Hotărârea Tribunalului (Camera a doua, judecând în complet de cinci judecători) din 15 iulie 2026.#XXX împotriva Hauptzollamt München.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Accize – Impozitarea produselor energetice și a electricității – Noțiunea de «produse energetice utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire» – Articolul 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96/CE – Propan utilizat pentru testarea arzătoarelor.#Cauza T-562/25.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (JO 2003, L 283, p. 51, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 98).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între o întreprindere de tehnologie energetică, pe de o parte, și Hauptzollamt München (Biroul Vamal Principal din München, Germania, denumit în continuare „biroul vamal”), pe de altă parte, în legătură cu refuzul acestuia din urmă de a aplica o reducere a impozitului pe energie în ceea ce privește propanul pentru anul 2021.

Considerentele (2)-(5), (22) și (24) ale Directivei 2003/96 au următorul cuprins: „(2) Absența dispozițiilor comunitare care să impună o rată minimă a impozitării la electricitate și la alte produse energetice decât uleiurile minerale poate afecta buna funcționare a pieței interne. (3) Buna funcționare a pieței interne și realizarea obiectivelor celorlalte politici comunitare necesită stabilirea la nivel comunitar a unor rate minime de impozitare la majoritatea produselor energetice, inclusiv electricitate, gaze naturale și cărbune. (4) Diferențele apreciabile între ratele naționale de impozitare a energiei aplicate de statele membre ar putea afecta buna funcționare a pieței interne. (5) Fixarea la nivel comunitar a unor rate minime de impozitare corespunzătoare poate permite reducerea diferențelor actuale între ratele naționale de impozitare. […] (22) Produsele energetice trebuie supuse în principal unui cadru comunitar atunci când sunt utilizate drept combustibil pentru încălzire sau drept carburant. În această privință, excluderea din sfera de aplicare a acestui cadru a produselor energetice și a proceselor mineralogice cu dublă utilizare și utilizate altfel decât drept combustibil sau carburant ține de natura și logica sistemului fiscal. […] […] (24) Statelor membre ar trebui să li se permită și aplicarea altor scutiri sau a unor rate reduse de impozitare, în cazul în care aceasta nu dăunează bunei funcționări a pieței interne și nu conduce la denaturări ale concurenței.”

Articolul 1 din Directiva 2003/96 prevede: „Statele membre impozitează produsele energetice și electricitatea în conformitate cu prezenta directivă.”

Articolul 2 din Directiva 2003/96 cuprinde, la alineatele (1) și (4), următoarele dispoziții: „(1) În sensul prezentei directive, termenul «produse energetice» se aplică produselor: […] (b) incluse în codurile NC 2701, 2702 și 2704-2715; […] (4) Prezenta directivă nu se aplică: […] (b) următoarelor utilizări ale produselor energetice și ale electricității: – produse energetice utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire; – dublă utilizare a produselor energetice. […]”

Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12) a fost abrogată prin Directiva (UE) 2020/262 a Consiliului din 19 decembrie 2019 de stabilire a regimului general al accizelor (JO 2020, L 58, p. 4). Cu toate acestea, Directiva 2008/118 rămâne aplicabilă ratione temporis situației de fapt din litigiul principal.

Articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2008/118 prevedea: „(1) Prezenta directivă stabilește un regim general pentru accizele percepute, direct sau indirect, consumului următoarelor produse (denumite în continuare «produse accizabile»): (a) produsele energetice și electricitatea reglementate de Directiva 2003/96/CE; […]”

Articolul 25 din Energiesteuergesetz (Legea privind impozitul pe energie) din 15 iulie 2006 (BGBl. 2006 I, p. 1534), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „EnergieStG”), prevede: „(1) Produsele energetice în sensul articolului 4 pot fi utilizate cu scutire de impozit în alte scopuri decât: 1. pentru utilizarea drept carburant sau combustibil de încălzire; […]”

Articolul 47 din EnergieStG prevede: „(1) Scutirea de impozit se acordă la cerere […] 3. pentru păcură, gaze naturale, gaze petroliere lichefiate și hidrocarburi gazoase despre care s‑a dovedit că au fost impozitate, precum și pentru produsele energetice asimilate în conformitate cu articolul 2 alineatele (4) și (4a), care au fost utilizate în scopurile menționate la articolul 25, […]”

Reclamanta din litigiul principal este o întreprindere de tehnologie energetică. În cadrul activității sale, la un amplasament, ea operează bancuri de testare pentru arzătoare de turbine cu gaz. În acest cadru, ea a consumat, în anul 2021, un total de 51509,279 kilograme de propan, pe care l‑a achiziționat plătind impozitul pe energie.

În temeiul articolului 47 alineatul (1) punctul 3 din EnergieStG, reclamanta din litigiul principal a solicitat o reducere a impozitului pe energie pentru propanul pe care l‑a consumat în anul 2021.

Prin decizia din 26 iulie 2023, biroul vamal a respins această cerere pentru motivul că propanul fusese utilizat drept combustibil de încălzire.

Reclamanta din litigiul principal a formulat o contestație împotriva acestei decizii, care a fost respinsă la 11 octombrie 2023.

În urma acestei respingeri, reclamanta din litigiul principal a introdus o acțiune la Finanzgericht München (Tribunalul Fiscal din München, Germania), care este instanța de trimitere. În fața acestei instanțe, reclamanta din litigiul principal susține că nu a utilizat propanul drept combustibil de încălzire, întrucât energia termică rezultată din arderea propanului menționat în bancurile de testare nu este nici produsă în mod intenționat, nici utilizată, ci constituie un deșeu. Obiectivul testelor nu ar fi producerea sau utilizarea energiei termice. Prin urmare, aceasta consideră că are dreptul la o scutire fiscală. În schimb, biroul vamal arată că, pentru a fi concludente, testele trebuie efectuate în condiții care simulează exploatarea reală. Tribunalul deduce de aici că reclamanta din litigiul principal utilizează în mod conștient și voluntar energia termică produsă cu ocazia arderii propanului pentru a‑și atinge obiectivul economic, care este obținerea unor rezultate probante în cadrul testelor. O astfel de utilizare a propanului nu ar putea conduce la o scutire fiscală.

Instanța de trimitere consideră că soluționarea litigiului principal depinde de interpretarea expresiei „alte scopuri decât drept […] combustibil de încălzire” în sensul articolului 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96. Aceasta ridică problema sensului care trebuie dat expresiei „[utilizare] drept […] combustibil de încălzire” în contextul utilizării propanului pentru a crea un mediu de testare pentru a obține date de măsurare.

Instanța de trimitere arată că reclamanta din litigiul principal și‑a întemeiat cererea pe articolul 47 alineatul (1) punctul 3 din EnergieStG. Această dispoziție acordă o scutire fiscală, la cerere, în special pentru gazele lichefiate – precum propanul – despre care s‑a dovedit că au fost impozitate și care au fost utilizate în scopurile prevăzute la articolul 25 din EnergieStG. În acest context, instanța de trimitere consideră că trebuie să stabilească dacă propanul în discuție a fost utilizat în scopurile prevăzute la articolul 25 alineatul (1) prima teză punctul 1 din EnergieStG. Potrivit instanței de trimitere, noțiunea de utilizare „drept […] combustibil de încălzire” în sensul acestei dispoziții face trimitere la articolul 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96, potrivit căruia această directivă nu se aplică utilizării produselor energetice în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire.

Deși consideră, pe de o parte, că, în cadrul testării unui arzător, are loc un transfer de energie termică care contribuie de asemenea la întrunirea condițiilor de temperatură necesare pentru simularea unor condiții reale, care sunt indispensabile pentru exactitatea măsurătorilor luate, și, pe de altă parte, că finalitatea arderii nu este relevantă pentru a stabili dacă există o utilizare drept combustibil de încălzire, instanța de trimitere are îndoieli că utilizarea propanului pentru crearea unui mediu de testare în vederea obținerii datelor de măsurare intră în sfera noțiunii de utilizare „drept […] combustibil de încălzire” în sensul articolului 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96, întrucât nu este vorba despre o exploatare a propanului ca sursă de energie în sensul tradițional al termenului.

În aceste condiții, Finanzgericht München (Tribunalul Fiscal din München) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Noțiunea de «[utilizare drept] combustibil de încălzire» în sensul articolului 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva [2003/96] trebuie interpretată în sensul că include propanul care este ars la testarea unui arzător în condiții reale pentru a produce date de măsurare, iar căldura de ardere generată nu este utilizată ulterior?”

Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă noțiunea de utilizare „drept […] combustibil de încălzire”, prevăzută la articolul 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96, trebuie interpretată în sensul că acoperă utilizarea propanului în timpul testării unui arzător în condiții reale pentru a produce date de măsurare, căldura de ardere a propanului nefiind utilizată ulterior.

Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că, potrivit articolului 1 din Directiva 2003/96, statele membre au obligația de a impozita produsele energetice în conformitate cu directiva menționată, aceasta urmărind să impună, astfel cum reiese din considerentele (2) și (3) ale acesteia, rate minime de impozitare la nivelul Uniunii Europene pentru majoritatea acestor produse.

Prin prevederea unui regim de impozitare armonizat pentru produsele energetice, Directiva 2003/96 urmărește, astfel cum reiese din considerentele (2)-(5) și (24) ale acesteia, să promoveze buna funcționare a pieței interne în sectorul energiei, evitând printre altele denaturările concurenței (a se vedea Hotărârea din 13 martie 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, punctul 64 și jurisprudența citată).

Trebuie arătat de asemenea că produsele energetice cărora li se aplică Directiva 2003/96 sunt definite la articolul 2 alineatul (1) din această directivă prin referire la codurile din Nomenclatura combinată. Astfel, în conformitate cu articolul 2 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2003/96 coroborat cu alineatul (5) al acestui articol, produsele incluse la pozițiile 2701, 2702 și 2704-2715 din Nomenclatura combinată, adică în special propanul, sunt produse energetice în sensul acestei directive.

În plus, rezultă din lectura coroborată a alineatelor (1) și (4) ale articolului 2 din Directiva 2003/96 că dispozițiile acesteia se aplică produselor care, în același timp, sunt definite drept produse energetice și intră în sfera de aplicare a acesteia (Hotărârea din 6 iunie 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, punctul 25). În această privință, articolul 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96 prevede că directiva menționată nu se aplică produselor energetice utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire.

În ceea ce privește noțiunea de utilizare „drept […] combustibil de încălzire” în sensul articolului 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96, anumite versiuni lingvistice ale acestei dispoziții, precum cele în limbile franceză (combustible) și cehă (paliva), vizează alte utilizări decât drept „combustibil”, fără altă precizare, lăsând astfel să se înțeleagă că simpla eliberare a căldurii ar putea fi suficientă pentru interpretarea acestei noțiuni. În schimb, alte versiuni lingvistice, precum versiunea în limbile germană (als Heizstoff), engleză (heating fuels), italiană (combustibile per riscaldamento), spaniolă (el de combustie para calefacción), polonă (paliwa do ogrzewania) sau slovacă (vykurovacie palivá), utilizează expresia „combustibil de încălzire”, înțelegându‑se că adăugarea termenului „încălzire” la termenul „combustibil” ar putea fi înțeleasă ca făcând trimitere la exploatarea sursei de energie în cauză în vederea încălzirii, de exemplu, a unui spațiu, precum o clădire sau una dintre părțile sale. În aceste condiții, interpretarea literală a dispoziției menționate nu permite, în sine, să se stabilească dacă noțiunea de utilizare „drept […] combustibil de încălzire” în sensul acestei dispoziții poate include o utilizare în scopul testării unui arzător.

În conformitate cu o jurisprudență constantă, formularea utilizată în una dintre versiunile lingvistice ale unei dispoziții de drept al Uniunii nu poate să fie singurul temei pentru interpretarea acestei dispoziții sau să i se atribuie un caracter prioritar în raport cu celelalte versiuni lingvistice. O astfel de abordare ar fi incompatibilă cu cerința de aplicare uniformă a dreptului Uniunii. În caz de divergențe între versiunile lingvistice, dispoziția în cauză trebuie interpretată în raport cu economia generală și cu finalitatea reglementării din care face parte (a se vedea Hotărârea din 25 martie 2010, Helmut Müller, C‑451/08, EU:C:2010:168, punctul 38 și jurisprudența citată).

În ceea ce privește economia Directivei 2003/96, din aceasta și în special din articolul 2 alineatul (4) litera (b) rezultă că utilizarea unui produs energetic nu este exclusă din domeniul de aplicare al acestei directive decât dacă produsul respectiv este el însuși utilizat altfel decât drept carburant sau combustibil de încălzire. Astfel, prin excluderea din domeniul de aplicare al directivei menționate a produselor destinate unor asemenea utilizări, legiuitorul Uniunii a intenționat să condiționeze aplicarea taxei de funcția de carburant sau de combustibil de încălzire a acestor produse (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 octombrie 2014, X, C‑426/12, EU:C:2014:2247, punctul 23).

În această privință, din elementele furnizate Tribunalului reiese că, în bancul de testare pentru arzătoarele de turbine cu gaz, precum cel în discuție în litigiul principal, arzătorul asigură amestecul de aer, de propan și de flux complementar de gaze naturale. Este cert că propanul este ars și că procesul de ardere a propanului produce căldură. Într‑o turbină cu gaz operațională, energia produsă (căldură) ar fi transformată într‑o mișcare rotativă. Cu toate acestea, în bancul de testare, în lipsa unei turbine, energia produsă nu este convertită în energie mecanică. Gazele rezultate din arderea propanului traversează bancul de testare fără să intervină o astfel de recuperare a energiei și sunt evacuate ulterior, printr‑un coș, către atmosferă sub formă de gaze de eșapament, disipând cea mai mare parte a energiei rezultate din ardere.

Din cererea de decizie preliminară reiese că, în scenariile de testare ale reclamantei din litigiul principal, obiectivul simulării în cauză constă în exploatarea proprietăților de dilatare și de expansiune a volumului gazelor utilizate, vizând în același timp, în ansamblu, obținerea unui randament ridicat, a unor emisii minime și a unei flăcări stabile. Este cert că, în lipsa unor condiții termice analoage celor ale unei funcționări reale, măsurile astfel obținute ar fi lipsite de valoare semnificativă.

Rezultă că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, în bancul de testare în discuție în litigiul principal, propanul este ars, iar energia termică astfel produsă este transferată amestecului de gaz menționat la punctul 27 de mai sus, contribuind astfel la crearea unor condiții reale de funcționare a unei turbine pe gaz și la obținerea unor măsurători semnificative. Deși energia termică astfel produsă nu este convertită în energie mecanică, ea este transmisă fluxului gazos și utilizată în cadrul procesului industrial de testare, din care constituie un element esențial.

Astfel, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, propanul este ars pentru conținutul său energetic, energia termică astfel produsă fiind utilizată în scopul încălzirii, pentru a obține condiții termice analoage celor ale funcționării reale a unei turbine pe gaz.

Împrejurarea că energia termică astfel produsă nu este recuperată de o turbină nu poate permite să se considere că, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, propanul este utilizat altfel decât drept combustibil de încălzire, în sensul articolului 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96. Astfel, după cum rezultă din cuprinsul punctului 26 de mai sus, în vederea calificării drept „combustibil de încălzire”, este relevant ca produsul energetic să fie ars pentru a permite utilizarea căldurii care rezultă de aici, în scopul testării efectuate, independent de utilizarea sa ulterioară în alte scopuri sau de evacuarea sa.

Această interpretare este confirmată de finalitățile urmărite de Directiva 2003/96, aceasta din urmă înscriindu‑se, în temeiul articolului 1 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/118, în regimul general al accizelor al Uniunii.

În această privință, obiectivul accizei pe produsele energetice, ca impozit pe consum, pledează în favoarea interpretării potrivit căreia expresia „[utilizate drept] combustibil de încălzire”, care figurează la articolul 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96, vizează toate cazurile în care produsele menționate sunt arse și energia astfel produsă servește încălzirii, indiferent de scopul încălzirii (a se vedea prin analogie Hotărârea din 29 aprilie 2004, Comisia/Germania, C‑240/01, EU:C:2004:251, punctul 56), inclusiv cel al testării unui arzător pentru a obține date de măsurare.

În consecință, în măsura în care, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, propanul este ars și, prin urmare, consumat pentru a beneficia de conținutul său termic pentru a simula condiții reale de funcționare a unei turbine pe gaz, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere, acesta face obiectul unei utilizări drept combustibil de încălzire. În această privință, finalitatea încălzirii, și anume stabilirea unor condiții termice analoage celor ale unei funcționări reale a unei turbării pe gaz, este lipsită de relevanță.

Faptul că gazele nu sunt conservate în bancul de testare, ci sunt evacuate în mod continuu fără altă utilizare nu permite să se repună în discuție această interpretare și să se considere, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, că propanul este utilizat altfel decât drept combustibil de încălzire, în sensul articolului 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96. Astfel, faptul că gazele rezultate din ardere nu rămân în bancul de testare, ci sunt evacuate continuu nu are incidență asupra împrejurării că propanul a fost ars, că propria sa căldură a fost transferată acestor gaze, că acestea din urmă au fost utilizate în cadrul procesului industrial de testare și că propanul a fost, așadar, consumat drept combustibil de încălzire în scopul acestui proces.

Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din Directiva 2003/96 trebuie interpretat în sensul că noțiunea de utilizare „[drept] combustibil de încălzire”, prevăzută de această dispoziție, trebuie interpretată în sensul că acoperă utilizarea propanului la testarea unui arzător în condiții reale pentru a produce date de măsurare, căldura de ardere a propanului nefiind utilizată ulterior.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a doua, judecând în complet de cinci judecători)

15 iulie 2026 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Directiva 2003/96

Directiva 2008/118/CE

Dreptul german

Litigiul principal și întrebarea preliminară

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la cheltuielile de judecată