Concluziile avocatului general domnul D. Spielmann prezentate la 11 iunie 2026.###

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

DOMNUL DEAN SPIELMANN

prezentate la 11 iunie 2026(1)

Cauza C‑308/25

Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo

împotriva

Isolanti Group Srl

[cerere de decizie preliminară formulată de Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Curtea Fiscală de Apel din Lombardia – Milano, Italia)]

„ Trimitere preliminară – Articolul 4 alineatul (3) TUE – Obligația de a asigura o colectare eficientă a resurselor proprii ale Uniunii Europene – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolele 2 și 273 – Principiul neutralității fiscale – Reglementare națională care permite soluționarea simplificată a litigiilor fiscale ”

Introducere

1. Prezenta cerere de decizie preliminară privește o reglementare fiscală care permite persoanelor impozabile în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA) care au săvârșit nereguli și care au inițiat o procedură în fața instanțelor fiscale să obțină stingerea creanței lor fiscale, cu excepția litigiilor referitoare la TVA‑ul colectat la import. Prin derogare de la regimul obișnuit, economia realizată poate ajunge, în funcție de gradul de jurisdicție și de stadiul procedurii, între 10 % și 95 % din datoria fiscală și include scutirea de la plata dobânzilor de întârziere și a sancțiunilor.

2. În cadrul unui litigiu între Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo (Administrația Fiscală – Direcția Provincială din Bergamo, Italia) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de o parte, și Isolanti Group Srl, succesoarea în drept a Bergamo Isolanti SpA, pe de altă parte, în legătură cu recuperarea TVA‑ului dedus în mod nejustificat, Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Curtea Fiscală de Apel din Lombardia – Milano, Italia), instanța de trimitere, ridică problema obligației sale de a închide procedura ca urmare a soluționării simplificate a litigiului fiscal.

3. Prezenta cerere privește astfel interpretarea articolului 4 alineatul (3) TUE, a articolelor 250 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(2), precum și a principiului neutralității fiscale și constituie pentru Curte ocazia de a‑și preciza jurisprudența în materie de „amnistie fiscală”.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Tratatul UE

4. Articolul 4 alineatul (3) TUE prevede:

„În temeiul principiului cooperării loiale, Uniunea și statele membre se respectă și se ajută reciproc în îndeplinirea misiunilor care decurg din tratate.

Statele membre adoptă orice măsură generală sau specială pentru asigurarea îndeplinirii obligațiilor care decurg din tratate sau care rezultă din actele instituțiilor Uniunii.

Statele membre facilitează îndeplinirea de către Uniune a misiunii sale și se abțin de la orice măsură care ar putea pune în pericol realizarea obiectivelor Uniunii.”

Directiva 2006/112

5. Articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede:

„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

(a) livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

(b) achiziția intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către:

[…]

(c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

(d) importul de bunuri.”

6. Articolul 250 alineatul (1) din această directivă prevede:

„Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.”

7. Articolul 273 alineatul (1) din directiva menționată are următorul cuprins:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”

Dreptul italian

8. Articolul 1 alineatele 186-200 din legge n.o 197 – Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025 (Legea nr. 197 privind bugetul de stat estimat pentru exercițiul financiar 2023 și bugetul multianual pentru perioada trienală 2023-2025) din 29 decembrie 2022(3) prevede:

„186. La data intrării în vigoare a prezentei legi, litigiile atribuite instanței fiscale în care este parte [administrația fiscală] […] pendinte în toate etapele și în toate gradele de jurisdicție, inclusiv în fața Corte suprema di cassazione [Curtea de Casație, Italia], chiar și în urma trimiterii cauzei spre rejudecare, pot fi soluționate, la cererea persoanei care a formulat actul de sesizare a instanței sau a persoanei care i‑a succedat ori care are calitate procesuală activă, prin plata unei sume egale cu valoarea litigiului. Valoarea litigiului [este cuantumul taxei, fără dobânzi și eventuale sancțiuni aplicate în actul atacat].

187. În cazul unei acțiuni pendinte în primă instanță, litigiul poate fi soluționat prin plata unei sume egale cu 90 % din valoarea litigiului.

188. Prin derogare de la dispozițiile alineatului 186, în cazul în care administrația fiscală competentă a căzut în pretenții în cauza în care a fost pronunțată ultima sau unica decizie judecătorească, al cărei obiect nu vizează luarea unor măsuri asigurătorii, depusă înainte de data intrării în vigoare a prezentei legi, litigiile pot fi soluționate prin plata:

a) unei sume egale cu 40 % din valoarea litigiului, în cazul căderii în pretenții în cauza în care a fost pronunțată o decizie în primă instanță;

b) unei sume egale cu 15 % din valoarea litigiului, în cazul căderii în pretenții în cauza în care a fost pronunțată o decizie în apel.

189. În cazul admiterii în parte a acțiunii sau, oricum, în cazul în care au căzut în pretenții atât contribuabilul, cât și administrația fiscală competentă, valoarea taxei, fără dobânzi și fără eventualele sancțiuni, este datorată în totalitate pentru partea din act confirmată prin decizia judecătorească și într‑un cuantum redus, potrivit dispozițiilor alineatului 188, pentru partea din act anulată.

190. Litigiile în materie fiscală pendinte în fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație), în care administrația fiscală competentă a căzut în pretenții în toate procedurile precedente, pot fi soluționate prin plata unei sume egale cu 5 % din valoarea litigiului.

[…]

192. Soluționarea simplificată se aplică litigiilor în care acțiunea în primă instanță a fost notificată părții adverse până la data intrării în vigoare a prezentei legi și pentru care, la data depunerii cererii prevăzute la alineatul 186, procedura nu s‑a încheiat prin pronunțarea unei hotărâri definitive.

193. Sunt excluse de la soluționarea simplificată litigiile care privesc, fie și numai în parte:

a) resursele proprii tradiționale […] precum și [TVA‑ul] colectat la import;

b) sumele datorate în temeiul unei decizii de recuperare a ajutoarelor de stat […]

194. Soluționarea simplificată este perfectată prin depunerea cererii prevăzute la alineatul 195 și prin plata sumelor datorate în conformitate cu alineatele 186-191 până la 30 septembrie 2023; în cazul în care sumele datorate depășesc valoarea de 1 000 de euro, este autorizată plata eșalonată […]

195. Până la 30 septembrie 2023, trebuie depusă o cerere separată de soluționare simplificată, scutită de taxa de timbru, pentru fiecare litigiu autonom și trebuie efectuată o plată separată. Prin litigiu autonom se înțelege litigiul referitor la fiecare act atacat.

[…]

198. În litigiile pendinte în toate etapele și în toate gradele de jurisdicție, în cazul depunerii în sensul alineatului 197 a doua teză, procedura este declarată închisă prin ordonanță a președintelui secției de judecată sau, în cazul în care a fost stabilită data pronunțării, prin ordonanță dată în camera de consiliu. Cheltuielile de judecată sunt suportate de partea care le‑a efectuat.

[…]

200. Eventuala respingere a cererii de soluționare simplificată trebuie notificată până la 30 septembrie 2024, potrivit modalităților prevăzute pentru notificarea actelor procedurale. Respingerea poate fi atacată la instanța în fața căreia este pendinte litigiul în termen de 60 de zile de la notificarea acesteia. […]”

Litigiul principal, întrebările preliminare și procedura în fața Curții

9. La 24 martie 2021, societății Bergamo Isolanti i‑a fost notificată o decizie de recuperare emisă de administrația fiscală, prin care aceasta din urmă intenționa să recupereze TVA‑ul dedus în mod nejustificat, aferent unor facturi false, precum și dobânzi și sancțiuni în cuantum total de 95 787,42 euro. Prin această decizie, societății menționate i s‑a reproșat că nu a dat dovadă de nicio diligență în evaluarea profilului subiectiv al cocontractanților săi și că nu a adoptat comportamentul impus de diligența cerută în mod normal unui antreprenor mediu experimentat.

10. Prin cererea introductivă notificată la 19 mai 2021, Isolanti Group, care absorbise între timp Bergamo Isolanti, a formulat o acțiune în anulare împotriva deciziei menționate.

11. Printr‑o hotărâre din 5 aprilie 2022, Commissione tributaria provinciale di Bergamo (Comisia Fiscală Provincială din Bergamo, Italia) a admis acțiunea formulată de Isolanti Group.

12. La 3 noiembrie 2022, administrația fiscală a declarat apel împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere.

13. La 3 august 2023, Isolanti Group a solicitat suspendarea procedurii pentru motivul că depusese o cerere de soluționare a cauzei fiscale pendinte în temeiul articolului 1 alineatul 186 și următoarele din Legea nr. 197/2022.

14. Printr‑un memoriu depus la 24 aprilie 2024, administrația fiscală a comunicat că cererea de soluționare a fost admisă și că, prin urmare, erau îndeplinite condițiile care permiteau să se constate că litigiul a rămas fără obiect.

15. Instanța de trimitere arată că ar trebui să ia act de concluziile concordante ale părților și să închidă procedura ca urmare a soluționării litigiului fiscal, în temeiul dispozițiilor Legii nr. 197/2022, fără a se putea pronunța cu privire la fondul motivelor invocate de administrația fiscală împotriva hotărârii pronunțate în primă instanță.

16. În această privință, instanța de trimitere precizează că Legea nr. 197/2022 a instituit un ansamblu de norme care permit persoanelor impozabile care au săvârșit nereguli să stingă creanța fiscală în condiții favorabile, prin derogare de la regimul obișnuit, beneficiind de economii cuprinse, în funcție de gradul de jurisdicție și de stadiul procedurii, între 10 % și 95 % din datoria lor fiscală și să fie scutite de la plata dobânzilor și a sancțiunilor, cu excepția litigiilor referitoare la TVA‑ul colectat la import.

17. Or, instanța de trimitere consideră că aplicarea dispozițiilor Legii nr. 197/2022 poate determina o încălcare a articolului 4 alineatul (3) TUE și a articolelor 250 și 273 din Directiva 2006/112, precum și a obligației statului italian de a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul său, colectarea eficientă a resurselor proprii ale Uniunii și respectarea principiilor neutralității fiscale și egalității de tratament a persoanelor impozabile.

18. În aceste condiții, Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Curtea Fiscală de Apel din Lombardia – Milano) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Articolul 4 alineatul (3) TUE și articolele 250 și 273 din Directiva 2006/112 […] se opun reglementării naționale prevăzute la articolul 1 alineatul 193 litera a) din Legea nr. 197/2022, în măsura în care aceasta exclude de la aplicarea soluționării simplificate doar litigiile care privesc [fie și] numai în parte TVA‑ul colectat la import, iar nu și pe cele care privesc fie și numai în parte TVA‑ul comunitar, adică TVA‑ul prevăzut de dreptul Uniunii, pentru care, în schimb, soluționarea simplificată a litigiilor este permisă?

2) Principiul neutralității fiscale și buna funcționare a sistemului comun al [TVA‑ului] se opun reglementării naționale prevăzute la articolul 1 alineatul 193 litera a) din Legea nr. 197/2022, în măsura în care, în mod ilogic sau, oricum, discriminatoriu, aceasta exclude de la aplicarea soluționării simplificate doar litigiile care privesc TVA‑ul colectat la import, iar nu și pe cele care privesc fie și numai în parte TVA‑ul comunitar, adică TVA‑ul prevăzut de dreptul Uniunii, pentru care, în schimb, soluționarea simplificată a litigiilor este permisă, ținând seama și de principiul prevăzut la articolul 4 alineatul (3) TUE, pe care normele și practicile naționale trebuie să îl respecte?

3) Soluționarea simplificată prevăzută de normele naționale amintite mai sus, chiar și în ipoteza în care ar fi considerată compatibilă cu dreptul Uniunii, este contrară principiului general al proporționalității, în măsura în care poate conferi unei entități private un beneficiu de până la 95 % din taxa neplătită și, în consecință, poate conduce la un prejudiciu economic pentru bugetul de stat, relevant și în raport cu dreptul Uniunii?”

19. Guvernul italian și Comisia Europeană au formulat observații scrise în prezenta cauză, precum și observații orale în ședința publică care a avut loc la 18 martie 2026.

Analiză

20. Prin intermediul întrebărilor preliminare formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 4 alineatul (3) TUE, precum și articolul 250 alineatul (1) și articolul 273 din Directiva 2006/112 se opun unui mecanism de soluționare simplificată precum cel în discuție în litigiul principal, ținând seama, pe de o parte, de obligația de a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului (prima și a treia întrebare) și, pe de altă parte, de principiul neutralității, ținând seama în special de faptul că soluționarea simplificată este exclusă pentru litigiile fiscale privind TVA‑ul colectat la import (a doua întrebare).

21. Cu titlu introductiv, arătăm că reglementarea națională în discuție se aplică litigiilor fiscale în curs. Soluționarea simplificată intervine, așadar, după depunerea declarației privind TVA‑ul și verificarea acesteia de către administrația fiscală. Or, articolul 250 din Directiva 2006/112 privește obligația de a depune declarația privind TVA‑ul. Prin urmare, așa cum susține Comisia, considerăm că nu este necesar să se interpreteze această dispoziție în speță.

22. Pentru a răspunde la întrebările preliminare adresate, pe care le vom examina împreună, vom aminti, în primul rând, jurisprudența relevantă în materie pentru a examina, în al doilea rând, mecanismul de soluționare simplificată în discuție în raport cu dispozițiile și principiile invocate de instanța de trimitere, astfel cum au fost interpretate în lumina acestei jurisprudențe.

Principiile și jurisprudența Curții în materie de „amnistie fiscală”

23. Rezultă printre altele din articolul 273 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 4 alineatul (3) TUE că statele membre au obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor(4).

24. Deși statele membre sunt obligate, în cadrul sistemului comun al TVA‑ului, să asigure respectarea obligațiilor care incumbă persoanelor impozabile, ele beneficiază în această privință de o anumită latitudine, în special în legătură cu modul de utilizare a mijloacelor de care dispun(5).

25. Curtea a precizat însă că această latitudine este limitată în două privințe. Pe de o parte, statele membre au obligația de a asigura o colectare eficientă a resurselor proprii ale Uniunii care cuprind, printre altele, potrivit articolului 2 alineatul (1) din Decizia 2007/436/CE, Euratom a Consiliului din 7 iunie 2007 privind sistemul de resurse proprii al Comunităților Europene(6), veniturile din aplicarea unei cote uniforme a bazelor armonizate de evaluare a TVA‑ului, stabilită în conformitate cu normele Uniunii(7). Pe de altă parte, această latitudine este limitată de obligația de a nu crea diferențe semnificative în ceea ce privește modul în care sunt tratate persoanele impozabile, fie în cadrul unuia dintre statele membre, fie în ansamblul acestora. Directiva 2006/112 trebuie interpretată în conformitate cu principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, potrivit căruia operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni nu trebuie să fie supuși unui tratament diferit în materie de percepere a TVA‑ului, fie în cadrul unuia dintre statele membre, fie în ansamblul acestora. Orice acțiune a statelor membre care privește colectarea TVA‑ului trebuie să respecte acest principiu(8), care urmărește să permită o „concurență loială” în cadrul pieței interne(9).

26. Curtea a fost deja chemată să se pronunțe cu privire la mecanismele italiene de „amnistie fiscală”.

27. Astfel, în două hotărâri în constatarea neîndeplinirii obligațiilor, aceasta a statuat că renunțarea generală și nediferențiată la verificarea operațiunilor impozabile efectuate într‑o serie de perioade fiscale încalcă articolele 2 și 22 din A șasea directivă 77/388/CEE(10), precum și articolul 10 CE, care prevedea în esență principiul cooperării loiale, care figurează în prezent la articolul 4 alineatul (3) TUE(11). Dispozițiile de drept italian în discuție în cauzele menționate acordau, în esență, o imunitate generală în ceea ce privește controlul sau verificarea efectuată de administrația fiscală cu privire la TVA‑ul nedeclarat în termen, în schimbul unei plăți care varia între 50 % din taxa efectiv datorată declarată ulterior și o taxă cu valoare pur simbolică. În aceste hotărâri, Curtea a considerat că dezechilibrul important existent între sumele datorate în mod efectiv și cele care erau achitate de persoanele impozabile care doreau să beneficieze de amnistia fiscală în cauză conducea la o cvasiscutire fiscală, iar aceste diferențe semnificative de tratament între persoanele impozabile pe teritoriul italian încălcau neutralitatea fiscală.

28. De asemenea, prin două ordonanțe(12), Curtea a statuat că articolele 2 și 22 din A șasea directivă se opun legii italiene care, ținând seama de seismul care a afectat provinciile Catania, Ragusa și Siracusa (Italia), permitea contribuabililor în cauză să obțină o reducere de 90 % și de 60 % a TVA‑ului datorat pentru anii 1990-1992, cu încălcarea obligațiilor de colectare în integralitate a TVA‑ului și a principiului neutralității fiscale. Curtea a considerat că măsura în discuție în litigiile principale nu avea ca efect, pe de o parte, să degreveze anumite persoane impozabile de sarcina fiscală în ceea ce privește TVA‑ul, ci să permită anumitor persoane impozabile să păstreze sau să încaseze sume plătite de consumatorul final și datorate administrației fiscale. În plus, autoritățile italiene erau private în mod definitiv de posibilitatea de a verifica situațiile impozabile și, prin urmare, nu asigurau o colectare totală a TVA‑ului datorat pe teritoriul italian(13).

29. În schimb, în Hotărârea Belvedere Costruzioni(14), Curtea a apreciat că nici articolul 4 alineatul (3) TUE, nici articolele 2 și 22 din A șasea directivă nu se opun aplicării în materie de TVA a unei dispoziții naționale calificate drept excepțională, în temeiul căreia procedurile aflate pe rolul unei instanțe de grad superior sunt închise în mod automat, atunci când ele au la origine o acțiune introdusă în primă instanță cu mai mult de 10 ani înainte de data intrării în vigoare a acestei dispoziții, iar administrația fiscală a căzut în pretenții în primele două grade de jurisdicție. Dispoziția în discuție în acea cauză avea în mod automat ca efect conferirea autorității de lucru judecat deciziei instanței de al doilea grad – decizie nefavorabilă administrației fiscale – și astfel stingerea creanței revendicate de administrația fiscală. Raționamentul aplicat de Curte pentru a aprecia că dispoziția este compatibilă cu dreptul Uniunii se baza pe caracterul excepțional și limitat al acesteia, pe lipsa oricărui efect discriminatoriu general, precum și pe necesitatea de a se pronunța într‑un termen rezonabil.

30. De asemenea, în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Degano Trasporti, s‑a considerat că acceptarea unei plăți parțiale a unei creanțe privind TVA‑ul efectuate de un comerciant aflat în stare de insolvență în cadrul unei proceduri de concordat preventiv nu reprezintă o „renunțare generală și nediferențiată la colectarea TVA‑ului” și, prin urmare, nu este contrară nici obligației statelor membre de a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor, nici colectării eficiente a resurselor proprii ale Uniunii(15).

31. Hotărârile Belvedere Costruzioni și Degano Trasporti au spulberat „dogma” imposibilității de a adopta măsuri de amnistie în materie de TVA(16) și au deschis o cutie a Pandorei?

32. Nu credem acest lucru.

33. Într‑adevăr, această jurisprudență, clarificată de concluziile avocatei generale Sharpston(17), își găsește coerența în circumstanțele de fapt și de drept ale fiecărei cauze.

34. Astfel, în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Belvedere Costruzioni, Curtea a subliniat printre altele că decretul‑lege italian în discuție viza finalizarea numai a acelor proceduri fiscale aflate pe rolul instanței de al treilea grad, a căror durată, calculată de la introducerea acțiunii în primă instanță, era de peste 10 ani la data intrării în vigoare a dispoziției amintite și că acesta urmărea obiectivul de a remedia încălcarea respectării termenului rezonabil. Prin urmare, el nu constituia o renunțare generală la perceperea TVA‑ului pentru o anumită perioadă, ci o dispoziție excepțională care urmărea asigurarea respectării principiului termenului rezonabil prin închiderea celor mai vechi proceduri aflate pe rolul instanței fiscale de al treilea grad. În plus, o astfel de măsură, având în vedere caracterul său punctual și limitat, datorat condițiilor de aplicare a acesteia, nu crea diferențe semnificative în modul în care erau tratate persoanele impozabile în ansamblul lor și, prin urmare, nu aducea atingere principiului neutralității fiscale(18).

35. În cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Degano Trasporti, procedura de concordat preventiv, așa cum a fost descrisă de instanța de trimitere, a fost considerată compatibilă cu obligația statelor membre de a asigura o colectare eficientă a resurselor Uniunii, în special pentru motivul că era supusă unor condiții stricte de aplicare. Astfel, Curtea a apreciat că un comerciant aflat în stare de insolvență putea sesiza instanța cu o cerere de concordat preventiv în scopul plății datoriilor prin lichidarea patrimoniului său, în cadrul căreia nu propunea decât o plată parțială a unei creanțe privind TVA‑ul, atestând printr‑o expertiză efectuată de un expert independent că această datorie nu ar putea fi plătită într‑un cuantum superior în cazul falimentului respectivului comerciant. Caracterul punctual și limitat al acestei măsuri a fost de asemenea subliniat în sensul că o face compatibilă cu principiul neutralității fiscale(19).

36. Așadar, din aceste două hotărâri rezultă că numai în anumite circumstanțe speciale un stat membru poate considera în mod rezonabil că renunțarea la plata integrală a unei creanțe privind TVA‑ul este legitimă, cu condiția ca aceste circumstanțe să fie excepționale, punctuale și limitate și ca statul membru să nu creeze astfel diferențe semnificative în modul în care sunt tratate persoanele impozabile în ansamblul lor și, prin urmare, să nu aducă atingere principiilor colectării eficiente a TVA‑ului și neutralității fiscale.

Aplicarea în cazul legislației în discuție în litigiul principal

Cu privire la atingerea adusă obligației de colectare integrală a TVA‑ului

37. În primul rând, amintim că reglementarea națională în discuție a instituit un mecanism de soluționare simplificată care permite persoanelor impozabile care au săvârșit nereguli să stingă o creanță fiscală în condiții favorabile, prin derogare de la regimul obișnuit, beneficiind de economii cuprinse între 10 % și 95 % din datoria lor fiscală, în funcție de gradul de jurisdicție și de rezultatul etapelor procedurale precedente, și fiind scutite de la plata dobânzilor de întârziere și a sancțiunilor eventual aplicabile.

38. Prin urmare, soluționarea simplificată instituită prin legislația națională în discuție cuprinde în sine un mecanism care aduce atingere obligației de colectare integrală a TVA‑ului.

39. Astfel, aceasta constă în stingerea litigiului în schimbul plății unei anumite părți din cuantumul TVA‑ului datorat, în funcție de o evaluare procentuală a șanselor de succes ale diferitelor părți. Prin urmare, TVA‑ul, considerat datorat la momentul soluționării simplificate, nu este plătit integral în schimbul unei „economii” a restului procedurii. Așadar, soluționarea simplificată se întemeiază în esență pe ipoteza potrivit căreia cu cât este mai mică probabilitatea ca administrația fiscală să aibă în cele din urmă câștig de cauză, cu atât TVA‑ul colectat poate fi redus. Invers, cu cât este mai probabil ca administrația fiscală să obțină câștig de cauză și ca persoana impozabilă să cadă în pretenții, cu atât suma pe care aceasta trebuie să o plătească pentru stingerea litigiului este mai mare. Numărul de proceduri care au avut deja loc și rezultatele lor constituie factori de variație a acestor „probabilități”.

40. În concret, atunci când persoana impozabilă s‑a constituit deja parte în procedură prin depunerea sau formularea cererii de soluționare la instanța competentă până la 1 ianuarie 2023, litigiul poate fi stins prin plata a 90 % din TVA‑ul datorat. Atunci când administrația fiscală a căzut în pretenții în ultima sau unica decizie judecătorească pronunțată la aceeași dată, litigiul poate fi stins prin plata a 40 % din TVA‑ul datorat, în cazul în care administrația fiscală a căzut în pretenții în primă instanță, și a 15 %, în cazul în care aceasta a căzut în pretenții în a doua instanță. Atunci când atât persoana impozabilă, cât și administrația fiscală cad în parte în pretenții, se aplică aceleași procente pentru partea anulată din actul atacat. În schimb, pentru partea din actul atacat confirmată prin decizia judecătorească, cuantumul taxei, fără dobânzi și eventuale sancțiuni, este datorat integral. În sfârșit, pentru a stinge un litigiu fiscal pendinte în fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație) la 1 ianuarie 2023, în care administrația fiscală a căzut în pretenții în toate procedurile precedente, persoana impozabilă poate plăti numai 5 % din cuantumul TVA‑ului datorat.

Cu privire la caracterul admisibil sau nu al renunțării la colectarea TVA‑ului

41. În al doilea rând, este necesar să se ridice problema dacă o astfel de soluționare simplificată conduce la o renunțare la colectarea în integralitate a TVA‑ului acceptabilă în raport cu marja de apreciere a statelor membre în materie.

42. În opinia noastră, răspunsul este negativ din patru motive.

43. Primo, asemenea Comisiei, considerăm că domeniul de aplicare al reglementării naționale în discuție este foarte larg, ceea ce conferă renunțării la colectarea TVA‑ului un caracter general.

44. Astfel, în afară de excluderea de la aplicarea soluționării simplificate în materie fiscală(20) prevăzută de Legea nr. 197/2022 în ceea ce privește TVA‑ul colectat la import, această soluționare simplificată se aplică tuturor litigiilor pendinte în fața instanțelor fiscale la 1 ianuarie 2023, data intrării sale în vigoare, cu condiția ca cererea privind o asemenea soluționare să fi fost depusă înainte de 30 septembrie 2023(21). Prin urmare, este irelevantă durata procedurii în curs, întrucât aceasta include litigiile introduse cu puțin înainte de 1 ianuarie 2023, inclusiv pe cele care sunt pendinte doar de puțin timp. De altfel, în litigiul principal, decizia de recuperare, care datează din martie 2021, a fost atacată în mai 2021, judecată la 5 aprilie 2022 în primă instanță, iar cererea de soluționare simplificată a fost introdusă la 3 august 2023 în fața instanței de apel, într‑un litigiu în curs de desfășurare de puțin mai mult de doi ani(22).

45. În plus, acest mecanism de soluționare simplificată se aplică indiferent de gradul de jurisdicție în care se află litigiul și, prin urmare, de instanța sesizată. Astfel, el poate interveni inclusiv în ultimă instanță în fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație). În acest sens, domeniul de aplicare al legislației în cauză diferă considerabil de cel în discuție în Hotărârea Belvedere Costruzioni, care se aplica doar în a treia instanță și numai litigiilor pendinte de mai mult de zece ani.

46. De altfel, această soluționare simplificată poate fi solicitată de persoana impozabilă indiferent de sumele implicate sau de natura încălcării în cauză, nefiind precizat un plafon în această privință. Nici existența unei fraude nu împiedică aplicarea mecanismului de soluționare simplificată.

47. În plus, așa cum a confirmat în ședință guvernul italian, nici administrația fiscală, nici instanța sesizată nu au puterea de apreciere pentru a refuza, dacă este cazul, soluționarea simplificată(23), cu excepția unor motive pur formale. Astfel, dacă persoana impozabilă în scopuri de TVA formulează, în termenul impus, cererea de soluționare simplificată și achită sumele datorate în temeiul legislației în discuție în litigiul principal, procedura se stinge în mod automat, iar litigiul rămâne fără obiect, indiferent de sumele implicate, de încălcarea în cauză sau de motivarea instanței sesizate anterior. Nici administrația fiscală, nici instanța sesizată nu au, așadar, posibilitatea de a se opune stingerii litigiului pentru a obține, dacă este cazul, de exemplu, o interpretare definitivă a Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație) în materie(24).

48. Este cert că, așa cum subliniază guvernul italian, soluționarea simplificată intervine „în avalul” exercitării competenței de impozitare, care trebuie în mod necesar să fi fost exercitată și epuizată. Soluționarea simplificată presupune astfel că a fost deja efectuată o verificare și, spre deosebire de măsura în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Comisia/Italia, nu determină ea însăși pierderea competenței de verificare a operațiunilor impozabile de către administrația fiscală.

49. Totodată, faptul de a nu priva administrația fiscală de orice posibilitate de verificare a situațiilor impozabile nu este un criteriu determinant și nu poate fi suficient pentru a considera că o reglementare precum cea în discuție în litigiul principal este conformă cu obligația de colectare a TVA‑ului prevăzută la articolul 273 din Directiva 2006/112(25).

50. Rezultă, în opinia noastră, că argumentul guvernului italian, întemeiat pe faptul că Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație) ar fi recunoscut compatibilitatea cu dreptul Uniunii a unei soluționări simplificate întrucât aceasta nu ar determina renunțarea din partea administrației la verificarea taxei, trebuie înlăturat ca privind un element nedeterminant.

51. Prin urmare, apreciem că soluționarea simplificată în discuție trebuie considerată, având în vedere domeniul său larg de aplicare, ca fiind o renunțare generală la colectarea TVA‑ului pentru o anumită perioadă.

52. Secundo, considerăm că măsura în discuție creează diferențe semnificative în modul în care sunt tratate persoanele impozabile în ansamblul lor și, prin urmare, aduce atingere principiului neutralității fiscale.

53. Amintim că principiul neutralității fiscale, care reprezintă transpunerea de către legiuitorul Uniunii, în materie de TVA, a principiului general al egalității de tratament, se opune în special ca operatori economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați în mod diferit în materie de colectare a TVA‑ului(26).

54. Or, mai întâi, soluționarea simplificată în discuție permite persoanelor impozabile care au introdus o acțiune pendinte și care fac o astfel de solicitare nu numai să achite un cuantum redus al TVA‑ului datorat, ci și să fie scutite de eventualele sancțiuni și dobânzi de întârziere aplicabile, în timp ce acest lucru nu se întâmplă în cazul celorlalte persoane impozabile de pe teritoriul italian care și‑au îndeplinit integral obligațiile în materie de plată a TVA‑ului.

55. Soluționarea simplificată determină, așadar, o diferență de tratament contrară principiului neutralității fiscale(27).

56. În continuare, inegalitatea determinată de legislația în discuție în litigiul principal poate fi semnificativă întrucât, în fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație), avantajul poate ajunge până la 95 % din TVA‑ul datorat, după cum rezultă din a treia întrebare preliminară adresată de instanța de trimitere. În plus, raportul dintre, pe de o parte, procentul din cuantumul TVA‑ului care trebuie plătit pentru stingerea litigiului și, pe de altă parte, probabilitatea statistică în sensul că decizia va fi favorabilă uneia sau alteia dintre părți, nu ne este clar(28).

57. În sfârșit, simpla cerere de soluționare simplificată determină scutirea de eventualele sancțiuni aplicate în actul atacat, precum și de dobânzile de întârziere, ceea ce crește și mai mult inegalitatea de tratament, incompatibilă, în opinia noastră, cu principiul neutralității fiscale.

58. În această privință, amintim că din articolele 2 și 273 din Directiva 2006/112 coroborate cu articolul 4 alineatul (3) TUE rezultă că statele membre au obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul fiecăruia dintre ele și pentru a combate evaziunea. În lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre sunt competente să aleagă sancțiunile pe care le consideră adecvate, cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiilor proporționalității și neutralității fiscale. Trebuie amintit de asemenea că, atunci când aleg sancțiunile, statele membre sunt obligate să respecte principiul efectivității, care impune instituirea unor sancțiuni efective și disuasive pentru combaterea încălcărilor normelor armonizate în materie de TVA și protejarea intereselor financiare ale Uniunii(29).

59. În ceea ce privește dobânzile de întârziere, acestea urmăresc de asemenea combaterea încălcărilor normelor armonizate în materie de TVA și protejarea intereselor financiare ale Uniunii(30). Astfel, perceperea de dobânzi moratorii contribuie printre altele la combaterea neplății în termenele stabilite a TVA‑ului declarat(31).

60. Or, reglementarea italiană în discuție permite persoanei impozabile în cauză să evite sancțiunile și dobânzile de întârziere, ceea ce plasează persoanele impozabile de bună‑credință care au achitat cuantumul exact al TVA‑ului în termenele legale într‑o situație mai puțin favorabilă decât cele care nu au făcut acest lucru și care beneficiază de posibilitatea de a solicita soluționarea simplificată.

61. Astfel, în litigiul principal, din dosarul de care dispune Curtea rezultă că decizia de recuperare privea o sumă totală de 95 787,42 euro solicitată de administrația fiscală, compusă din 33 153 de euro cu titlu de TVA dedus în mod nejustificat, din 6 688,73 euro cu titlu de dobânzi de întârziere și din 55 945,69 euro cu titlu de sancțiuni. Soluționarea simplificată a avut drept consecință, așadar, pe lângă renunțarea la aproximativ 60 % din TVA, scutirea de sancțiuni și de dobânzi de întârziere.

62. În opinia noastră, de aici rezultă un „dezechilibru important” între sumele datorate în mod efectiv și cele achitate de persoanele impozabile care solicită să beneficieze de soluționarea simplificată în cauză, dezechilibru care conduce la diferențe semnificative de tratament între persoanele impozabile pe teritoriul italian, încălcând principiul neutralității fiscale(32).

63. Tertio, așa cum arată instanța de trimitere, un astfel de sistem poate fi considerat ca fiind de natură să încurajeze evaziunea fiscală, cu încălcarea articolului 273 din Directiva 2006/112.

64. În această privință, instanța de trimitere arată că „normele în cauză, departe de a constitui măsuri excepționale vizând abordarea unor situații punctuale și limitate care prezintă aspecte critice semnificative, urmează în schimb tendința legislației fiscale italiene de a prevedea măsuri de ajutor frecvente și generale în favoarea contribuabililor mai puțin scrupuloși, sub diverse denumiri”, aceste norme constituind „un mecanism care favorizează frauda contribuabililor și care ajunge să genereze în imaginația acestora din urmă o anumită așteptare nejustificată, care face ca sistemul să își piardă efectul disuasiv”(33).

65. Această constatare a instanței de trimitere întărește, în opinia noastră, ideea potrivit căreia atingerea adusă obligației de colectare a TVA‑ului depășește marja de apreciere lăsată statelor membre în această privință.

66. Quarto, așa cum subliniază instanța de trimitere în a doua întrebare preliminară, faptul că TVA‑ul la import este exclus de la mecanismul de soluționare simplificată constituie de asemenea o atingere adusă principiului neutralității fiscale „externe”.

67. Astfel, principiul neutralității TVA‑ului se opune ca operatori economici care furnizează bunuri sau servicii similare sau chiar identice să fie tratați într‑un mod mai mult sau mai puțin favorabil, după cum aceste bunuri sau servicii sunt furnizate în interiorul țării de consum sau sunt importate din țări terțe(34).

68. Or, reglementarea referitoare la soluționarea simplificată în cauză permite doar persoanelor impozabile în scopuri de TVA aplicabil livrărilor naționale și achizițiilor intracomunitare să beneficieze, în anumite condiții, de o reducere procentuală a cuantumului taxei datorate, pe lângă scutirea de la plata sancțiunilor și a dobânzilor, spre deosebire de persoanele impozabile în scopuri de TVA la import care sunt excluse de la acest avantaj.

69. Considerăm că argumentul guvernului italian prezentat în ședință, potrivit căruia TVA‑ul la import, perceput după vămuire cu ocazia intrării fizice a bunului pe teritoriul statului membru în cauză, nu ar fi comparabil cu TVA‑ul perceput după declarare cu ocazia unei tranzacții intracomunitare(35), nu modifică această constatare în ceea ce privește comparabilitatea lor în lumina principiului neutralității fiscale.

70. Prin urmare, asemenea Comisiei, apreciem că această reglementare aduce atingere și principiului neutralității fiscale „externe”, în măsura în care, în temeiul acestei reglementări, operatorilor economici care furnizează bunuri sau servicii similare sau chiar identice li se acordă un tratament mai favorabil dacă le livrează în interiorul țării de consum decât dacă le importă din țări terțe.

Cu privire la justificarea invocată privind reducerea numărului de cauze restante și respectarea termenului rezonabil

71. În al treilea rând, guvernul italian invocă, pentru a justifica legislația în cauză, obiectivul de „a reduce numărul enorm de cauze restante ale instanțelor fiscale și de a asigura respectarea principiului termenului rezonabil al procedurilor enunțat la articolul 47 al doilea paragraf din [Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene]”, precum și de „a permite o punere în aplicare eficientă a reformei procedurii fiscale introduse prin Legea nr. 130/2022[(36)] și a principiului proporționalității”.

72. Este adevărat că obligația de a garanta o colectare eficientă a resurselor Uniunii nu poate să contravină respectării principiului termenului rezonabil al procesului, care, în temeiul articolului 47 al doilea paragraf din Carta drepturilor fundamentale(37), trebuie respectat de statele membre atunci când pun în aplicare dreptul Uniunii(38). Urmând în acest sens concluziile avocatei generale Sharpston, Curtea a admis astfel în Hotărârea Belvedere Costruzioni că o dispoziție excepțională care urmărește asigurarea respectării principiului termenului rezonabil prin închiderea celor mai vechi proceduri aflate pe rolul instanței fiscale de al treilea grad, având drept consecință conferirea autorității de lucru judecat deciziei instanței de al doilea grad, nu aduce atingere principiului neutralității fiscale(39).

73. Cu toate acestea, nu suntem nicidecum convinși de argumentul guvernului italian întemeiat pe această justificare în împrejurările din litigiul principal.

74. Mai întâi, nu există un consens deplin cu privire la aspectul dacă, în anul 2022, numărul litigiilor pendinte era în general prea mare sau durata procedurii era prea lungă. Astfel, instanța de trimitere face trimitere la Raportul anual din 2023 privind stadiul contenciosului fiscal, elaborat de Ministero dell’Economia e delle Finanze (Ministerul Economiei și Finanțelor) și arată că obiectivele de reducere a numărului litigiilor exprimate în Legea nr. 197/2022 în discuție în speță se înscriu într‑un context care nu prezintă probleme deosebite în ceea ce privește termenele de soluționare a litigiilor fiscale(40). Guvernul italian face trimitere, la rândul său, la Raportul final din 30 iunie 2021 al Comisiei interministeriale pentru reforma justiției fiscale și subliniază numărul de cauze restante și durata procedurilor. Observăm însă că din acest raport reiese că problemele privind numărul de cauze restante și durata procedurii se ridică în esență în fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație)(41). De altfel, acest lucru a fost subliniat de Comisie în ședință(42).

75. În continuare, pentru a asigura respectarea principiului duratei rezonabile a procedurii și pentru a reduce volumul de muncă al instanțelor fiscale, Legea nr. 130/2022 a introdus o reformă a contenciosului fiscal, prezentată ca o etapă importantă a planului național de redresare și reziliență(43). Astfel, această lege a instituit măsuri structurale precum, așa cum a indicat guvernul italian, atribuirea competenței în materie fiscală unor noi magistrați recrutați în acest scop, precum și înființarea, în cadrul Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație), a unei camere civile însărcinate exclusiv cu contenciosul în materie fiscală, acordând prim‑președintelui competența de a adopta măsuri organizatorice adecvate. Legea menționată a prevăzut de asemenea o soluționare simplificată, încadrată și limitată la procedurile pendinte în fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație)(44), pe care Comisia a evocat‑o în ședință, considerând că, spre deosebire de Legea nr. 197/2022 în discuție în speță, aceasta putea fi considerată satisfăcătoare.

76. În sfârșit, trebuie să se constate că împrejurările din litigiul principal sunt foarte diferite de cele în discuție în Hotărârea Belvedere Costruzioni. În această hotărâre, reglementarea în cauză se aplica unor proceduri pendinte de cel puțin zece ani și care se stinseseră abia în a treia instanță, după două hotărâri judecătorești nefavorabile administrației fiscale. Astfel cum a subliniat doamna avocată generală Sharpston, în cazul în care un litigiu este pendinte de un timp considerabil, se va ajunge inevitabil la momentul la care anumite considerații „vor trebui să fie mai importante decât obligația de a continua toate acțiunile privind TVA‑ul” și la care, „în acest context, criteriile prevăzute [în această cauză] de dispoziția în litigiu nu par a fi nerezonabile”(45). De asemenea, în Hotărârea Degano Trasporti, circumstanțe speciale, legate printre altele de situația persoanei impozabile și de insolvența acesteia, au justificat concordatul preventiv încadrat în condiții foarte precise.

77. Nu aceasta este situația soluționării simplificate rezultate din Legea nr. 197/2022, care se aplică inclusiv litigiilor pendinte de puțin timp, precum cel în discuție în speță, ceea ce, oarecum, face ca argumentul guvernului italian să fie inoperant, cel puțin în cadrul litigiului principal.

78. Desigur, așa cum admite Comisia în observațiile sale, litigiile care beneficiază de soluționarea simplificată ar putea de asemenea să dateze de mult timp.

79. Însă, așa cum arată aceasta, încă dinainte de instituirea soluționării simplificate în anul 2023, reglementarea italiană prevedea deja o măsură substanțial identică cu cea din anul 2023, destinată să se aplice litigiilor fiscale în curs în anul 2018(46). Astfel, soluționarea simplificată din anul 2023 ar putea, în realitate, să vizeze în principal litigiile pendinte de mai puțin de cinci ani, acesta fiind, de altfel, cazul litigiului principal în discuție.

80. În plus și în orice caz, considerăm că această justificare referitoare la caracterul nerezonabil al termenului procedural, a cărei apreciere revine instanței naționale, nu este de natură să justifice o măsură de renunțare la colectarea TVA‑ului, generală și contrară obligației de neutralitate fiscală, precum cea în discuție în litigiul principal.

81. Având în vedere ceea ce precedă, apreciem că trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 4 alineatul (3) TUE, articolele 2 și 273 din Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia litigiile în materie de TVA, cu excepția celor privind TVA‑ul la import, pot fi stinse la cererea persoanei impozabile prin plata unui anumit procent din taxa datorată, care variază în funcție de gradul de jurisdicție și de rezultatul etapelor procedurale precedente, fără ca persoana impozabilă să trebuiască să plătească sancțiuni sau dobânzi de întârziere și fără ca administrația fiscală să se poată opune cererii pentru alte motive decât cele formale.

Cu privire la cererea de limitare în timp a efectelor hotărârii Curții

82. În ședință, guvernul italian a solicitat Curții, în cazul în care aceasta ar considera, astfel cum propunem, că dreptul Uniunii se opune unei legi precum cea în discuție în cauza principală, să limiteze în timp efectele hotărârii care urmează a fi pronunțată.

83. În susținerea cererii sale, acest guvern a subliniat în esență că faptul de a trebui să fie reactivate procedurile în cele 40 000 de litigii în cauză(47) ar necesita un efort enorm din partea administrației fiscale, în special în materie de resurse umane, ar avea un impact asupra justiției fiscale în ansamblul său în ceea ce privește prelungirea duratei procedurilor și ar reduce la zero planul național de redresare și reziliență. El adaugă că acest lucru ar pune probleme practice întreprinderilor impozabile care, având încredere în închiderea definitivă a dosarelor lor, nu ar fi păstrat documentele necesare pentru a‑și exercita drepturile în cadrul reluării procedurilor.

84. Amintim mai întâi că, potrivit unei jurisprudențe constante, interpretarea pe care Curtea o dă unei norme de drept al Uniunii, în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE, lămurește și precizează semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la intrarea sa în vigoare. Rezultă că norma astfel interpretată poate și trebuie să fie aplicată chiar și raporturilor juridice născute și constituite înainte de hotărârea asupra cererii de interpretare dacă, pe de altă parte, sunt reunite și condițiile care permit supunerea litigiului privind aplicarea normei respective instanțelor competente(48).

85. Numai în mod excepțional, în aplicarea principiului general al securității juridice, inerent ordinii juridice a Uniunii, Curtea poate fi determinată să limiteze posibilitatea oricărei persoane interesate de a invoca o dispoziție pe care a interpretat‑o în scopul de a contesta raporturi juridice stabilite cu bună‑credință. Pentru a putea impune o astfel de limitare, este necesară întrunirea a două criterii esențiale: buna‑credință a celor interesați și riscul unor perturbări grave(49).

86. Mai precis, Curtea nu a recurs la această soluție decât în circumstanțe bine determinate, în special în cazul în care exista un risc de repercusiuni economice grave, cauzate mai ales de numărul mare de raporturi juridice constituite cu bună‑credință pe baza reglementării considerate ca fiind în mod legal în vigoare, și atunci când reieșea că particularii și autoritățile naționale au fost determinați să adopte un comportament neconform dreptului Uniunii ca urmare a unei incertitudini obiective și importante privind domeniul de aplicare al normelor de drept al Uniunii, incertitudine la care contribuise eventual însuși comportamentul altor state membre sau al Comisiei(50).

87. Or, în speță, guvernul italian nu a adus elemente de natură să îndeplinească criteriul referitor la buna‑credință a mediilor interesate. În special, din argumentele acestui guvern nu reiese că Comisia ar fi fost consultată cu privire la reglementarea națională în cauză. În plus, având în vedere jurisprudența în materie(51), chiar dacă reglementarea în cauză nu este aceeași cu cele examinate deja de Curte, considerăm că nu există o „incertitudine obiectivă și importantă” privind domeniul de aplicare al normelor de drept al Uniunii aplicabile obligației de colectare integrală a TVA‑ului și de respectare a principiului neutralității fiscale.

88. Întrucât acest criteriu nu este îndeplinit, nu este necesar să se verifice dacă cel referitor la gravitatea repercusiunilor economice sau organizatorice este îndeplinit. În orice caz, apreciem că afirmațiile guvernului italian din ședință, referitoare la numărul de 40 000 de litigii rezolvate prin soluționare simplificată care ar trebui reactivate de administrația fiscală și la dificultățile practice care ar rezulta atât pentru justiție, cât și pentru întreprinderi, nu pot fi suficiente în această privință.

89. Din considerațiile care precedă rezultă că, în opinia noastră, nu este necesar să se limiteze în timp efectele prezentei hotărâri.

Concluzie

90. Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Curtea Fiscală de Apel din Lombardia – Milano, Italia) după cum urmează:

Articolul 4 alineatul (3) TUE, articolele 2 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și principiul neutralității fiscale

trebuie interpretate în sensul că

se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia litigiile în materie de taxă pe valoarea adăugată, cu excepția celor privind taxa pe valoarea adăugată la import, pot fi stinse la cererea persoanei impozabile, prin plata unui anumit procent din taxa datorată, care variază în funcție de gradul de jurisdicție și de rezultatul etapelor procedurale precedente, fără ca persoana impozabilă să trebuiască să plătească sancțiuni sau dobânzi de întârziere și fără ca administrația fiscală să se poată opune cererii pentru alte motive decât cele formale.

1 Limba originală: franceza.

2 JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.

3 GURI nr. 303 din 29 decembrie 2022, Supliment ordinar nr. 43 (denumită în continuare „Legea nr. 197/2022”).

4 A se vedea prin analogie Hotărârea din 17 iulie 2008, Comisia/Italia (C‑132/06, denumită în continuare „Hotărârea Comisia/Italia”, EU:C:2008:412, punctul 37), și Hotărârea din 29 martie 2012, Belvedere Costruzioni (C‑500/10, denumită în continuare „Hotărârea Belvedere Costruzioni”, EU:C:2012:186, punctul 20). A se vedea de asemenea Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, denumită în continuare „Hotărârea Åkerberg Fransson”, EU:C:2013:105, punctul 25), și Hotărârea din 7 aprilie 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, denumită în continuare „Hotărârea Degano Trasporti”, EU:C:2016:206, punctul 19).

5 A se vedea Hotărârea Degano Trasporti (punctul 20 și jurisprudența citată).

6 JO 2007, L 163, p. 17.

7 A se vedea Hotărârile Åkerberg Fransson (punctul 26) și Degano Trasporti (punctul 22). În temeiul Deciziei 2014/335/UE, Euratom a Consiliului din 26 mai 2014 privind sistemul de resurse proprii ale Uniunii Europene (JO 2014, L 168, p. 105), resursele proprii ale Uniunii cuprind, printre altele, veniturile din aplicarea unei cote uniforme la bazele armonizate de evaluare a TVA‑ului, stabilite în conformitate cu normele Uniunii. Prin urmare, există o legătură directă între colectarea veniturilor din TVA cu respectarea dreptului Uniunii aplicabil și punerea la dispoziția bugetului Uniunii a resurselor TVA corespunzătoare, orice lacună în colectarea celor dintâi putându‑se afla la originea unei reduceri a celor din urmă.

8 A se vedea Hotărârile Belvedere Costruzioni (punctele 21 și 22) și Degano Trasporti (punctul 21, precum și jurisprudența citată).

9 A se vedea Hotărârea Comisia/Italia (punctul 45). A se vedea de asemenea considerentele (4) și (7) ale Directivei 2006/112.

10 A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

11 A se vedea Hotărârea Comisia/Italia și Hotărârea din 11 decembrie 2008, Comisia/Italia (C‑174/07, EU:C:2008:704). Asemenea instanței de trimitere, trebuie să se considere că jurisprudența pronunțată în această privință sub imperiul celei de A șasea directive este relevantă [a se vedea în acest sens Hotărârea Åkerberg Fransson (punctul 25)].

12 A se vedea Ordonanța din 15 iulie 2015, Nuova Invincibile (C‑82/14, denumită în continuare „Ordonanța Nuova Invincibile”, EU:C:2015:510), și Ordonanța din 18 martie 2024, Giocevi (C‑37/23, denumită în continuare „Ordonanța Giocevi”, EU:C:2024:271).

13 A se vedea Ordonanțele Nuova Invincibile (punctele 25-27) și Giocevi (punctul 19).

14 A se vedea de asemenea Hotărârea din 29 martie 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184); în materie de fiscalitate directă, a se vedea Simon, D., „Principes généraux du droit – Portée en droit national”, în Revue Europe, LexisNexis, nr. 5, mai 2012, comentariul nr. 177.

15 Hotărârea Degano Trasporti (punctul 28) și Hotărârea din 16 martie 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, punctul 24).

16 A se vedea Allena, M., „VAT and Tax Amnesty in Italy”, în International VAT Monitor, vol. 30, nr. 5, 2019, p. 211-214.

17 Concluziile avocatei generale Sharpston prezentate în cauza Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, punctul 35 și urm.), precum și în cauza Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:13, punctul 34 și urm.).

18 Hotărârea Belvedere Costruzioni (punctele 24, 26 și 27).

19 A se vedea Hotărârea Degano Trasporti (punctul 29).

20 Facem abstracție în acest caz de celelalte două excluderi prevăzute la articolul 1 alineatul 193 din Legea nr. 197/2022, și anume resursele proprii ale Uniunii [„taxe, prime, sume adiționale sau compensatorii, sume sau factori adiționali, taxe din Tariful Vamal Comun și alte taxe stabilite sau care urmează a fi stabilite de către instituțiile Comunităților în legătură cu comerțul cu țările terțe, taxe vamale la produsele care intră sub incidența Tratatului de instituire a Comunității Europene a Cărbunelui și Oțelului, expirat între timp, precum și contribuții și alte taxe prevăzute în cadrul organizării comune a piețelor de zahăr” [a se vedea articolul 2 alineatul (1) litera (a) din Decizia 2007/436] și sumele datorate în temeiul unei decizii de recuperare a ajutoarelor de stat.

21 A se vedea articolul 1 alineatul 194 din Legea nr. 197/2022.

22 Situația este diferită de cea din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Belvedere Costruzioni, în care numai litigiile pendinte de mai mult de zece ani puteau beneficia de soluționarea simplificată.

23 De exemplu, dacă există o șansă serioasă de a obține o decizie favorabilă a instanței sesizate pentru că apelul a fost formulat în raport cu o apreciere în primă instanță care este vădit eronată sau întemeiată pe o jurisprudență infirmată ulterior sau dacă se solicită o interpretare cu privire la o chestiune de principiu ridicată de litigiu.

24 În lipsa unor dispoziții legislative care să reglementeze acest drept de opoziție față de o soluționare simplificată, o astfel de opoziție din partea unei instanțe sesizate ar putea de altfel să constituie o sursă de discriminare.

25 A se vedea în acest sens Ordonanța Giocevi (punctul 34).

26 A se vedea Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 88 și jurisprudența citată).

27 A se vedea de asemenea Ordonanțele Nuova Invincibile (punctele 25, 26 și 28) și Giocevi (punctele 32-35), în care Curtea a statuat că dispozițiile italiene care prevedeau o reducere cu 90 % și, respectiv, cu 60 % a cuantumului TVA‑ului datorat erau contrare principiului neutralității TVA‑ului.

28 În fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație), în temeiul articolului 1 alineatul 190 din Legea nr. 197/2022, litigiul se stinge în cazul în care administrația fiscală a căzut în pretenții în toate procedurile precedente, iar persoana impozabilă plătește 5 % din TVA‑ul datorat. Or, arătăm că, în raportul final din 30 iunie 2021 care figurează în anexa 2 la observațiile guvernului italian, Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria (Comisia interministerială pentru reforma justiției fiscale) propune o soluție pentru reducerea numărului de litigii în fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație) care nu ține seama de faptul că contribuabilul a putut câștiga de două ori în procedurile precedente, întrucât, potrivit acestei comisii, „din punct de vedere statistic, anulările de către Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație) nu sunt mai puțin numeroase în cazul în care contribuabilul a câștigat de două ori sau o dată înainte” (traducere liberă).

29 A se vedea Hotărârea din 17 mai 2023, Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, punctele 26-28 și jurisprudența citată).

30 A se vedea în acest sens Hotărârea din 11 aprilie 2024, Legafact (C‑122/23, EU:C:2024:293, punctul 43 și jurisprudența citată).

31 A se vedea Concluziile avocatului general Rantos prezentate în cauza Nekilnojamojo turto valdymas (C‑544/24, EU:C:2025:896, punctul 47 și jurisprudența citată).

32 A se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Italia (punctele 42-44). Prin urmare, considerăm că nu este nici necesar, nici pertinent să aprofundăm aici examinarea principiului proporționalității.

33 Astfel, așa cum menționează Comisia, instanța de trimitere pare să facă trimitere în esență la articolul 325 alineatul (1) TFUE, care nu este menționat ca atare în cererea de decizie preliminară, dar care prevede că „Uniunea și statele membre combat frauda și orice altă activitate ilegală care aduce atingere intereselor financiare ale Uniunii prin măsuri […] care descurajează fraudele și oferă o protecție efectivă în statele membre, precum și în instituțiile, organele, oficiile și agențiile Uniunii”.

În această privință, așa cum a menționat doamna avocată generală Sharpston la punctul 75 din Concluziile prezentate în cauza Comisia/Italia (C‑132/06, EU:C:2007:632), „doctrina sugerează că, pentru a fi eficientă, o amnistie fiscală ar trebui să intervină o singură dată (întrucât o repetare ar avea drept consecință adaptarea tacticilor contribuabililor în anticiparea viitoarelor amnistii), că aceasta ar trebui să implice plata cel puțin a sumei datorate și, în general, a unor dobânzi (în caz contrar evaziunea ar fi percepută drept o faptă recompensată) și ar trebui să fie însoțită de cel puțin un anunț credibil privind intensificarea controalelor (în lipsa căruia avantajul declarației în raport cu riscul identificării fraudei nu ar fi convingător)”. Printre doctrina citată de doamna avocată generală Sharpston, a se vedea, de exemplu, Stella, P., „An economic analysis of tax amnesties”, în IMF Working Paper, nr. 42, 1989, și Boise, C. M., „Breaking open Offshore Piggybanks: Deferral and the Utility of Amnesty”, în George Mason Law Review, vol. 14, nr. 3, 2007, p. 667-724, în special p. 693 și urm.

34 A se vedea Hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair (C‑414/10, EU:C:2012:183), în care Curtea a statuat că Directiva 2006/112 nu poate fi interpretată în sensul că permite condiționarea dreptului de deducere a TVA‑ului la import de plata efectivă prealabilă a taxei menționate de către persoana impozabilă.

35 Considerăm că trimiterea efectuată de guvernul italian la Hotărârea din 25 februarie 1988, Drexl (299/86, EU:C:1988:103, punctele 22 și 23), trebuie înlăturată. Astfel, prin această hotărâre, Curtea a statuat, în materie de liberă circulație a mărfurilor, că, deși încălcările privind TVA‑ul perceput la import și cele privind aceeași taxă percepută cu ocazia cesiunilor de bunuri în interiorul țării se disting prin împrejurări diferite, care implică faptul că statele membre nu sunt obligate să prevadă un regim identic pentru cele două categorii de încălcări, o diferență vădit disproporționată în severitatea sancțiunilor prevăzute pentru cele două categorii de încălcări nu este totuși justificată.

36 Legge no 130/2022 – Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari (Legea nr. 130/2022 privind dispozițiile referitoare la justiția și procedura fiscală) din 31 august 2022 (GURI nr. 204 din 1 septembrie 2022, p. 5, denumită în continuare „Legea nr. 130/2022”).

37 Potrivit acestei dispoziții, „[o]rice persoană are dreptul la un proces echitabil, public și într‑un termen rezonabil, în fața unei instanțe judecătorești independente și imparțiale, constituită în prealabil prin lege”.

38 A se vedea Hotărârea Belvedere Costruzioni (punctul 23). Subliniem că articolul 6 paragraful 1 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, semnată la Roma la 4 noiembrie 1950, nu este aplicabil în materie fiscală. Astfel, în temeiul jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, „materia fiscală face parte în continuare din nucleul dur al prerogativelor de putere publică, caracterul public al raportului dintre contribuabil și colectivitate rămânând predominant”, iar „contenciosul fiscal nu intră în domeniul de aplicare al drepturilor și obligațiilor cu caracter civil, în pofida efectelor patrimoniale pe care le are în mod necesar asupra situației contribuabililor” [a se vedea Curtea EDO, 12 iulie 2001, Ferrazzini împotriva Italiei (CE:ECHR:2001:0712JUD004475998, § 29), și Curtea EDO, 23 noiembrie 2006, Jussila împotriva Finlandei (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 29-38). În această din urmă cauză, având în vedere caracterul penal al încălcării în discuție, Curtea EDO a concluzionat că este aplicabil articolul 6 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale].

39 A se vedea Hotărârea Belvedere Costruzioni (punctul 26) și Concluziile avocatei generale Sharpston prezentate în cauza Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, punctul 48), potrivit cărora cerința colectării efective nu poate avea un caracter absolut. De exemplu, „costurile și probabilitatea colectării trebuie comparate cu veniturile potențiale”.

40 Potrivit instanței de trimitere, acest raport anual din 2023 arată că, pe lângă faptul că, începând din 2011, numărul cauzelor fiscale noi este în scădere constantă, termenele de soluționare a cauzelor restante sunt de 415 zile în primă instanță și de 656 de zile în a doua instanță, termene care sunt, ambele, mai mici decât termenul rezonabil de soluționare a litigiilor și care sunt de natură să demonstreze capacități pozitive de soluționare a cauzelor restante (recunoscute ca fiind ridicate în a doua instanță).

41 Potrivit acestui raport, în ultimul deceniu, „numărul de cauze restante în fața instanțelor de fond a scăzut în primă instanță (cu 70 % între anii 2011 și 2021), în timp ce în a doua instanță a crescut ușor (cu puțin peste 2 %). Diferența față de celelalte țări europene este deosebit de evidentă în ceea ce privește recursurile introduse la Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație). Numărul de cauze restante, care a crescut constant, a atins și a depășit pragul de 55 300 de acțiuni, dintre care unele (5 171) au fost introduse în primă instanță cu mai mult de zece ani în urmă”.

42 Comisia a făcut trimitere în această privință la punctul 15 din Raportul final din 30 iunie 2021 al Comisiei interministeriale pentru reforma justiției fiscale, din care rezultă că nu există „nicio instanță de ultim grad al cărei volum de muncă să fie comparabil cu cel al Corte suprema di Cassazione (Curtea de Casație)”, care să se apropie măcar de cele peste 55 000 de acțiuni pendinte. Acest raport menționează „o intervenție legislativă extraordinară sub forma unei soluționări simplificate a litigiilor care ar fi justificată de interesul public de soluționare ordonată a litigiilor, iar nu de interesul de redresare financiară” și care „nu ar privi decât litigiile cu care este sesizată Corte suprema di Cassazione (Curtea de Casație)”.

43 A se vedea în această privință Raportul din 26 ianuarie 2023 al Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație) privind administrarea justiției în anul 2022, prezentat în anexă de guvernul italian, care menționează modificările introduse prin Legea nr. 130/2022.

44 Din Legea nr. 130/2022 reiese că soluționarea simplificată instituită, care presupune plata a 5 %-20 % din valoarea litigiului în funcție de rezultatele procedurilor pe fond precedente, se aplica numai litigiilor fiscale pendinte în fața Corte suprema di cassazione (Curtea de Casație) și era limitată la litigiile a căror valoare nu depășea un anumit prag.

45 În speță, doamna avocată generală Sharpston s‑a referit la evaluarea comparativă a costurilor colectării și a probabilității de recuperare cu veniturile potențiale, la existența a două hotărâri judecătorești nefavorabile administrației, la faptul că trecerea timpului putea să determine incapacitatea de recuperare a anumitor sume și la necesitatea de a‑i permite persoanei impozabile să își încheie situația contabilă într‑un termen rezonabil după sfârșitul fiecărei perioade de declarare a TVA‑ului [Concluziile avocatei generale Sharpston prezentate în cauza Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, punctul 48)].

46 A se vedea articolul 6 din decreto‑legge no 119 – Disposizioni urgenti in materia fiscale e finanziaria (Decretul‑lege nr. 119 privind dispoziții urgente în materie fiscală și financiară) din 23 octombrie 2018 (GURI nr. 247 din 23 octombrie 2018).

47 În speță, întrucât cererile de soluționare simplificată trebuiau depuse de persoanele impozabile care doreau să beneficieze de aceasta înainte de 30 septembrie 2023, este posibil ca multe litigii să nu mai fie pendinte. Deducem de aici că ar reveni, așadar, administrației fiscale, în temeiul dreptului său național, sarcina de a lua măsurile care se impun pentru a se conforma hotărârii care urmează să fie pronunțată prin reluarea acestor proceduri.

48 A se vedea printre altele prin analogie Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 64), și Hotărârea din 28 octombrie 2020, Bundesrepublik Deutschland (Stabilirea nivelurilor taxelor de trecere pentru utilizarea autostrăzilor) (C‑321/19, EU:C:2020:866, punctul 54). Raționamentul dezvoltat în aceste hotărâri în privința instanțelor este aplicabil și autorităților naționale, precum în speță administrația fiscală.

49 A se vedea Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 65), și Hotărârea din 28 octombrie 2020, Bundesrepublik Deutschland (Stabilirea nivelurilor taxelor de trecere pentru utilizarea autostrăzilor) (C‑321/19, EU:C:2020:866, punctul 55).

50 A se vedea Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punctul 59). Primul exemplu de limitare în timp a efectelor unei hotărâri a Curții este Hotărârea din 8 aprilie 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, denumită „Defrenne II”, punctul 72), în care Curtea a decis să limiteze în timp posibilitatea de a invoca efectul direct al articolului 119 din Tratatul CEE, considerând că, având în vedere comportamentul mai multor state membre și opiniile adoptate de Comisie și aduse în mod repetat la cunoștința mediilor interesate, era necesar să se ia în considerare, în mod excepțional, că părțile interesate au fost determinate pentru o perioadă îndelungată să mențină practici contrare articolului 119 din Tratatul CEE, deși acestea nu erau interzise de legislația lor națională.

51 A se vedea punctele 23-36 din prezentele concluzii.