivul că diferența dintre impozitarea dividendelor plătite fondurilor de pensii rezidente și cea aplicabilă fondurilor nerezidente se raportează la situații care nu sunt obiectiv comparabile.

În această privință, trebuie reamintit că, astfel cum rezultă dintr-o jurisprudență constantă, măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restricții privind libera circulație a capitalurilor, le includ pe cele care sunt de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într-un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state (a se vedea în special Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, C-436/08 și C-437/08, Rep., p. I-305, punctul 50, și Hotărârea din 6 octombrie 2011, Comisia/Portugalia, C-493/09, Rep., p. I-9247, punctul 28).

În ceea ce privește reglementarea națională în cauză, Comisia susține că posibilitatea pe care o au numai fondurile de pensii rezidente de a deduce fiscal, în temeiul articolului 7 și al articolului 8 primul paragraf punctul 10) din LEV, sumele provizionate în vederea executării obligațiilor lor în materie de pensii implică luarea în considerare a unei baze de impozitare speciale în cazul acestor societăți, ceea ce conduce la o scutire efectivă de impozit în avantajul exclusiv al acestor fonduri de pensii rezidente. Astfel, în practică, totalitatea veniturilor generate de fondurile de pensii menționate ar fi orientate în mod natural spre acest obiectiv.

Republica Finlanda nu contestă afirmațiile Comisiei, întemeiate, pe de altă parte, pe exemple concrete din care reiese că fondurile de pensii rezidente nu obțin practic venituri impozabile. Republica Finlanda își manifestă îndoiala cu privire la aspectul că această situație s-ar datora posibilității fondurilor de pensii rezidente de a deduce fiscal, pe baza articolului 7 și a articolului 8 primul paragraf punctul 10) din LEV sumele provizionate în vederea executării obligațiilor lor în materie de pensii.

Totuși, întrebată în ședință în legătură cu acest aspect, Republica Finlanda nu a putut demonstra că această situație de absență aproape totală a veniturilor impozabile în cazul fondurilor de pensii rezidente s-ar explica în alt mod decât prin deductibilitatea acestor provizioane. În special, nu reiese că „toate celelalte deduceri” legate de activitatea lor, la care a făcut referire Republica Finlanda fără a aduce precizări suplimentare, sunt ele singure la originea acestei situații.

Deși dividendele încasate de fondurile de pensii rezidente se dovedesc, așadar, în practică scutite sau aproape scutite de impozitul pe venit ca urmare a dispozițiilor menționate din legislația națională în cauză, dividendele primite de fondurile de pensii nerezidente sunt, în schimb, supuse unei cote de impozitare de 19,5 % în temeiul aceleiași legislații naționale sau de 15 % sau mai puțin în temeiul convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de Republica Finlanda.

Or, un asemenea regim dezavantajos al dividendelor plătite fondurilor de pensii stabilite într-un alt stat membru față de regimul rezervat fondurilor de pensii stabilite în Finlanda este de natură să descurajeze societățile stabilite într-un alt stat membru să facă investiții în Finlanda și, prin urmare, constituie o restricție la libera circulație a capitalurilor interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE (a se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta, C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 28).

Contrar celor sugerate de Republica Franceză și de Regatul Unit, nu se poate considera că acest tratament dezavantajos este neutralizat de convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Finlanda. Astfel, în acest scop, este necesar ca aplicarea unei asemenea convenții să permită compensarea efectelor diferenței de tratament rezultate din legislația națională (Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania, C-284/09, Rep., p. I-9879, punctul 63 și jurisprudența citată). Or, astfel cum reiese din explicațiile furnizate în ședință de Republica Finlanda cu privire la acest aspect, statul membru nu a încheiat decât trei convenții care prevăd o cotă de impozitare a dividendelor de 0 %, majoritatea celorlalte convenții prevăzând o cotă de 15 %.

Pentru ca o astfel de diferență de tratament să fie compatibilă cu dispozițiile Tratatului FUE privind libera circulație a capitalurilor, trebuie ca aceasta să vizeze situații care nu sunt în mod obiectiv comparabile sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (a se vedea în special Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rec., p. I-11753, punctul 167, și Hotărârea din 18 decembrie 2007, Grønfeldt, C-436/06, Rep., p. I-12357, punctul 16).

În ceea ce privește aspectul dacă situațiile în cauză sunt comparabile obiectiv, trebuie amintit că analizarea caracterului comparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuie să fie realizată ținând cont de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză (a se vedea Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding, C-337/08, Rep., p. I-1215, punctul 22, și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Philips Electronics UK, C-18/11, punctul 17).

În plus, rezultă dintr-o jurisprudență constantă că, în ceea ce privește cheltuielile cum ar fi cele profesionale legate în mod direct de o activitate din care au rezultat venituri impozabile într-un stat membru, rezidenții și nerezidenții în acesta din urmă se află în situații comparabile, astfel încât o reglementare a statului menționat care refuză nerezidenților, în materie de impozitare, deducerea unor astfel de cheltuieli, acordată, în schimb, rezidenților, riscă să acționeze în principal în defavoarea resortisanților altor state membre și implică, așadar, o discriminare indirectă bazată pe cetățenie sau naționalitate (Hotărârea din 31 martie 2011, Schröder, C-450/09, Rep., p. I-2497, punctul 40 și jurisprudența citată).

Potrivit Republicii Finlanda, susținută cu privire la acest aspect de interveniente, această situație nu se regăsește în speță din moment ce deducerea obligațiilor asumate în materie de pensii, prevăzută la articolul 7 și la articolul 8 primul paragraf punctul 10) din LEV, nu privește cheltuielile legate direct de o activitate care a generat cheltuieli impozabile în Finlanda.

Potrivit explicațiilor formulate de Republica Finlanda, această deducere este legată de natura activității organismelor de asigurări de pensii, în cadrul căreia veniturile sunt încasate anterior datorării cheltuielilor. Provizionul tehnic vizat de această dispoziție ar corespunde valorii în capital a prestațiilor care trebuie plătite în cazul intervenirii evenimentului asigurat pe baza contractelor în curs, precum și a sumelor datorate pentru evenimentele asigurate care s-au produs deja, respectiv rezervelor constituite de organismele de asigurare pentru plata pensiilor viitoare. Potrivit acestui stat membru, provizionul tehnic este stabilit în conformitate cu normele naționale aplicabile. Orice majorare a acestui provizion tehnic intervenită în cursul exercițiului ar fi deductibilă fiscal, iar orice diminuare a acestui provizion ar fi considerată un venit impozabil.

În consecință, potrivit Republicii Finlanda, majorarea provizionului pentru pensii este o cheltuială legată de întreaga activitate a fondului de pensii, astfel încât nu există nicio legătură directă, în sensul jurisprudenței Curții, cu dividendul încasat de fondul de pensii.

În această privință, este suficient să se constate că, în legislația națională în cauză și, în special, la articolul 7 și la articolul 8 primul paragraf punctul 10) din LEV, legiuitorul național asimilează explicit sumele provizionate în vederea executării obligațiilor în materie de pensii cu „cheltuielile [...] aferente dobândirii sau menținerii veniturilor provenite dintr-o activitate economică”. Astfel, creează o legătură directă între aceste sume și activitatea instituțiilor de asigurări de pensii care generează venituri impozabile și chiar legiuitorul menționat le face indisociabile.

Astfel, această legătură directă între cheltuială și venitul impozabil decurge chiar din tehnica de asimilare aleasă de legiuitorul finlandez, dintre mai multe tehnici posibile, între care scutirea pur și simplu de impozit în scopul de a ține seama de finalitatea specifică a fondurilor de pensii, respectiv acumularea de capitaluri, prin intermediul investițiilor care produc, în special, un venit sub forma dividendelor în vederea executării obligațiilor lor viitoare în temeiul contractelor de asigurare.

Din moment ce acest scop specific este de natură să fie și cel al fondurilor de pensii nerezidente care desfășoară aceeași activitate, acestea din urmă se află într-o situație obiectiv comparabilă cu cea a fondurilor de pensii rezidente în ceea ce privește dividendele din surse finlandeze.

Pe de altă parte, nu se poate considera, contrar celor afirmate de Regatul Danemarcei, de Regatul Țărilor de Jos și de Regatul Suediei, că fondurile de pensii rezidente și nerezidente se află într-o situație diferită din simplul motiv că dividendele plătite acestora din urmă sunt supuse reținerii la sursă. Astfel, legislația națională în cauză nu se limitează să prevadă modalități diferite de încasare a impozitului în funcție de locul de rezidență al beneficiarului dividendelor de origine națională, ci prevede, în realitate, o impozitare a dividendelor respective numai în cazul fondurilor de pensii nerezidente (a se vedea prin analogie Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții, C-338/11-C-347/11, punctul 43).

În ceea ce privește aspectul dacă legislația națională în cauză este justificată printr-un motiv imperativ de interes general, Republica Finlanda, susținută de Regatul Danemarcei, de Republica Franceză, de Regatul Țărilor de Jos și de Regatul Suediei, face trimitere la principiul teritorialității, care ar constitui un astfel de motiv imperativ și din care ar rezulta că baza de impozitare a contribuabililor nerezidenți într-un stat membru este fixată ținând seama numai de veniturile și de pierderile provenite din activitățile lor în acest stat.

Acest argument corespunde, în esență, celui prezentat la punctul 38 din prezenta hotărâre, potrivit căruia fondurile de pensii rezidente și nerezidente nu se află într-o situație obiectiv comparabilă, din moment ce deducerea obligațiilor asumate în materie de pensii nu privește cheltuieli legate direct de o activitate care a generat venituri impozabile în Finlanda și care era exercitată de un fond de pensii nerezident.

Or, din motivele precizate la punctele 41-44 din prezenta hotărâre, un astfel de argument nu poate fi primit.

Republica Finlanda arată de asemenea că diferența de tratament dintre fondurile de pensii rezidente și cele nerezidente este justificată prin necesitatea de a garanta coerența sistemului fiscal. Aceasta arată că acțiunile nu doar determină încasarea de dividende, ci pot genera și plusvaloare. În practică, un fond de pensii nerezident nu ar plăti impozit în Finlanda pentru plusvaloarea acțiunilor societăților finlandeze cotate pe bursă al căror proprietar este. Ar fi logic ca acesta să nu aibă posibilitatea de a deduce dintr-o parte a profitului produs de aceste acțiuni, respectiv din dividend, cheltuieli care se raportează la totalitatea acțiunilor.

Or, pentru ca un argument întemeiat pe o asemenea justificare să poată fi admis, trebuie stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată (a se vedea în special Hotărârea din 6 septembrie 2012, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C-380/11, punctul 47 și jurisprudența citată).

Totuși, astfel cum observă Comisia, fără a fi contrazisă de Republica Finlanda cu privire la acest aspect, în ceea ce privește fondurile de pensii rezidente, plusvalorile, precum dividendele, sunt utilizate pentru majorarea rezervelor și nu sunt supuse deloc impozitului pe venit sau sunt supuse acestui impozit într-o măsură foarte limitată. În aceste condiții, Republica Finlanda nu demonstrează că avantajul fiscal acordat fondurilor de pensii rezidente este compensat printr-o încasare fiscală determinată care să justifice astfel impozitarea dividendelor plătite fondurilor de pensii nerezidente.

Regatul Țărilor de Jos arată de asemenea că diferența de tratament este justificată prin necesitatea de a garanta coerența sistemului fiscal, din moment ce posibilitatea de a deduce obligațiile asumate în materie de pensii este compensată de caracterul impozabil al încasărilor din aceste provizioane.

În această privință, este totuși suficient să se constate că simpla trimitere la o eventuală impozitare ulterioară a prestațiilor plătite de fondurile de pensii beneficiarilor nu implică demonstrarea corespunzătoare cerințelor legale a existenței unei legături directe, în sensul jurisprudenței citate la punctul 49 din prezenta hotărâre (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Portugalia, citată anterior, punctul 37).

În ceea ce privește încălcarea de către regimul în litigiu a articolului 40 din Acordul privind SEE, invocată de Comisie, trebuie să se sublinieze că, în măsura în care prevederile acestui articol au aceeași valoare juridică precum dispozițiile identice, în esență, ale articolului 63 TFUE, ansamblul considerațiilor de mai sus poate fi transpus, în circumstanțe precum cele din prezenta acțiune, mutatis mutandis, la articolul 40 menționat (a se vedea Hotărârea din 1 decembrie 2011, Comisia/Belgia, C-250/08, Rep., p. I-12341, punctul 83 și jurisprudența citată).

În consecință, trebuie să se constate că, prin instituirea și prin menținerea în vigoare a unui regim de impozitare discriminatoriu privind dividendele încasate de fondurile de pensii nerezidente, Republica Finlanda nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în temeiul articolului 63 TFUE și al articolului 40 din Acordul privind SEE.

Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Republicii Finlanda la plata cheltuielilor de judecată, iar Republica Finlanda a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata propriilor cheltuieli de judecată, precum și a cheltuielilor de judecată efectuate de Comisie.

Potrivit articolului 140 alineatul (1) din același regulament, statele membre care au intervenit în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. Prin urmare, Regatul Danemarcei, Republica Franceză, Regatul Țărilor de Jos, Regatul Suediei și Regatul Unit suportă propriile cheltuieli de judecată.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)

8 noiembrie 2012 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic finlandez

Procedura precontencioasă

Cu privire la cererea de redeschidere a procedurii orale

Cu privire la acțiune

Cu privire la admisibilitate

Cu privire la fond

Cu privire la cheltuielile de judecată