Hotărârea Tribunalului (Camera a doua, judecând în complet de cinci judecători) din 15 iulie 2026.#Sampension Livsforsikring A/S împotriva Skatteministeriet.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al TVA‑ului – Persoane impozabile – Grup TVA – Noțiunea de «persoane strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale» – Măsuri utile pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei – Articolul 11 din Directiva 2006/112/CE – Legislație a unui stat membru care permite includerea într‑un grup TVA a unor persoane neimpozabile sau scutite de TVA – Condiția deținerii integrale a capitalului celorlalți membri pentru constituirea unui grup TVA.#Cauza T-268/25.

HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI(Camera a doua, judecând în complet de cinci judecători)

15 iulie 2026(*)

„ Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al TVA‑ului – Persoane impozabile – Grup TVA – Noțiunea de «persoane strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale» – Măsuri utile pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei – Articolul 11 din Directiva 2006/112/CE – Legislație a unui stat membru care permite includerea într‑un grup TVA a unor persoane neimpozabile sau scutite de TVA – Condiția deținerii integrale a capitalului celorlalți membri pentru constituirea unui grup TVA ”

În cauza T‑268/25,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca), prin decizia din 27 martie 2025, primită de Curte la 1 aprilie 2025, în procedura

Sampension Livsforsikring A/S

împotriva

Skatteministeriet,

TRIBUNALUL(Camera a doua, judecând în complet de cinci judecători),

compus din doamnele N. Półtorak (raportoare), președintă, și T. Pynnä, domnul G. Hesse, doamna G. Steinfatt și domnul D. Petrlík, judecători,

avocată generală: doamna M. Brkan,

grefieră: doamna H. Eriksson, administratoare,

având în vedere transmiterea cererii preliminare de către Curte Tribunalului la 25 aprilie 2025, în temeiul articolului 50b al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene,

având în vedere domeniul prevăzut la articolul 50b primul paragraf litera (a) din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și lipsa unei chestiuni independente de interpretare în sensul articolului 50b al doilea paragraf din statutul menționat,

având în vedere faza scrisă a procedurii,

în urma ședinței din 2 februarie 2026,

luând în considerare observațiile prezentate:

– pentru Sampension Livsforsikring, de S. Andersen și L. Kjær, avocați;

– pentru guvernul danez, de C. Maertens, în calitate de agentă, asistată de R. Andersen și B. Søes Petersen, avocați;

– pentru Comisia Europeană, de M.‑L. Ehlers Defontaine și M. Herold, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatei generale în ședința din 22 aprilie 2026,

pronunță prezenta

Hotărâre

1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Sampension Livsforsikring A/S, pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Finanțelor, Danemarca), pe de altă parte, în legătură cu refuzul autorităților fiscale daneze privind cererea de înregistrare comună în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA) formulată de această societate și de filiala sa, Sampension Administrationsselskab A/S (denumită în continuare „societatea de administrare”).

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 11 din Directiva TVA prevede:

„După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată […], fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.

Un stat membru care își exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziții.”

Dreptul danez

4 Articolul 47 alineatul 4 din lov om merværdiafgift (momsloven) (Legea privind TVA‑ul) prevede:

„La cerere, mai multe persoane impozabile care desfășoară exclusiv activități supuse înregistrării pot fi înregistrate sub unul și același număr. Administrația vamală și fiscală poate autoriza înregistrarea persoanelor care desfășoară activități supuse înregistrării în scopuri de TVA împreună cu persoane care desfășoară activități care nu sunt supuse înregistrării și cu persoane care nu desfășoară activități economice. Autorizația poate fi acordată numai dacă o persoană (societate‑mamă etc.), prin deținerea directă sau indirectă a tuturor acțiunilor etc., deține cealaltă persoană sau celelalte persoane (filiale, subfiliale etc.) incluse în înregistrarea comună. […]”

Litigiul principal și întrebările preliminare

5 Sampension Livsforsikring este o societate de asigurare care desfășoară activități în domeniul asigurărilor de viață, precum și alte activități financiare, atât în ceea ce privește pensiile de pe piața muncii, cât și pensiile ocupaționale. Unele dintre aceste activități sunt scutite de TVA în temeiul articolului 13 din Legea privind TVA‑ul.

6 Până la 1 ianuarie 2017, Sampension Livsforsikring era, în temeiul articolului 47 alineatul (4) din Legea privind TVA‑ul, înregistrată în scopuri de TVA sub unul și același număr împreună cu societatea de administrare și forma astfel împreună cu aceasta un „grup TVA”. Societatea de administrare, care își asuma sarcinile administrative ale Sampension Livsforsikring, precum și pe cele a două case de pensii care nu aparțineau acestui grup, era deținută în proporție de 100 % de Sampension Livsforsikring.

7 La 1 ianuarie 2017, cele două fonduri de pensii pentru care societatea de administrare își asuma sarcinile administrative au achiziționat fiecare 3 % din capitalul social al acestei societăți.

8 Ca urmare a acestei achiziții, Sampension Livsforsikring nu mai deținea 100 % din capitalul societății de administrare. Grupul TVA pe care îl forma împreună cu aceasta a încetat, așadar, să existe, în lipsa îndeplinirii condiției prevăzute la articolul 47 alineatul 4 din Legea privind TVA‑ul, potrivit căreia, într‑un grup TVA constituit între persoane care desfășoară activități supuse înregistrării în scopuri de TVA și persoane care desfășoară activități care nu sunt supuse înregistrării, una dintre persoanele grupului trebuie să dețină, direct sau indirect, 100 % din capitalul celorlalte persoane ale acestui grup (denumită în continuare „condiția deținerii în proporție de 100 %”).

9 Prin scrisoarea din 15 ianuarie 2019, Sampension Livsforsikring a depus la Erhvervsstyrelsen (autoritatea daneză pentru întreprinderi) o cerere de reînregistrare în scopuri de TVA împreună cu societatea de administrare, considerând că condiția deținerii în proporție de 100 % nu era conformă cu dreptul Uniunii Europene și în special cu articolul 11 din Directiva TVA.

10 Prin decizia din 8 februarie 2019, Skattestyrelsen (administrația fiscală daneză) a respins cererea de înregistrare a Sampension Livsforsikring și a societății de administrare sub unul și același număr, pentru motivul că nu era îndeplinită condiția deținerii în proporție de 100 %.

11 La 13 decembrie 2021, decizia administrației fiscale daneze a fost confirmată de Landsskatteretten (Comisia Fiscală Națională, Danemarca), care s‑a întemeiat pe același motiv ca și această administrație și, în plus, a arătat că Sampension Livsforsikring nu se putea prevala de articolul 11 din Directiva TVA, considerând că această dispoziție era lipsită de efect direct.

12 Sampension Livsforsikring a introdus o acțiune împotriva deciziei Comisiei Fiscale Naționale la Retten i Lyngby (Tribunalul din Lyngby, Danemarca), care a trimis cauza la Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca), care este instanța de trimitere, pentru motivul că ridica probleme de principiu.

13 În aceste condiții, Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Articolul 11 primul paragraf din Directiva [TVA] coroborat cu al doilea paragraf al acestuia trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru precum cea în discuție în prezenta cauză, care subordonează posibilitatea constituirii unui grup TVA format din persoane care desfășoară activități nesupuse înregistrării sau care nu desfășoară o activitate economică condiției ca o persoană din grupul TVA să dețină, direct sau indirect, o participație de 100 % în cadrul celeilalte sau al celorlalte persoane din cadrul grupului TVA?

2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 11 din Directiva [TVA] are efect direct în statele membre, astfel încât persoanele impozabile au dreptul, față de un stat membru, să fie înregistrate ca grup TVA în cazul în care legislația statului membru respectiv nu este conformă cu această dispoziție și nu poate fi interpretată în conformitate cu aceasta?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare

14 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 11 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care subordonează posibilitatea de a constitui un grup TVA ce cuprinde, pe de o parte, persoane care desfășoară activități supuse TVA‑ului și, pe de altă parte, persoane care desfășoară activități scutite de TVA sau care nu desfășoară o activitate economică condiției ca o persoană din grup să dețină, direct sau indirect, totalitatea capitalului celorlalte persoane din acest grup.

Cu privire la articolul 11 primul paragraf din Directiva TVA

15 Într‑o primă etapă, trebuie să se examineze dacă o condiție de deținere în proporție de 100 % își poate găsi temeiul în articolul 11 primul paragraf din Directiva TVA, în măsura în care subordonează printre altele constituirea unui grup TVA existenței unei legături strânse pe plan financiar.

16 În primul rând, trebuie amintit că, în ceea ce privește obiectivele urmărite de articolul 11 din Directiva TVA, legiuitorul Uniunii, prin adoptarea acestei dispoziții, a dorit să permită statelor membre să nu asocieze în mod sistematic calitatea de persoană impozabilă cu noțiunea de „independență pur juridică”, fie în interesul simplificării administrative, fie pentru a evita anumite abuzuri precum divizarea unei întreprinderi între mai multe persoane impozabile în scopul de a beneficia de un regim special (a se vedea Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 35 și jurisprudența citată).

17 Trebuie amintit de asemenea că asimilarea cu o persoană impozabilă unică în temeiul articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA exclude ca persoanele subordonate să continue să depună separat declarații privind TVA‑ul și să fie identificate în continuare, atât în cadrul grupului, cât și în afara acestuia, ca persoane impozabile, din moment ce numai persoana impozabilă unică este autorizată să depună declarațiile de impunere menționate (a se vedea Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 36 și jurisprudența citată).

18 În al doilea rând, condiția prevăzută la articolul 11 primul paragraf din Directiva TVA, potrivit căreia constituirea unui grup TVA este subordonată existenței unor legături strânse pe plan financiar, economic și organizațional între persoanele în cauză, trebuie să fie precizată la nivel național, astfel încât această dispoziție are un caracter condițional, în sensul că presupune intervenția dispozițiilor naționale care determină întinderea concretă a unor astfel de legături (Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 43).

19 Cu toate acestea, pentru o aplicare uniformă a Directivei TVA, trebuie ca noțiunea „strâns legate prin legături financiare”, în sensul articolului 11 primul paragraf din această directivă, să primească o interpretare autonomă și uniformă. O astfel de interpretare se impune, în pofida caracterului facultativ pentru statele membre al regimului pe care îl prevede acest articol, pentru a evita, atunci când este pus în practică, divergențe în aplicarea acestui regim de la un stat membru la altul (Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 44).

20 Pe de altă parte, nu reiese nici din articolul 11 din Directiva TVA, nici din sistemul instituit prin această directivă că această dispoziție constituie o dispoziție derogatorie sau specială care ar trebui interpretată în mod restrictiv [Hotărârea din 1 decembrie 2022, Finanzamt T (Prestări interne ale unui grup TVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, punctul 42]. În special, astfel cum rezultă din jurisprudența Curții, condiția referitoare la existența unor legături strânse pe plan financiar nu poate fi interpretată în mod restrictiv (Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 45).

21 În al treilea rând, reiese din jurisprudența Curții că articolul 11 primul paragraf din Directiva TVA nu prevede posibilitatea ca fiecare stat membru să impună alte condiții operatorilor economici pentru a putea constitui un grup TVA decât cea de a fi stabiliți pe teritoriul acestui stat membru și de a fi strâns legați între ei prin legături financiare, economice și organizaționale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Suedia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punctul 35, și Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Finlanda, C‑74/11, nepublicată, EU:C:2013:266, punctul 63).

22 În plus, Curtea a precizat că, în lipsa oricărei alte cerințe, doar caracterul strâns al relațiilor dintre acești operatori economici nu poate duce la concluzia că legiuitorul Uniunii a înțeles să rezerve beneficiul regimului de grup TVA numai entităților care se află într‑un raport de subordonare față de organizația‑umbrelă a grupului de întreprinderi avut în vedere. Existența unui astfel de raport de subordonare poate permite, în anumite situații, să se prezume caracterul strâns al relațiilor dintre entitățile în cauză, dar nu poate, în principiu, să constituie o condiție necesară pentru constituirea unui grup TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 47).

23 Pe de altă parte, Curtea a statuat că articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”) se opunea unei condiții din dreptul național care impunea, pentru a stabili existența unor legături strânse pe plan financiar, deținerea unei majorități a drepturilor de vot în plus față de o participație majoritară la capital (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 decembrie 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punctul 71).

24 Jurisprudența menționată la punctul 23 de mai sus rămâne relevantă pentru interpretarea articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA, în măsura în care dispoziția menționată reproduce în esență textul articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă.

25 În speță, trebuie arătat că o condiție de deținere în proporție de 100 % pentru constituirea unui grup TVA care cuprinde persoane care desfășoară activități ce nu sunt supuse înregistrării în scopuri de TVA sau care nu desfășoară o activitate economică depășește ceea ce implică condiția privind existența unor legături strânse pe plan financiar, astfel cum este interpretată de jurisprudența amintită la punctele 18-23 de mai sus.

26 În această privință, din jurisprudența amintită la punctele 18-23 de mai sus rezultă că, deși existența unui raport de subordonare, în special sub forma deținerii a 100 % din capital, poate permite să se prezume caracterul strâns al legăturilor dintre entitățile în cauză, aceasta nu poate constitui o condiție necesară pentru constituirea unui grup TVA. Astfel, legăturile strânse pe plan financiar pot exista și în situații în care participația la capital este mai mică de 100 %, din moment ce persoanele în cauză rămân strâns legate pe plan financiar, economic și organizațional în sensul articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA.

27 În consecință, astfel cum a admis de altfel guvernul danez în ședința de audiere a pledoariilor, nu se poate considera că o condiție de deținere în proporție de 100 % constituie o simplă precizare a condiției unor legături strânse pe plan financiar în sensul articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA.

Cu privire la articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA

28 Într‑o a doua etapă, trebuie să se examineze dacă o condiție de deținere de 100 % poate fi totuși considerată ca fiind printre măsurile utile care pot fi luate de statele membre, în temeiul articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA, pentru a evita ca aplicarea primului paragraf al acestui articol să facă posibilă frauda sau evaziunea fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 56).

29 În această privință, trebuie amintit că, deși articolul 11 din Directiva TVA nu prevede în mod expres posibilitatea statelor membre de a impune operatorilor economici alte condiții decât cele prevăzute la primul paragraf al acestui articol pentru a putea constitui un grup TVA, aceste state pot, în cadrul marjei lor de apreciere, să supună aplicarea regimului grupului TVA anumitor restricții, cu condiția ca ele să se înscrie între obiectivele acestei directive care urmăresc prevenirea practicilor sau a comportamentelor abuzive ori combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale și ca dreptul Uniunii și principiile sale generale, în special principiile proporționalității și neutralității fiscale, să fie respectate (a se vedea Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 57 și jurisprudența citată).

30 Trebuie subliniat că revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă o condiție de deținere în proporție de 100 % vizează să atingă obiectivele care urmăresc prevenirea practicilor sau a comportamentelor abuzive ori combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctele 43 și 46).

31 Totuși, pentru a oferi instanței de trimitere un răspuns util, Tribunalul poate, într‑un spirit de cooperare cu instanțele naționale, să îi furnizeze toate indicațiile pe care le consideră necesare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 decembrie 2008, Magoora, C‑414/07, EU:C:2008:766, punctul 33 și jurisprudența citată).

32 În această privință, guvernul danez susține că condiția deținerii în proporție de 100 % urmărește să evite pierderile de venituri fiscale și efectele de câștig neașteptat care pot rezulta din includerea în grupuri TVA a unor persoane care desfășoară activități scutite sau care nu desfășoară o activitate economică. Potrivit acestui guvern, participarea acestor persoane la grupurile TVA le‑ar permite printre altele să achiziționeze bunuri și servicii de la ceilalți membri ai grupului fără a plăti TVA‑ul. Beneficiul regimului de grup TVA nu ar trebui, pentru astfel de persoane, să fie rezervat decât grupurilor compuse dintr‑o societate și din filiale în care această societate deține 100 % din capital, în caz contrar extinderea acestui regim la persoanele care desfășoară activități scutite sau care nu desfășoară o activitate economică ce nu ar îndeplini această condiție ar priva bugetul de anumite venituri din TVA. Limitarea posibilității de a crea grupuri TVA ar permite astfel combaterea evaziunii fiscale.

33 Cu toate acestea, trebuie arătat, în primul rând, că simpla existență a unui avantaj fiscal care rezultă din punerea în aplicare de către un stat membru a regimului grupului TVA prevăzut de Directiva TVA nu poate, în sine, să fie asimilată, astfel cum pretinde guvernul danez, unei fraude sau unei evaziuni fiscale în sensul articolului 11 al doilea paragraf din această directivă.

34 Astfel, operațiunile cu titlu oneros efectuate între persoanele din același grup nu sunt supuse TVA‑ului (Hotărârea din 11 iulie 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punctul 47). Astfel, faptul că membrii unui grup TVA pot obține avantaje economice din participarea lor la un asemenea grup constituie o consecință necesară a opțiunii unui stat membru de a permite, în cadrul politicii sale fiscale, constituirea de grupuri TVA.

35 Pe de altă parte, persoanele impozabile sunt în general libere să aleagă structurile organizatorice și modalitățile operaționale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activitățile lor economice și în vederea limitării sarcinilor lor fiscale [Hotărârea din 25 mai 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (TVA – Achiziție fictivă), C‑114/22, EU:C:2023:430, punctul 45].

36 Rezultă că simpla diminuare a veniturilor fiscale care rezultă din alegerea statului membru de a pune în aplicare mecanismul grupului TVA, care face parte integrantă din sistemul comun al TVA‑ului, nu poate constitui, ca atare, o fraudă sau o evaziune fiscală în sensul articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA.

37 Pe de altă parte, trebuie amintit că Curtea a statuat deja că un risc pur teoretic de fraudă sau de evaziune fiscală nu poate constitui temeiul unei norme generale și absolute care restrânge accesul la regimul grupului TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 61). Or, obiectivele invocate de guvernul danez și menționate la punctul 32 de mai sus nu vizează riscul de fraudă sau de evaziune fiscală.

38 În al doilea rând, revine instanței de trimitere sarcina de a aprecia, în raport cu principiul proporționalității, dacă condiția deținerii în proporție de 100 % este necesară și adecvată pentru atingerea obiectivelor de combatere a fraudei sau a evaziunii fiscale.

39 În această privință, o măsură poate fi considerată de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit doar în cazul în care răspunde cu adevărat preocupării privind atingerea acestuia în mod coerent și sistematic [a se vedea prin analogie Hotărârea din 13 mai 2026, Swedish Match (Regim de justificare simplificată), C‑322/25, EU:C:2026:402, punctul 28]. Or, aceasta ar putea să nu fie situația condiției deținerii în proporție de 100 %, dat fiind că avantajul fiscal care poate rezulta din includerea într‑un grup TVA a unei persoane care desfășoară o activitate scutită sau care nu desfășoară o activitate economică este același, indiferent dacă capitalul acestei persoane este deținut de o altă persoană din grup în proporție de 100 % sau într‑un procent mai mic, din moment ce este îndeplinită condiția unor legături strânse pe plan financiar în sensul articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA. Condiția deținerii în proporție de 100 % operează astfel o distincție nu în funcție de riscul efectiv de evaziune fiscală, ci numai în funcție de structura capitalului grupului. Or, atunci când obiectivul de combatere a fraudei sau a evaziunii fiscale poate fi atins prin intermediul unor măsuri mai puțin restrictive, o excludere sistematică întemeiată pe un criteriu abstract, fără legătură cu un risc real de fraudă sau de evaziune fiscală, poate depăși ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctele 61-64).

40 În al treilea rând, revine de asemenea instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă condiția deținerii în proporție de 100 % respectă principiul neutralității fiscale, care se opune printre altele ca operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați diferit în materie de colectare a TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 65 și jurisprudența citată).

41 În această privință, excluderea printr‑o reglementare națională de la beneficiul regimului de grup TVA a persoanelor care desfășoară o activitate scutită sau care nu desfășoară o activitate economică al căror capital nu este deținut în întregime de un alt membru al grupului, chiar dacă ar îndeplini condiția unor legături strânse pe plan financiar, economic și organizațional în sensul articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA, poate conduce la un tratament diferențiat al operatorilor economici care efectuează aceleași operațiuni și care se află, din punctul de vedere al ansamblului criteriilor enunțate în această dispoziție, într‑o situație comparabilă.

42 În lumina tuturor indicațiilor care precedă, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă condiția deținerii în proporție de 100 % constituie o măsură utilă pentru prevenirea fraudei sau a evaziunii fiscale.

43 Având în vedere ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolul 11 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care subordonează posibilitatea de a constitui un grup TVA care cuprinde, pe de o parte, persoane care desfășoară activități supuse TVA‑ului și, pe de altă parte, persoane care desfășoară activități scutite sau care nu desfășoară o activitate economică condiției ca una dintre persoanele grupului să dețină, direct sau indirect, totalitatea capitalului celorlalte persoane ale acestui grup, cu excepția cazului în care această cerință constituie o măsură necesară și adecvată pentru atingerea obiectivelor care urmăresc combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale.

Cu privire la a doua întrebare

44 Prin intermediul celei de a doua întrebări, care este adresată numai în cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 11 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât persoanele impozabile pot invoca împotriva unui stat membru dreptul de a fi înregistrate ca grup TVA în cazul în care legislația statului membru respectiv nu este conformă cu această dispoziție și nu poate fi interpretată în conformitate cu aceasta.

45 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în toate situațiile în care dispozițiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiți să le invoce în fața instanțelor naționale împotriva statului fie atunci când acesta s‑a abținut de la transpunerea în termen a acestei directive în dreptul național, fie atunci când a transpus directiva în mod incorect. O dispoziție de drept al Uniunii este necondiționată atunci când enunță o obligație care nu este însoțită de nicio condiție și nici nu este subordonată, în privința executării sau a efectelor sale, intervenției vreunui act fie al instituțiilor Uniunii, fie al statelor membre (Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctele 48 și 49 și jurisprudența citată).

46 Pe de altă parte, Curtea s‑a pronunțat deja, în Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496), cu privire la efectul direct al articolului 4 alineatul (4) din A șasea directivă, căruia îi corespunde articolul 11 din Directiva TVA.

47 În această privință, Curtea a constatat că condiția impusă de articolul 4 alineatul (4) din A șasea directivă, potrivit căreia constituirea unui grup TVA este subordonată existenței unor legături strânse pe plan financiar, economic sau organizațional între persoanele în cauză, trebuia să fie precizată la nivel național. Curtea a considerat că acest articol, în măsura în care implica intervenția unor dispoziții naționale care stabilesc domeniul de aplicare concret al unor asemenea legături, prezenta astfel un caracter condițional. Curtea a dedus de aici că dispoziția menționată nu îndeplinea condițiile necesare pentru a produce un efect direct (Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctele 50 și 51).

48 În consecință, Curtea a declarat că articolul 4 alineatul (4) din A șasea directivă nu putea fi considerat ca având un efect direct, care să permită persoanelor impozabile să îi invoce beneficiul împotriva statului membru din care fac parte, în cazul în care legislația acestuia nu ar fi compatibilă cu dispoziția menționată și nu ar putea fi interpretată într‑o manieră conformă cu aceasta (Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctul 52).

49 Această jurisprudență rămâne relevantă pentru interpretarea articolului 11 din Directiva TVA. Astfel, pe de o parte, articolul 11 din Directiva TVA reproduce în esență modul de redactare a articolului 4 alineatul (4) din A șasea directivă. Pe de altă parte, din Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496), rezultă că punerea în aplicare a regimului grupului TVA implică neapărat intervenția unei reglementări naționale care să determine întinderea concretă a legăturilor strânse vizate de dispoziția menționată.

50 Împrejurarea că în speță, spre deosebire de întrebările preliminare adresate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496), prezenta întrebare preliminară nu privește dreptul de deducere a TVA‑ului, ci dreptul de a fi înregistrat ca grup TVA nu este de natură să repună în discuție această concluzie. Astfel, în cele două cazuri, invocarea articolului 4 alineatul (4) din A șasea directivă sau a articolului 11 din Directiva TVA privește dispoziții referitoare la constituirea unui grup TVA, al căror domeniu de aplicare concret, în ceea ce privește condițiile legăturilor strânse prevăzute de aceste dispoziții, este precizat de această reglementare națională.

51 În această privință, este necesar să se arate că orice instanță națională sesizată în cadrul competenței sale are, în calitate de organ al unui stat membru, obligația de a lăsa neaplicată orice dispoziție națională contrară unei dispoziții de drept al Uniunii care are efect direct în litigiul cu care este sesizată. În schimb, o dispoziție de drept al Uniunii care este lipsită de efect direct nu poate fi invocată, ca atare, în cadrul unui litigiu care intră sub incidența dreptului Uniunii, pentru a înlătura aplicarea unei dispoziții naționale care i‑ar fi contrară (Hotărârea din 24 iunie 2019, Popławski, C‑573/17, EU:C:2019:530, punctele 61 și 62).

52 În aceste condiții, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că principiul interpretării conforme a dreptului intern, potrivit căruia instanța națională este obligată, în măsura posibilului, să dea dreptului intern o interpretare conformă cu cerințele dreptului Uniunii, este inerent sistemului tratatelor, în măsura în care permite instanței naționale să asigure, în cadrul competențelor sale, deplina eficacitate a dreptului Uniunii atunci când soluționează litigiul cu care este sesizată. Această obligație de interpretare conformă a dreptului național presupune ca instanța națională să ia în considerare, dacă este cazul, întregul drept național pentru a aprecia în ce măsură acesta poate fi aplicat într‑un mod care să nu conducă la un rezultat contrar dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 12 mai 2021, technoRent International ș.a., C‑844/19, EU:C:2021:378, punctul 53 și jurisprudența citată).

53 Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 11 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că nu poate fi considerat ca având un efect direct, care să permită persoanelor impozabile să îi invoce beneficiul împotriva statului lor membru în cazul în care legislația acestuia nu ar fi compatibilă cu dispoziția menționată și nu ar putea fi interpretată într‑o manieră conformă cu aceasta.

Cu privire la cheltuielile de judecată

54 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Tribunalului, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive,

TRIBUNALUL(Camera a doua, judecând în complet de cinci judecători)

declară:

1) Articolul 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care subordonează posibilitatea de a constitui un grup TVA care cuprinde, pe de o parte, persoane care desfășoară activități supuse TVA‑ului și, pe de altă parte, persoane care desfășoară activități scutite sau care nu desfășoară o activitate economică condiției ca una dintre persoanele grupului să dețină, direct sau indirect, totalitatea capitalului celorlalte persoane ale acestui grup, cu excepția cazului în care această cerință constituie o măsură necesară și adecvată pentru atingerea obiectivelor care urmăresc combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale.

2) Articolul 11 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu poate fi considerat ca având un efect direct, care să permită persoanelor impozabile să îi invoce beneficiul împotriva statului lor membru în cazul în care legislația acestuia nu ar fi compatibilă cu dispoziția menționată și nu ar putea fi interpretată într‑o manieră conformă cu aceasta.

Półtorak

Pynnä

Hesse

Steinfatt

Petrlík

Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 15 iulie 2026.

Semnături

* Limba de procedură: daneza.