Hotărârea Tribunalului (Camera a cincea extinsă) din 8 iulie 2026.#AY împotriva Anexartiti Archi Dimosion Esodon.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al TVA – Reprezentant fiscal numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului – Articolul 204 din Directiva 2006/112/CE – Răspundere solidară – Articolul 205 din Directiva 2006/112/CE – Reglementare națională care desemnează reprezentantul fiscal ca fiind persoana obligată la plata TVA‑ului și care prevede răspunderea sa solidară – Proporționalitate.#Cauza T-356/25.

Ediție provizorie

HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a cincea, judecând în complet de cinci judecători)

8 iulie 2026 (*)

„ Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al TVA – Reprezentant fiscal numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului – Articolul 204 din Directiva 2006/112/CE – Răspundere solidară – Articolul 205 din Directiva 2006/112/CE – Reglementare națională care desemnează reprezentantul fiscal ca fiind persoana obligată la plata TVA‑ului și care prevede răspunderea sa solidară – Proporționalitate ”

În cauza T‑356/25, [Rapera](i),

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunalul Administrativ de Primă Instanță din Salonic, Grecia), prin decizia din 6 mai 2025, primită de Curte la 8 mai 2025, în procedura

împotriva

Anexartiti Archi Dimosion Esodon,

TRIBUNALUL (Camera a cincea, judecând în complet de cinci judecători),

compus din domnii S. Papasavvas, președinte, și M. Sampol Pucurull (raportor), doamna T. Pynnä, domnul J. Laitenberger și doamna M. Stancu, judecători,

avocat general: domnul J. Martín y Pérez de Nanclares,

grefieră: doamna S. Spyropoulos, administratoare,

având în vedere transmiterea cererii de decizie preliminară de către Curte Tribunalului la 3 iunie 2025, în temeiul articolului 50b al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene,

având în vedere domeniul prevăzut la articolul 50b primul paragraf litera (a) din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și lipsa unei chestiuni independente de interpretare în sensul articolului 50b al doilea paragraf din statutul menționat,

având în vedere faza scrisă a procedurii,

în urma ședinței din 25 februarie 2026,

luând în considerare observațiile prezentate:

– pentru AY, de D. Finokaliotis și A. Finokalioti, dikigoroi;

– pentru guvernul elen, de E.‑E. Krompa, I. Kotsoni și M. Tassopoulou, în calitate de agenți;

– pentru Comisia Europeană, de N. Athanasiadou și P. Carlin, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 204 și 205 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2019/1995 a Consiliului din 21 noiembrie 2019 (JO 2019, L 310, p. 1) (denumită în continuare „Directiva TVA”), precum și a principiului proporționalității.

2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între AY, un comisionar în vamă cu reședința în Grecia, pe de o parte, și Anexartiti Archi Dimosion Esodon (Autoritatea Independentă pentru Veniturile Publice, Grecia, denumită în continuare „AADE”), pe de altă parte, în legătură cu măsurile asigurătorii luate împotriva lui AY pentru plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) datorate în acest stat membru de O, o societate cu sediul în Italia.

Cadru juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 204 din Directiva TVA prevede:

„(1) În cazul în care, în temeiul articolelor 193-197 și articolelor 199 și 200, persoana obligată la plata TVA este o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru în care TVA este datorată, statele membre pot permite persoanei respective să numească un reprezentant fiscal ca persoană obligată la plata TVA.

De asemenea, în cazul în care o operațiune taxabilă este efectuată de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru în care TVA este datorată și nu există, cu țara în care este stabilită sau își are sediul persoana impozabilă, niciun instrument juridic referitor la asistența reciprocă având o sferă de aplicare similară celei prevăzute de Directiva 76/308/CEE și de Regulamentul (CE) nr. 1798/2003, statele membre pot adopta măsuri în temeiul cărora persoana obligată la plata TVA este un reprezentant fiscal numit de persoana impozabilă nestabilită în statul membru respectiv.

Cu toate acestea, statele membre nu pot aplica opțiunea prevăzută la al doilea paragraf unei persoane impozabile în sensul articolului 358a punctul 1, care a optat pentru regimul special pentru servicii prestate de persoane impozabile nestabilite în Comunitate.

(2) Opțiunea prevăzută la alineatul (1) primul paragraf este supusă condițiilor și procedurilor stabilite de fiecare stat membru.”

4 Articolul 205 din Directiva TVA prevede:

„În situațiile prevăzute la articolele 193-200 și articolele 202, 203 și 204, statele membre pot prevedea ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA.”

5 Articolul 213 alineatul (1) din Directiva TVA are următorul cuprins:

„Orice persoană impozabilă declară când începe, își modifică sau încetează activitatea ca persoană impozabilă.

[…]”

6 Articolul 214 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:

„Statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că următoarele persoane sunt identificate printr‑un număr individual:

(a) orice persoană impozabilă […] care desfășoară, pe teritoriul statului respectiv, livrări de bunuri sau prestări de servicii care dau drept de deducere a taxei […];

(b) orice persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă ce efectuează achiziții intracomunitare de bunuri supuse TVA […];

[…]”

Dreptul elen

7 Nomos 2859/2000 – Kyrosi Kodika Forou Prostithemenis Axias (Legea 2859/2000 privind Codul referitor la TVA) (FEK A’ 248), în versiunea în vigoare la data faptelor (denumită în continuare „Codul referitor la TVA”), cuprindea un articol 35, intitulat „Persoane obligate la plata taxei”, care prevedea la alineatul (1):

„Pentru livrarea de bunuri, achiziția intracomunitară de bunuri și prestarea de servicii, persoanele obligate la plata taxei sunt:

a) persoana impozabilă stabilită pe teritoriul țării, pentru actele îndeplinite de aceasta și al căror loc de impozitare este situat pe teritoriul țării […];

b) persoana impozabilă stabilită în alt stat membru, pentru actele îndeplinite de aceasta și al căror loc de impozitare este situat pe teritoriul țării, cu excepția actelor prevăzute la literele e), f) și h) și cu condiția să nu fi numit un reprezentant fiscal în conformitate cu articolul 36 alineatul 4 litera e);

c) reprezentantul fiscal al persoanei impozabile stabilite în afara Greciei, pentru actele îndeplinite de aceasta și al căror loc de impozitare se situează pe teritoriul țării, cu excepția actelor prevăzute la literele e), f) și h);

d) […]

e) destinatarul bunurilor, cu condiția să fie persoană impozabilă, pentru următoarele operațiuni […];

f) destinatarul serviciilor, cu condiția să fie o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă […];

g) destinatarul bunurilor și al serviciilor stabilit pe teritoriul țării, cu privire la actele pentru care persoana obligată la plata taxei este, în principiu, reprezentantul fiscal în conformitate cu ipoteza prevăzută la litera c) și pentru care nu a fost numit un reprezentant fiscal în conformitate cu articolul 36 alineatul 4 litera d);

h) în orice altă situație, destinatarul bunurilor și serviciilor stabilit pe teritoriul țării […]”

8 Articolul 36 din Codul referitor la TVA, intitulat „Obligațiile persoanelor impozabile”, prevedea la alineatul 4 literele d) și e), precum și la alineatul 7 litera d):

„4. De asemenea, persoana impozabilă este obligată: […]

d) să numească un reprezentant fiscal înainte ca orice operațiune impozabilă să fie efectuată pe teritoriul țării, în cazul în care este vorba despre o persoană impozabilă care nu este stabilită permanent pe teritoriul țării sau pe teritoriul unui alt stat membru și este ea însăși obligată la plata taxei în conformitate cu dispozițiile articolului 35. Numirea reprezentantului fiscal se efectuează prin înmânarea unei copii a mandatului referitor la aceasta șefului administrației fiscale competente pentru impozitul pe venit al reprezentantului fiscal. Această copie trebuie să fie vizată de autoritatea consulară elenă de la locul în care este stabilită persoana impozabilă sau de autoritatea desemnată pentru viză în conformitate cu Convenția de la Haga din 5 octombrie 1961.

e) Pot numi un reprezentant fiscal, în conformitate cu dispozițiile literei d) a prezentului alineat, și persoanele impozabile care sunt stabilite într‑un alt stat membru al Uniunii Europene și care nu au un sediu în Grecia. În această situație, reprezentantul fiscal nu este obligat să țină o evidență contabilă și nici să emită documente contabile cu privire la operațiunile efectuate de mandantul său.

[…]

7. Următoarele persoane sunt, de asemenea, supuse, după caz, obligațiilor prevăzute la prezentul articol:

[…]

d) reprezentantul fiscal, în cazul în care este calificat drept persoană obligată la plata taxei în conformitate cu dispozițiile articolului 35.”

9 Articolul 55 din Codul referitor la TVA, intitulat „Răspunderea solidară pentru plata taxei”, prevedea:

„Următoarele persoane răspund de plata taxei împreună și în solidar cu persoana obligată la plata taxei:

a) persoanele menționate la articolul 36 alineatul 7 și [...]

[…]

d) persoana neimpozabilă, în cazul unei livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care persoana impozabilă stabilită în afara țării sau reprezentantul său fiscal este cel calificat drept persoană obligată la plata taxei, în conformitate cu dispozițiile articolului 35.”

10 Articolul 8 din Nomos 5104/2024 – Kodikas forologikis diadikasias […] (Legea 5104/2024 privind Codul de procedură fiscală […]) (FEK A’ 58, denumită în continuare „Codul de procedură fiscală”), intitulat „Mandatarul fiscal și reprezentantul fiscal”, prevede:

„1. Un contribuabil care este rezident fiscal în străinătate poate numi o persoană fizică sau juridică, cu reședința fiscală în Grecia, ca mandatar fiscal în scopul executării obligațiilor formale care decurg din cod și ca destinatar al oricărei corespondențe care îl privește pe contribuabil.

2. În ceea ce privește în mod specific obligațiile referitoare la taxa pe valoarea adăugată (TVA) și la taxa pe primele de asigurare, acestea sunt supuse articolului 36 alineatul 4 litera d) din Codul referitor la TVA (Legea 2859/2000, FEK A’ 248), care reglementează numirea unui reprezentant fiscal.

3. Persoana numită ca mandatar fiscal nu răspunde de executarea sau de neexecutarea obligațiilor fiscale ale contribuabilului.”

Litigiul principal și întrebările preliminare

11 AY desfășoară activitatea de comisionar în vamă și este înregistrată în Grecia în calitate de reprezentantă fiscală a O, o societate cu sediul în Italia. Potrivit unui mandat special din anul 2022 depus la registrul biroului fiscal competent, AY a fost numită „mandatar fiscal” în Grecia al societății O și are ca misiune „reprezentarea fiscală a societății” în fața autorităților vamale și fiscale, „introducerea declarațiilor periodice privind TVA‑ul”, „plata de către societate și în contul acesteia a sumelor stabilite de autoritățile vamale și fiscale în sarcina societății” și „îndeplinirea formalităților vamale de orice natură legate de vămuirea încărcăturilor în numele societății prin intermediul birourilor vamale ale țării, prin semnarea documentelor necesare”.

12 O este titulara unui număr italian de identificare în scopuri de TVA, precum și a unui număr elen de identificare în scopuri de TVA. Activitatea sa principală constă în comercializarea celulozei, materie primă destinată producției de hârtie igienică. În acest scop, ea depozitează mărfuri provenind din Finlanda în diverse instalații de depozitare situate pe teritoriul elen.

13 În cursul anului 2023, AADE a efectuat un control privind exercițiile fiscale 2020-2022. Acest control privea, pe de o parte, livrările intracomunitare efectuate de O sub numărul său elen de identificare în scopuri de TVA către clienți stabiliți în Bulgaria și în Italia și, pe de altă parte, livrările intracomunitare efectuate sub numărul său italian de identificare în scopuri de TVA către clienți stabiliți în Grecia.

14 În urma acestui control, AADE a constatat că sediul elen al societății O nu plătise un cuantum total de TVA de 3 344 061,47 euro.

15 În aceste condiții, AADE a adoptat împotriva O și a AY, în calitate de reprezentantă fiscală a acestei societăți, o decizie prin care a impus măsuri asigurătorii imediate și urgente în scopul protejării interesului public, constând printre altele în înghețarea unei părți din depozitele pe care le dețineau la instituții de credit din Grecia.

16 AY a introdus o acțiune în anulare împotriva acestei decizii la Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunalul Administrativ de Primă Instanță din Salonic, Grecia), care este instanța de trimitere.

17 În susținerea acțiunii formulate, AY contestă înregistrarea sa în calitate de reprezentantă fiscală a societății O, precum și angajarea răspunderii sale solidare pentru datoriile fiscale ale acestei societăți. Ea susține mai precis că se limita să depună declarațiile de TVA referitoare la operațiunile realizate de O sub numărul său elen de identificare în scopuri de TVA și să plătească taxa corespunzătoare, dar că nu ținea o evidență contabilă și nici nu încheia contracte pentru această societate, că nu avea cunoștință de tranzacțiile realizate de aceasta și că nu era însărcinată cu transportul mărfurilor în cauză sau cu plata furnizorilor.

18 AADE arată, la rândul său, că AY, în calitatea sa de reprezentantă fiscală a societății O, este răspunzătoare în mod solidar pentru executarea obligațiilor acestei societăți în materie de TVA, atât în temeiul articolului 35 alineatul 1 litera c) din Codul referitor la TVA, privind calitatea de persoană obligată la plata taxei a reprezentanților fiscali ai unor persoane impozabile stabilite în afara Greciei, cât și al articolului 55 din acest cod, referitor la persoanele răspunzătoare împreună și în solidar cu persoana obligată la plata taxei, și că, prin urmare, i‑au fost impuse în mod întemeiat măsuri asigurătorii.

19 În acest context, instanța de trimitere ridică problema dacă, având în vedere jurisprudența Curții, în special Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), și Hotărârea din 12 mai 2022, U. I. (Reprezentant vamal indirect) (C‑714/20, EU:C:2022:374), dispozițiile Directivei TVA, în special articolul 205 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că permit instituirea unei răspunderi solidare pentru plata TVA‑ului datorat pentru achiziții intracomunitare de bunuri față de o persoană care se limitează să introducă declarațiile de TVA corespunzătoare și să achite taxa datorată fără a ține o evidență contabilă și fără a emite documente contabile referitoare la operațiunile realizate de mandantul său.

20 În plus, instanța de trimitere ridică problema condițiilor în care reprezentantul fiscal al unei persoane impozabile în scopuri de TVA stabilite în alt stat membru poate fi considerat persoană obligată la plata TVA‑ului în sensul articolului 204 din Directiva TVA, în special atunci când nici administrația fiscală, nici instanța competentă nu sunt abilitate să verifice dacă acest reprezentant este efectiv implicat în activitatea economică a persoanei impozabile pe care o reprezintă.

21 În sfârșit, instanța de trimitere consideră că, pentru a aprecia dacă dispozițiile naționale pe care AADE le‑a aplicat îndeplinesc cerințele de claritate și de precizie și sunt conforme cu principiul securității juridice, este necesar să se stabilească dacă articolul 204 alineatul (1) și articolul 205 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că o persoană poate fi considerată răspunzătoare pentru plata TVA‑ului simultan în temeiul acestor două dispoziții.

22 În aceste condiții, Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunalul Administrativ de Primă Instanță din Salonic) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Articolul 205 din Directiva [TVA] și principiul proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei dispoziții naționale precum cea prevăzută la articolul 55 litera d) din [Codul referitor la TVA], în temeiul căreia este ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA‑ului o persoană care (indiferent de modul în care este calificată de dreptul național, și anume «reprezentant» […] sau «mandatar» […] fiscal) nu este obligată să țină o evidență contabilă și nici să elibereze documente contabile cu privire la operațiunile efectuate de mandantul său, persoană impozabilă, stabilit în alt stat membru, ci se limitează la a depune declarațiile privind TVA‑ul corespunzător, în condițiile în care această dispoziție națională nu permite autorității fiscale și, în consecință, nici instanței competente să verifice: (i) dacă persoana în cauză a fost sau nu implicată în activitatea economică a persoanei impozabile; (ii) dacă știa sau ar fi trebuit să știe că TVA‑ul aferent acestei operațiuni sau unei operațiuni anterioare ori ulterioare nu va fi achitat; și (iii) dacă a acționat sau nu cu bună‑credință și a luat toate măsurile rezonabile în limitele competențelor sale?

2) Potrivit articolului 204 din Directiva [TVA], reprezentantul fiscal al unei persoane impozabile în scopuri de TVA stabilite în alt stat membru poate fi considerat răspunzător în calitate de persoană obligată la plata TVA‑ului în cazul în care nu participă la activitatea persoanei impozabile în cauză? Această dispoziție se opune unei norme naționale precum cea prevăzută la articolul 35 alineatul 1 litera c) din [Codul referitor la TVA], potrivit căreia reprezentantul fiscal este considerat în mod automat persoană obligată la plata TVA‑ului, fără ca autoritatea fiscală și, în consecință, nici instanța competentă să aibă posibilitatea de a verifica dacă persoana în cauză este sau nu implicată în activitatea economică a persoanei impozabile?

3) Răspunsul la întrebările precedente este diferit după cum tranzacția pentru care se datorează TVA‑ul este efectuată utilizând numărul de identificare fiscală din statul membru în care este stabilită persoana impozabilă sau numărul de identificare fiscală din statul membru în care TVA‑ul este datorat?

4) Articolul 204 alineatul (1) și articolul 205 din Directiva [TVA] trebuie interpretate în sensul că o persoană poate fi considerată răspunzătoare în același timp în temeiul ambelor dispoziții, și anume în calitate de persoană obligată la plata TVA în sensul articolului 204 alineatul (1) și de persoană ținută răspunzătoare în mod solidar în sensul articolului 205?”

Cu privire la întrebările preliminare

Observații introductive

23 Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că întrebările adresate de instanța de trimitere se înscriu în premise distincte.

24 Astfel, prima întrebare se întemeiază pe premisa potrivit căreia AY nu ar fi persoană obligată la plata TVA‑ului în sensul articolului 204 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA. În schimb, a doua și a patra întrebare pleacă de la premisa potrivit căreia AY ar fi calificată drept persoană obligată la plata TVA‑ului în sensul acestei dispoziții. În ceea ce privește a treia întrebare, instanța de trimitere are în vedere în mod alternativ cele două situații.

25 Din cererea de decizie preliminară și din dezbaterile din ședință reiese că AY susține că nu este nici reprezentanta fiscală a societății O, nici răspunzătoare în mod solidar pentru datoriile acesteia.

26 În plus, trebuie amintit că, în cadrul repartizării competențelor între instanța Uniunii Europene și instanța națională, este, în principiu, de competența acesteia din urmă să verifice dacă sunt îndeplinite condițiile de fapt care determină aplicarea unei norme a Uniunii. Instanța Uniunii, sesizată în cadrul unei trimiteri preliminare, poate totuși să ofere precizări destinate să orienteze instanța națională în interpretarea sa (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 iunie 2025, Makeleio și Zougla, C‑555/23 și C‑556/23, EU:C:2025:484, punctul 37 și jurisprudența citată).

27 Prin urmare, revine Tribunalului sarcina de a furniza instanței de trimitere elementele de interpretare necesare privind noțiunea de „reprezentant fiscal numit ca persoană obligată la plata TVA” în sensul articolului 204 din Directiva TVA.

28 În această privință, trebuie arătat că Directiva TVA nu cuprinde o definiție generală a noțiunii de „reprezentant fiscal”. Cu toate acestea, din articolul 204 alineatul (1) din această directivă reiese că aceasta vizează în mod specific reprezentanții fiscali numiți ca persoane obligate la plata TVA‑ului.

29 Astfel, reprezentanții fiscali numiți ca persoane obligate la plata TVA‑ului în sensul articolului 204 din Directiva TVA se disting de alți intermediari, precum reprezentanții fiscali care acționează doar cu titlu de intermediari, prin faptul că ei își asumă calitatea de persoană obligată la plata TVA‑ului în numele mandantului lor. Deși Directiva TVA nu stabilește criterii care să permită calificarea unui reprezentant fiscal drept persoană obligată la plata TVA‑ului în funcție, printre altele, de natura activităților desfășurate pentru mandantul său, ea nici nu interzice ca o legislație națională să poată prevedea ca această calificare să se întemeieze pe o apreciere a naturii acestor activități. Astfel, revine statelor membre sarcina de a stabili condițiile și procedurile unei asemenea numiri, ceea ce implică în mod necesar stabilirea domeniului de aplicare al acestora în legislația lor națională. Această numire trebuie să se realizeze însă cu respectarea dreptului Uniunii, în special a principiilor generale care reglementează sistemul comun al TVA‑ului.

30 Având în vedere considerațiile enunțate la punctele 28 și 29 de mai sus, revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia dacă sunt îndeplinite condițiile de fapt pentru aplicarea articolului 204 din Directiva TVA.

Cu privire la a doua întrebare

31 Prin intermediul celei de a doua întrebări, care trebuie analizată în primul rând, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 204 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca un reprezentant fiscal al unei persoane impozabile stabilite în alt stat membru să fie considerat persoană obligată la plata TVA‑ului, în sensul dispoziției menționate, chiar dacă acest reprezentant fiscal nu este implicat în operațiunile impozabile realizate de această persoană impozabilă.

32 În situația prevăzută la articolul 204 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA, posibilitatea de a numi un reprezentant fiscal în calitate de persoană obligată la plata TVA‑ului, atunci când statul membru în cauză a prevăzut o atare posibilitate, aparține persoanei impozabile și se exercită cu respectarea condițiilor și a procedurilor stabilite de legislația națională aplicabilă, în conformitate cu articolul 204 alineatul (2) din Directiva TVA.

33 Deși articolul 204 din Directiva TVA nu condiționează numirea ca persoană obligată la plata TVA‑ului a reprezentantului fiscal de o participare efectivă a acestuia la operațiunile impozabile realizate de persoana impozabilă pe care o reprezintă, această dispoziție conferă statelor membre o marjă de apreciere pentru a stabili condițiile și procedurile potrivit cărora un astfel de reprezentant este numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului.

34 Modul de redactare a articolului 204 din Directiva TVA permite, așadar, să se considere că această dispoziție nu se opune ca un reprezentant fiscal să fie numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului datorat de persoana impozabilă pe care o reprezintă, chiar dacă nu intervine în operațiunile impozabile realizate de aceasta din urmă.

35 Această constatare este confirmată de contextul în care se înscrie articolul 204 din Directiva TVA.

36 Articolele 193-200 și 202-204 din Directiva TVA, care fac parte din secțiunea 1 din capitolul 1 din titlul XI din această directivă, intitulată „Persoane obligate la plata TVA către autoritățile fiscale”, stabilesc persoanele obligate la plata TVA‑ului. Deși articolul 193 din Directiva TVA prevede, ca regulă de bază, că TVA‑ul este datorat de persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, el precizează totuși că alte persoane pot sau trebuie să fie obligate la plata acestei taxe în situațiile prevăzute la articolele 194-199b și 202 din aceeași directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 aprilie 2025, Genzyński, C‑278/24, EU:C:2025:299, punctul 43 și jurisprudența citată).

37 Astfel, ansamblul dispozițiilor în care se înscrie articolul 204 din Directiva TVA urmărește să identifice persoana obligată la plata TVA‑ului în funcție de diverse situații, pentru a se asigura o percepere eficientă de către autoritățile fiscale publice a TVA‑ului de la persoana cea mai adecvată în raport cu situația avută în vedere, în special atunci când părțile la contract nu sunt situate în același stat membru sau atunci când tranzacția supusă TVA‑ului privește operațiuni a căror specificitate impune identificarea unei alte persoane decât cea prevăzută la articolul 193 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctul 28, și Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 49).

38 În cadrul acestei identificări, numirea unui reprezentant fiscal în calitate de persoană obligată la plata TVA‑ului prevăzută la articolul 204 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA, chiar dacă nu este decât o posibilitate a persoanei impozabile, permite o colectare a TVA‑ului mai eficace decât cea care ar rezulta din aplicarea normelor normale, potrivit cărora persoana obligată la plata TVA‑ului este, în principiu, persoana impozabilă însăși (a se vedea prin analogie Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punctele 49 și 50 și jurisprudența citată).

39 Eficacitatea colectării TVA‑ului astfel urmărită constă în faptul că administrația fiscală dispune de un interlocutor în statul membru în cauză, și anume reprezentantul fiscal, care poate fi ai ușor contactat decât persoana impozabilă nestabilită în acest stat membru și mai ales, în calitate de persoană obligată la plata TVA‑ului numită, poate facilita recuperarea TVA‑ului.

40 În exercitarea competenței de stabilire a condițiilor și a procedurilor prevăzute la articolul 204 alineatul (2) din Directiva TVA, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității (a se vedea prin analogie Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punctul 20 și jurisprudența citată).

41 În temeiul principiului proporționalității, statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, permițând să se atingă în mod eficace obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc totodată cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite de legislația Uniunii vizată. Astfel, deși este legitim ca măsurile adoptate de statele membre să urmărească să protejeze cât mai eficient posibil drepturile trezoreriei publice, acestea nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop (a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punctele 21 și 22 și jurisprudența citată).

42 În acest context, o condiție sau o procedură suplimentară atașată posibilității de a numi un reprezentant fiscal în calitate de persoană obligată la plata TVA‑ului, precum cerința unei participări la operațiunile realizate de persoana impozabilă reprezentată, este susceptibilă să îi restrângă întinderea și, prin urmare, să îi compromită efectul util în raport cu obiectivul general care constă în garantarea unei colectări a TVA‑ului cât mai eficace posibil, cu respectarea principiului proporționalității. Astfel, introducerea unei asemenea cerințe este de natură să limiteze recurgerea la această posibilitate și, în consecință, să reducă contribuția acesteia la recuperarea efectivă a TVA‑ului.

43 Invers, faptul de a nu impune o participare la operațiunile realizate de persoana impozabilă reprezentată favorizează o punere în aplicare deplină și integrală a posibilității prevăzute de legiuitorul Uniunii și asigură, prin aceasta, realizarea obiectivului privind efectivitatea aplicării TVA‑ului și garantarea recuperării acestuia.

44 Rezultă că prerogativa recunoscută statelor membre prin articolul 204 alineatul (2) din Directiva TVA de a subordona exercitarea posibilității de a numi un reprezentant fiscal în calitate de persoană obligată la plata TVA‑ului unor condiții sau proceduri nu poate fi interpretată în sensul că lipsa unor asemenea condiții sau proceduri ar fi, în sine, contrară acestei directive.

45 Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 204 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca un reprezentant fiscal al unei persoane impozabile stabilite în alt stat membru să fie considerat persoană obligată la plata TVA‑ului, în sensul dispoziției menționate, chiar dacă acest reprezentant fiscal nu este implicat în operațiunile impozabile realizate de persoana impozabilă și în măsura în care a fost numit ca atare de aceasta din urmă.

Cu privire la prima întrebare

46 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 205 din Directiva TVA, citit în lumina principiului proporționalității, trebuie interpretat în sensul că se opune ca un reprezentant fiscal însărcinat să îndeplinească, în numele unei persoane impozabile stabilite în alt stat membru, obligații de declarare în materie de TVA, fără a fi obligat să țină o evidență contabilă și nici să emită documente contabile referitoare la operațiunile efectuate de această persoană impozabilă, să poată fi ținut răspunzător în mod solidar pentru plata TVA‑ului datorat, în condițiile în care nici administrația fiscală, nici instanța competentă nu sunt abilitate să verifice dacă este implicat în activitatea economică a persoanei impozabile, dacă știa sau ar fi trebuit să știe că taxa urma să nu fie plătită și dacă a acționat cu bună‑credință și a luat toate măsurile care pot fi impuse în mod rezonabil pentru a asigura respectarea obligațiilor în materie de TVA.

47 Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că întrebarea adresată privește un reprezentant fiscal care nu a fost numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului în sensul articolului 204 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA.

48 Trebuie arătat că răspunderea solidară care decurge din articolul 55 din Codul referitor la TVA este redactată în mod necondiționat din moment ce se aplică reprezentantului fiscal al unei persoane impozabile, chiar dacă acesta este de bună‑credință, nu i se poate reproșa nicio culpă sau neglijență și independent de eventuala sa implicare în operațiunile economice ale mandantului său (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punctele 23 și 24).

49 Articolul 205 din Directiva TVA arată că, în situațiile prevăzute la articolele 193-200, precum și la articolele 202, 203 și 204, statele membre pot să prevadă ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA‑ului să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA‑ului.

50 Articolul 205 din Directiva TVA nu precizează nici persoanele care pot fi desemnate drept debitori solidari, nici situațiile în care o astfel de desemnare poate fi efectuată. El se limitează să confere statelor membre competența de a stabili condițiile și procedurile de aplicare a răspunderii solidare pe care o prevede, cu respectarea printre altele a principiilor securității juridice și proporționalității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctele 31 și 32, și Hotărârea din 10 iulie 2025, KONREO, C‑276/24, EU:C:2025:554, punctul 28).

51 Din contextul conturat de articolele 193-205 din Directiva TVA reiese că articolul 205 din această directivă se înscrie într‑un ansamblu de dispoziții care urmăresc să identifice persoana obligată la plata TVA‑ului în funcție de diverse situații. În consecință, aceste dispoziții au ca scop să asigure o percepere eficace de către trezoreria publică a TVA‑ului de la persoana cea mai adecvată în raport cu situația avută în vedere, în special atunci când părțile la contract nu sunt situate în același stat membru sau atunci când tranzacția supusă TVA‑ului privește operațiuni a căror specificitate impune identificarea unei alte persoane decât cea prevăzută la articolul 193 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 49, și Hotărârea din 30 aprilie 2025, Genzyńsk, C‑278/24, EU:C:2025:299, punctele 45 și 46 și jurisprudența citată).

52 Măsurile pe care statele membre le pot adopta în temeiul articolului 205 din Directiva TVA nu pot depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice. Mai precis, măsurile naționale care conduc, în practică, la instituirea unui sistem de răspundere solidară obiectivă depășesc ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv. Aceasta este situația în special atunci când o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA‑ului se vede obligată să achite TVA‑ul datorat de aceasta, fără a avea posibilitatea de a se exonera de această răspundere solidară demonstrând că este total străină de acțiunile acestei persoane obligate la plata TVA‑ului. Astfel, ar fi vădit disproporționat să se impute în mod necondiționat respectivei persoane pierderile de venituri fiscale cauzate prin acțiunile unui terț obligat la plata taxei, asupra cărora ea nu are nicio influență (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punctul 24 și jurisprudența citată).

53 În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA‑ului să ia orice măsură care i s‑ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punctul 25 și jurisprudența citată).

54 Prin urmare, împrejurările că o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA-ului a acționat cu bună‑credință, depunând toată diligența unui operator avizat, că a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere și că participarea sa la o fraudă este exclusă constituie elemente care trebuie luate în considerare pentru a determina posibilitatea de a obliga în solidar această persoană să achite TVA‑ul datorat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, punctul 26; a se vedea de asemenea, prin analogie, Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 25).

55 În aceste condiții, ar fi disproporționat să se impute unui reprezentant fiscal care nu este numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului datorat de o persoană impozabilă stabilită în alt stat membru pierderea de venituri fiscale cauzată de acțiunile acestei persoane impozabile, fără ca nici administrația națională, nici, dacă este cazul, instanța competentă să fi putut verifica dacă acest reprezentant era implicat în activitatea economică a persoanei impozabile, din moment ce această implicare poate influența în special aprecierea măsurilor pe care putea să le ia și a cunoașterii acțiunilor persoanei impozabile, precum și, în general, a bunei‑credințe și a diligenței sale.

56 Prin urmare, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 205 din Directiva TVA, citit în lumina principiului proporționalității, trebuie interpretat în sensul că se opune ca un reprezentant fiscal – care nu este numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului datorat de o persoană impozabilă stabilită în alt stat membru, dar care are sarcina de a îndeplini, în numele unei astfel de persoane impozabile, obligații de declarare în materie de TVA, fără a fi obligată să țină o evidență contabilă și nici să emită documente contabile referitoare la operațiunile efectuate de această persoană impozabilă – să poată fi ținut răspunzător în mod solidar pentru plata TVA‑ului datorat, în condițiile în care nici administrația fiscală, nici instanța competentă nu sunt abilitate să verifice dacă este implicat în activitatea economică a persoanei impozabile, dacă știa sau ar fi trebuit să știe că taxa urma să nu fie plătită și dacă a acționat cu bună‑credință și a luat toate măsurile care pot fi impuse în mod rezonabil pentru a asigura respectarea obligațiilor în materie de TVA.

Cu privire la a treia întrebare

57 Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă împrejurarea că operațiunea pentru care este datorat TVA‑ul a fost realizată sub numărul individual de identificare în scopuri de TVA atribuit persoanei impozabile de statul membru în care este stabilită sau sub cel atribuit de statul membru în care este datorat TVA‑ul este determinantă pentru răspunsurile la primele două întrebări.

58 Trebuie arătat, cu titlu introductiv, că, în conformitate cu articolul 213 din Directiva TVA, orice persoană impozabilă este obligată să declare când începe activitatea în această calitate.

59 Pentru a da efect acestei obligații de declarare, articolul 214 din Directiva TVA prevede că persoanele impozabile sunt identificate în scopuri de TVA și obligă statele membre să pună în aplicare măsurile necesare pentru a atribui fiecăreia un număr individual de identificare în scopuri de TVA.

60 Identificarea persoanelor impozabile prevăzută la articolul 214 din Directiva TVA urmărește să asigure buna funcționare a sistemului de TVA, furnizând dovada statutului fiscal al persoanelor impozabile în scopul aplicării TVA‑ului, simplificând controalele pentru a asigura colectarea în mod corect a acestuia și facilitând determinarea statului membru în care are loc consumul final al bunurilor livrate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 martie 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punctele 18 și 19 și jurisprudența citată).

61 Întrucât fiecare stat membru atribuie propriile numere individuale de identificare în scopuri de TVA, o persoană impozabilă care își desfășoară activitatea în mai multe state membre trebuie, în principiu, să fie înregistrată în fiecare dintre acestea.

62 Acestea sunt considerațiile introductive în lumina cărora trebuie să se răspundă la a treia întrebare adresată de instanța de trimitere.

63 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că articolul 204 din Directiva TVA stabilește cadrul pentru numirea unui reprezentant fiscal în calitate de persoană obligată la plata TVA‑ului, oferind statelor membre posibilitatea de a permite persoanei impozabile care nu este stabilită în statul membru în care TVA‑ul este datorat să numească un reprezentant fiscal care să se substituie acesteia în calitate de persoană obligată la plata TVA‑ului. Nimic nu permite să se concluzioneze că articolul menționat nu este aplicabil în situații în care unei astfel de persoane impozabile i s‑a atribuit un număr de identificare în scopuri de TVA de către statul membru în care este datorat TVA‑ul.

64 În ceea ce privește răspunsul la prima întrebare, s‑a stabilit la punctul 56 de mai sus că articolul 205 din Directiva TVA, citit în lumina principiului proporționalității, trebuie interpretat în sensul că se opune răspunderii solidare – formulate în mod necondiționat – a unui reprezentant fiscal.

65 În ceea ce privește, în primul rând, influența numărului individual de identificare în scopuri de TVA cu care este realizată operațiunea în cauză asupra răspunsului la prima întrebare, este necesar să se arate că utilizarea de către persoana impozabilă a unuia sau a celuilalt dintre numerele sale individuale de identificare în scopuri de TVA nu conferă, în principiu, acestui reprezentant fiscal nici mai multă, nici mai puțină influență asupra acțiunilor persoanei impozabile și nu justifică astfel stabilirea în sarcina sa a unei răspunderi solidare precum cea în discuție în cauza principală.

66 Mai precis, împrejurarea că operațiunile sunt realizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru în care este datorat TVA‑ul, sub numărul său individual de identificare în scopuri de TVA în acest stat membru, și că ele intră sub incidența mandatului încredințat acestui reprezentant fiscal pentru depunerea declarațiilor de TVA și plata TVA‑ului aferent acestora nu poate, în principiu, să aibă ca efect să confere acestui reprezentant fiscal o cunoaștere a acțiunilor persoanei impozabile referitoare la aceste operațiuni.

67 În ceea ce privește, în al doilea rând, influența numărului individual de identificare în scopuri de TVA cu care este realizată operațiunea în cauză asupra răspunsului la a doua întrebare, este suficient să se amintească faptul că articolul 204 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA precizează că, atunci când statele membre prevăd că persoana impozabilă poate numi un reprezentant fiscal care se substituie acesteia în calitate de persoană obligată la plata TVA‑ului, reprezentantul fiscal poate fi numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului în situațiile care decurg din articolele 193-197 și din articolele 199 și 200 din directiva menționată. Prin urmare, nu utilizarea unui număr individual de identificare în scopuri de TVA, ci existența uneia dintre aceste situații este cea care determină dacă reprezentantul fiscal poate fi considerat drept persoană obligată la plata TVA‑ului.

68 În consecință, trebuie să se răspundă la a treia întrebare că împrejurarea că operațiunea pentru care este datorat TVA‑ul a fost realizată sub numărul individual de identificare în scopuri de TVA atribuit persoanei impozabile de statul membru în care este stabilită sau sub cel atribuit de statul membru în care este datorat TVA‑ul nu poate fi determinantă pentru răspunsurile la primele două întrebări.

Cu privire la a patra întrebare

69 Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 205 din Directiva TVA, citit în lumina articolului 204 alineatul (1) din directiva menționată, trebuie interpretat în sensul că o persoană poate în același timp să fie considerată persoană obligată la plata TVA‑ului și să fie răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA‑ului.

70 În această privință, este necesar să se arate că articolul 204 alineatul (1) din Directiva TVA face ca datoria de TVA a persoanei impozabile să fie exigibilă de la persoana obligată la plata TVA‑ului numită și că articolul 205 din această directivă prevede o obligație de plată în solidar a TVA‑ului aferent datoriei unei alte persoane.

71 Articolul 205 din Directiva TVA nu precizează care sunt persoanele pe care statele membre le pot desemna ca fiind răspunzătoare în mod solidar și nici nu face distincție după cum persoana obligată la plată este sau nu persoana impozabilă. El se limitează să indice că răspunderea nu poate reveni decât altei persoane decât persoana obligată la plata TVA‑ului.

72 Rezultă că reprezentantul fiscal numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului în temeiul articolului 204 din Directiva TVA nu poate fi ținut răspunzător în mod solidar pentru datoria de TVA a persoanei impozabile pe care o reprezintă, din moment ce articolul 205 din această directivă prevede că persoana răspunzătoare în solidar nu poate fi persoana obligată la plata TVA‑ului.

73 Prin urmare, trebuie să se răspundă la a patra întrebare că articolul 205 din Directiva TVA, citit în lumina articolului 204 alineatul (1) din această directivă, trebuie interpretat în sensul că o persoană obligată la plata TVA-ului numită în temeiul acestui articol 204 nu poate fi și răspunzătoare în mod solidar în temeiul articolului 205 din aceeași directivă.

Cu privire la cheltuielile de judecată

74 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Tribunalului, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive,

TRIBUNALUL (Camera a cincea, judecând în complet de cinci judecători),

declară:

1) Articolul 204 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2019/1995 a Consiliului din 21 noiembrie 2019,

trebuie interpretat în sensul că

nu se opune ca un reprezentant fiscal al unei persoane impozabile stabilite în alt stat membru să fie considerat persoană obligată la plata taxei pe valoarea adăugată (TVA), în sensul dispoziției menționate, chiar dacă acest reprezentant fiscal nu este implicat în operațiunile impozabile realizate de persoana impozabilă și în măsura în care a fost numit ca atare de aceasta din urmă.

2) Articolul 205 din Directiva 2006/112 astfel cum a fost modificată prin Directiva 2019/1995, citit în lumina principiului proporționalității,

trebuie interpretat în sensul că

se opune ca un reprezentant fiscal – care nu este numit ca persoană obligată la plata TVA‑ului datorat de o persoană impozabilă stabilită în alt stat membru, dar care are sarcina de a îndeplini, în numele unei astfel de persoane impozabile, obligații de declarare în materie de TVA, fără a fi obligată să țină o evidență contabilă și nici să emită documente contabile referitoare la operațiunile efectuate de această persoană impozabilă – să poată fi ținut răspunzător în mod solidar pentru plata TVA‑ului datorat, în condițiile în care nici administrația fiscală, nici instanța competentă nu sunt abilitate să verifice dacă este implicat în activitatea economică a persoanei impozabile, dacă știa sau ar fi trebuit să știe că taxa urma să nu fie plătită și dacă a acționat cu bună‑credință și a luat toate măsurile care pot fi impuse în mod rezonabil pentru a asigura respectarea obligațiilor în materie de TVA.

3) Împrejurarea că operațiunea pentru care este datorat TVA‑ul a fost realizată sub numărul individual de identificare în scopuri de TVA atribuit persoanei impozabile de statul membru în care este stabilită sau sub cel atribuit de statul membru în care este datorat TVA‑ul nu poate fi determinantă pentru răspunsurile care figurează la punctele 1 și 2 din prezentul dispozitiv.

4) Articolul 205 din Directiva 2006/112 astfel cum a fost modificată prin Directiva 2019/1995, citit în lumina articolului 204 alineatul (1) din această directivă,

trebuie interpretat în sensul că

o persoană obligată la plata TVA-ului numită în temeiul acestui articol 204 nu poate fi și răspunzătoare în mod solidar în temeiul articolului 205 din aceeași directivă.

Papasavvas

Sampol Pucurull

Pynnä

Laitenberger

Stancu

Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 8 iulie 2024.

Semnături

* Limba de procedură: greaca.

i Numele prezentei cauze este un nume fictiv. El nu corespunde numelui real al niciuneia dintre părțile la procedură.