Concluziile avocatei generale doamna L. Medina prezentate la 5 martie 2026.###

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA LAILA MEDINA

prezentate la 5 martie 2026(1)

Cauza C‑158/25

împotriva

Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,

État du Grand‑duché de Luxembourg

[cerere de decizie preliminară formulată de Cour de cassation (Luxemburg)]

„ Trimitere preliminară – Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene – Dreptul la o cale de atac efectivă – Mecanism de răspundere solidară a administratorilor unei societăți pentru plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) datorate de societate – Dreptul administratorului de a contesta decizia de impunere din oficiu în scopuri de TVA ”

I. Introducere

1. În prezenta cauză, Curții i se solicită să se pronunțe asupra cerințelor privind dreptul la o cale de atac efectivă, garantat de articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”), în contextul unei reglementări naționale care prevede răspunderea solidară a administratorului pentru datoria fiscală în materia taxei pe valoarea adăugată (TVA) a societății. Curtea a analizat anterior compatibilitatea cu dreptul Uniunii a diferitelor aspecte ale mecanismelor naționale de răspundere solidară a unui terț pentru datoria fiscală a unei persoane juridice, în special în ceea ce privește dreptul la apărare și principiul proporționalității(2).

2. În speță, trebuie să se stabilească dacă mecanismul național de răspundere solidară a administratorului societății pentru datoria fiscală a acesteia intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, chiar și în lipsa calificării sale drept sancțiune. În cazul unui răspuns afirmativ, va fi necesar să se analizeze cerința protecției jurisdicționale efective, consacrată la articolul 47 din cartă, în cadrul contenciosului privind răspunderea solidară a administratorului. În mod concret, se ridică problema dacă, atunci când este acționat în justiție în calitate de debitor solidar, administratorului trebuie să i se recunoască dreptul de a contesta, cu titlu incident, o decizie de impunere care a fost emisă în privința societății impozabile și care a rămas definitivă. Prezenta cauză va permite astfel să se aducă precizări cu privire la echilibrul dintre, pe de o parte, colectarea efectivă a TVA‑ului de către trezoreria publică și finalitatea deciziilor administrative și, pe de altă parte, dreptul la o cale de atac efectivă al debitorului solidar al unei datorii privind TVA‑ul.

II. Cadrul juridic

A. Dreptul Uniunii

3. Articolul 273 primul paragraf din Directiva 2006/112 a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”) are următorul cuprins:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”

B. Dreptul luxemburghez

4. Articolul 2bis litera a) din loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Legea modificată din 12 februarie 1979 privind taxa pe valoarea adăugată) (Mémorial A, 1979, p. 185) (denumită în continuare „LTVA”) definește, pentru aplicarea acestei legi, „administrația” ca fiind „Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA” (Administrația pentru înregistrare, domenii și TVA, denumită în continuare „AEDT”).

5. Articolul 67-1 din LTVA, introdus prin loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA] (Legea din 23 decembrie 2016 privind punerea în aplicare a reformei fiscale în 2017 și modificarea, printre altele, a [LTVA]) (Mémorial A, 2016, p. 5137), prevede:

„Administratorii‑delegați, administratorii, precum și orice director de drept sau de fapt care se ocupă de administrarea zilnică a persoanelor obligate la plata taxei pe valoarea adăugată sunt obligați să se asigure de respectarea obligațiilor legale prevăzute de prezenta lege și în special de plata taxei pe valoarea adăugată datorate prin mijloacele financiare a căror administrare o asigură.”

6. Potrivit articolului 67-2 din LTVA:

„Administratorii‑delegați, administratorii, precum și orice director de drept sau de fapt care se ocupă de administrarea zilnică sunt răspunzători în persoană și în solidar pentru plata taxei pe valoarea adăugată datorate atunci când, în urma neexecutării culpabile a obligațiilor legale care le revin, obligațiile legale impuse prin prezenta lege persoanelor obligate la plata taxei pe valoarea adăugată pe care le administrează nu au fost respectate sau TVA‑ul datorat nu a fost plătit prin mijloacele financiare a căror administrare o asigură.”

7. Articolul 67-3 din LTVA prevede:

„În cazul neexecutării culpabile a obligațiilor legale care le revin administratorilor‑delegați, administratorilor, precum și oricărui director de drept sau de fapt care se ocupă de administrarea zilnică, directorul administrației sau delegatul său poate emite împotriva acestor persoane o decizie de chemare în garanție. Această decizie conferă administrației dreptul de a recupera de la persoanele menționate taxa pe valoarea adăugată datorată de persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adăugată. […]

Deciziile de chemare în garanție emise de directorul administrației sau de delegatul său pot fi contestate prin intermediul unei reclamații.

[…]

Decizia directorului poate face obiectul unei acțiuni. […]”

8. Articolul 74 din LTVA prevede la alineatele (1) și (2):

„(1) Atunci când, în ceea ce privește operațiunile efectuate de o persoană impozabilă, administrația, pe baza unor prezumții grave, precise și concordante, are îndoieli cu privire la exactitatea declarațiilor depuse, aceasta este autorizată să efectueze o impunere din oficiu, dacă aceste îndoieli nu pot fi înlăturate prin explicații, informații sau probe furnizate de persoana impozabilă.

(2) Atunci când, indiferent de motiv, o persoană impozabilă nu a depus, în termenele impuse și cu informațiile necesare, declarațiile fiscale prevăzute la articolul 64 sau nu s‑a conformat, în tot sau în parte, obligațiilor impuse de prezenta lege sau în punerea în aplicare a acesteia cu privire la ținerea, eliberarea, păstrarea sau comunicarea registrelor sau a documentelor, administrația este de asemenea autorizată să stabilească din oficiu taxele datorate de persoana impozabilă, pe baza valorii prezumate a operațiunilor pe care le‑a efectuat în cursul lunii sau al lunilor la care se referă abaterea.”

9. Articolul 76 din LTVA prevede la alineatele (2) și (3):

„[…]

(2) Decizia de rectificare sau de impunere din oficiu în conformitate cu articolele 73, 74 și 75 se notifică persoanei impozabile și se consideră că a fost primită la data notificării care figurează în aceasta. […]

(3) Deciziile de rectificare sau de impunere din oficiu menționate la alineatul (2) pot fi contestate prin intermediul unei reclamații. […]

Decizia directorului poate face obiectul unei acțiuni. Acțiunea se introduce prin chemarea în judecată în fața tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunalul Districtual din Luxemburg), secția civilă. […]”

III. Situația de fapt, procedura principală și întrebările preliminare

10. La 17 martie 2018, AEDT a emis împotriva societății luxemburgheze VN (denumită în continuare „societatea impozabilă”) două decizii de impunere din oficiu, una pentru anul 2014, cealaltă pentru anii 2015 și 2016 (denumite în continuare „deciziile de impunere din oficiu”). QJ a fost administratorul acestei societăți între 22 aprilie 2013 și 15 februarie 2019, data demisiei sale. Acțiunea introdusă împotriva acestor decizii de către societatea impozabilă a fost declarată inadmisibilă din cauza tardivității.

11. La 16 mai 2019, întrucât societatea impozabilă nu a plătit sumele datorate, AEDT i‑a adresat lui QJ, în conformitate cu articolul 67-1 din LTVA, o decizie de chemare în garanție, invitându‑l să plătească, în calitate de administrator însărcinat cu administrarea zilnică a societății VN între anii 2013 și 2019, sumele datorate pentru anii 2014-2016 (denumită în continuare „decizia de chemare în garanție”).

12. În urma respingerii de către directorul AEDT a reclamației sale împotriva deciziei de chemare în garanție, QJ a sesizat tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunalul Districtual din Luxemburg, Luxemburg) în vederea reformării sau chiar a anulării acestei cereri. Această instanță a respins acțiunea și a menținut decizia directorului AEDT.

13. QJ a declarat apel la Cour d’appel (Curtea de Apel, Luxemburg). În fața acestei instanțe, el a susținut că, în calitatea sa de persoană chemată în garanție pentru plata deciziilor de impunere din oficiu emise împotriva societății al cărei administrator fusese, dispunea de o acțiune în terță opoziție care rămânea admisibilă, întrucât aceste decizii nu îi fuseseră notificate personal. În plus, el a susținut că faptul de a i se refuza posibilitatea de a introduce o acțiune în nume propriu era incompatibil cu articolul 47 din cartă.

14. Cour d’appel (Curtea de Apel) a respins argumentația lui QJ întemeiată pe articolul 47 din cartă. Aceasta a apreciat că articolul 67-1 și următoarele din LTVA, care prevăd procedura de chemare în garanție, nu sunt dispoziții de drept al Uniunii. Pe de altă parte, în calitate de terț față de procedura de impunere din oficiu, QJ nu putea invoca eventuale încălcări ale drepturilor fundamentale săvârșite în cadrul acestei proceduri îndreptate împotriva societății VN.

15. În ceea ce privește criticile pe care QJ le‑a formulat cu privire la deciziile de impunere din oficiu, Cour d’appel (Curtea de Apel) a reținut că el nu dispunea de o acțiune personală împotriva acestor decizii. În esență aceasta a statuat că nici articolul 76-3 din LTVA, care reglementează procedura de reclamație împotriva deciziilor de impunere din oficiu, nici articolele 67-1-67-4 din LTVA, nici vreun alt text legislativ nu prevăd posibilitatea unei persoane care face obiectul unei cereri de chemare în garanție de a exercita o acțiune personală împotriva deciziilor de impunere emise din oficiu față de persoana impozabilă. În lipsa unei acțiuni care ar fi fost admisibilă și întemeiată, deciziile de impunere din oficiu au devenit definitive, astfel încât nici societatea impozabilă, nici, a fortiori, administratorul chemat în garanție nu le pot repune în discuție.

16. În speță, întrucât persoana chemată în garanție era aceeași cu cea care a reprezentat entitatea juridică în procedura de stabilire a cifrei de afaceri, Cour d’appel (Curtea de Apel) a statuat că, în această calitate, această persoană a dispus de posibilitatea de a participa la procedura de stabilire a cifrei de afaceri impozabile, precum și de o acțiune împotriva impunerii din oficiu. Pe de altă parte, întrucât QJ nu era persoana impozabilă în scopuri de TVA, AEDT nu era obligată să îi comunice personal deciziile de impunere din oficiu și nici să îl asocieze cu titlu personal la procedura de impunere din oficiu.

17. QJ a formulat recurs la instanța de trimitere. Prin intermediul primului aspect al primului motiv de recurs, el reproșează hotărârii atacate că i‑a încălcat dreptul la o cale de atac efectivă garantat de articolul 47 din cartă. Acesta susține că Cour d’appel (Curtea de Apel) a respins în mod eronat motivul întemeiat pe această dispoziție în condițiile în care instanța Uniunii a considerat că dispozițiile interne care reglementează aplicarea normelor comune, printre care sistemul comun al TVA‑ului, fac parte din punerea în aplicare a dreptului Uniunii. În opinia sa, prin respingerea acestui motiv, hotărârea atacată a încălcat articolul 47 din cartă, astfel cum a fost interpretat printre altele în Hotărârea din 9 septembrie 2021, Adler Real Estate ș.a. (C‑546/18, denumită în continuare „Hotărârea Adler Real Estate”, EU:C:2021:711). Din această hotărâre ar reieși că, în cadrul unei acțiuni împotriva unei cereri de chemare în garanție, reclamantului trebuie să i se recunoască dreptul de a contesta legalitatea deciziilor emise împotriva persoanei juridice din al cărei consiliu de administrație a făcut parte în calitate de membru, inclusiv impunerile din oficiu în litigiu.

18. Instanța de trimitere amintește că, în Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, denumită în continuare „Hotărârea Åkerberg Fransson”, EU:C:2013:105), precum și într‑o serie de hotărâri ulterioare, Curtea a reținut că diferite aspecte ale dreptului procedural național aplicabil în materie de TVA țin de punerea în aplicare a dreptului Uniunii, ceea ce determină aplicabilitatea cartei, în special a articolului 47 din aceasta.

19. Potrivit instanței de trimitere, această jurisprudență este susceptibilă să se aplice unui mecanism de obligare în solidar prin care administratorii unei societăți sunt trași la răspundere pentru plata TVA‑ului datorat de societatea pe care o conduc, ca urmare a neexecutării culpabile a obligațiilor care le revin.

20. Aceasta arată că, în cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea referitoare la aplicabilitatea articolului 47 din cartă, se ridică atunci problema dacă este posibil ca acești administratori, în cadrul unei căi de atac care le este oferită în conformitate cu dreptul național împotriva actului administrativ prin care se constată obligația lor solidară, să conteste, cu titlu incident, decizia de impunere din oficiu notificată anterior societății și împotriva căreia aceasta din urmă nu a formulat în timp util o cale de atac.

21. În această privință, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă și, eventual, în ce condiții soluția reținută în Hotărârea Adler Real Estate poate fi transpusă în cazul litigiilor privind cererile de chemare în garanție a administratorilor unei societăți pentru decizii care, spre deosebire de cea vizată de acea hotărâre, nu au caracter penal.

22. Mai precis, se solicită să se stabilească dacă articolul 47 din cartă se opune ca un administrator care face obiectul unui act administrativ prin care se constată răspunderea sa solidară pentru plata TVA‑ului să nu poată nici să conteste cu titlu incident decizia de impunere din oficiu notificată societății, nici să invoce eventuale încălcări ale drepturilor fundamentale în cadrul procedurii de impunere din oficiu desfășurate în privința societății, nici să solicite să îi fie comunicată decizia de impunere din oficiu sau să fie asociat personal la procedura de impunere din oficiu.

23. În aceste condiții, Cour de cassation (Curtea de Casație, Luxemburg) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) [Carta] și în special articolul 47 din aceasta sunt aplicabile, în raport cu criteriile prevăzute la articolul 51 alineatul (1) din cartă, reglementării de către legislația națională a obligării în solidar a administratorilor societății, pentru neexecutarea culpabilă a obligațiilor care le revin, la plata TVA‑ului datorat de societatea pe care o conduc?

2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 47 din cartă trebuie interpretat în sensul că conferă administratorilor care fac obiectul unei chemări în garanție posibilitatea să conteste, cu titlu incident, în cadrul unei căi de atac care le este oferită în conformitate cu dreptul național împotriva actului administrativ prin care se constată obligația lor solidară, decizia de impunere din oficiu în scopuri de TVA notificată anterior societății și împotriva căreia societatea nu a formulat în timp util o cale de atac?

3) În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare, articolul 47 din cartă trebuie interpretat în sensul că limitează motivele pe care administratorii au dreptul să le invoce în cadrul contestării incidente a deciziei de impunere din oficiu notificate societății impozabile sau în sensul că includ toate motivele, inclusiv motivele legate de stabilirea datoriei privind TVA‑ul, cum ar fi constatările de fapt care au condus la decizia administrativă de impunere din oficiu emisă împotriva societății impozabile, și motivele pur personale, precum eventualele încălcări ale drepturilor fundamentale săvârșite în cadrul procedurii de impunere din oficiu în privința acestor administratori?”

24. QJ, guvernele luxemburghez, spaniol și polonez, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. Pledoariile acelorași părți și răspunsurile acestora la întrebările scrise și orale adresate de Curte au fost ascultate în ședința din 4 decembrie 2025.

IV. Analiză

A. Cu privire la prima întrebare preliminară

25. Astfel cum rezultă din decizia de trimitere, litigiul privește acțiunea formulată de QJ, reclamantul din litigiul principal și administrator al societății impozabile, împotriva deciziei de chemare în garanție. QJ este acționat în justiție în calitate de debitor răspunzător personal și în solidar pentru datoria de TVA neachitată de societatea impozabilă. Răspunderea solidară a administratorilor societății este prevăzută la articolul 67-2 din LTVA(3). Aceasta se întemeiază pe „neexecutarea culpabilă” a obligațiilor legale care le revin, atunci când, ca urmare a acestei neexecutări culpabile, obligațiile legale impuse persoanelor impozabile în scopuri de TVA nu au fost respectate sau TVA‑ul datorat nu a fost plătit prin mijloacele financiare a căror administrare o asigură(4).

26. În speță, instanța de fond a reținut culpa lui QJ, în esență, ca urmare a neîndeplinirii de către acesta a obligațiilor de declarare în materie de TVA și a obligației de plată a TVA‑ului datorat trezoreriei publice(5). Suma solicitată în decizia de chemare în garanție corespunde celei datorate de debitorul principal, și anume societatea impozabilă. Cuantumul datoriei principale este stabilit în deciziile de impunere din oficiu emise în privința societății impozabile, în conformitate cu articolul 74 din LTVA.

27. În cadrul acțiunii formulate de QJ împotriva cererii de chemare în garanție, Cour d’appel (Curtea de Apel) a apreciat că, întrucât deciziile de impunere din oficiu au devenit definitive, sumele care figurează în acestea nu mai puteau fi contestate.

28. Cour d’appel (Curtea de Apel) a respins motivul invocat de QJ întemeiat pe încălcarea articolului 47 din cartă, statuând că acesta nu era aplicabil mecanismului procedural național al chemării în garanție.

29. Având în vedere acest context procedural, este necesar să se considere că, prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 47 din cartă trebuie interpretat în sensul că se aplică în contextul acțiunii unei persoane prin care se urmărește contestarea legalității unui act administrativ în baza căruia aceasta este considerată răspunzătoare în solidar pentru plata TVA‑ului neachitat de societatea impozabilă al cărei administrator a fost, în temeiul unei reglementări naționale care prevede că administratorii unei societăți au o obligație solidară de plată a TVA‑ului neplătit, pentru neexecutarea culpabilă a obligațiilor care le revin.

1. Cu privire la aplicabilitatea cartei

30. Trebuie amintit că din articolul 51 alineatul (1) din cartă rezultă că dispozițiile acesteia se adresează statelor membre numai în cazul în care acestea pun în aplicare dreptul Uniunii.

31. Drepturile fundamentale garantate de ordinea juridică a Uniunii Europene au astfel vocație de a fi aplicate în toate situațiile reglementate de dreptul Uniunii, însă nu în afara unor asemenea situații(6).

32. Conform articolului 273 primul paragraf din Directiva TVA, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute de această directivă atunci când le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea(7).

33. Curtea a avut ocazia să precizeze că, în afara limitelor pe care le stabilește, articolul 273 din Directiva TVA nu precizează nici condițiile, nici obligațiile pe care statele membre le pot prevedea și că el conferă, așadar, acestora o marjă de apreciere cu privire la mijloacele prin care să se asigure colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor și combaterea fraudei(8).

34. În această privință, articolul 325 alineatul (1) TFUE impune statelor membre să combată frauda și orice altă activitate ilegală care aduce atingere intereselor financiare ale Uniunii, prin măsuri disuasive și efective(9).

35. În temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) din Decizia 2014/335/UE, Euratom a Consiliului din 26 mai 2014 privind sistemul de resurse proprii ale Uniunii Europene (JO 2014, L 168, p. 105), resursele proprii ale Uniunii cuprind printre altele veniturile din aplicarea unei cote uniforme bazelor armonizate de evaluare a TVA‑ului, stabilite în conformitate cu normele Uniunii. Prin urmare, există o legătură directă între colectarea veniturilor din TVA cu respectarea dreptului Uniunii aplicabil și punerea la dispoziția bugetului Uniunii a resurselor TVA corespunzătoare, de vreme ce orice lacună în colectarea celor dintâi se află potențial la originea unei reduceri a celor din urmă(10).

36. Pentru a asigura protecția intereselor financiare ale Uniunii, revine statelor membre sarcina de a lua măsurile necesare pentru a garanta colectarea efectivă și integrală a resurselor proprii pe care le reprezintă veniturile provenite din aplicarea unei cote uniforme bazei armonizate de evaluare a TVA‑ului(11).

37. Conform unei jurisprudențe constante a Curții, din articolele 2 și 273 din Directiva TVA coroborate cu articolul 4 alineatul (3) TUE și cu articolul 325 alineatul (1) TFUE rezultă că statele membre au obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul fiecăruia dintre ele și pentru a combate evaziunea(12).

38. Împrejurarea că statele membre dispun de o marjă de apreciere în ceea ce privește stabilirea măsurilor care vizează colectarea în mod corect a TVA‑ului nu este de natură să justifice o concluzie diferită. Astfel, reiese din jurisprudența Curții că trebuie să se considere că un stat membru – care exercită libertatea de alegere între mai multe modalități de aplicare a unui act al Uniunii sau o putere discreționară ori de apreciere care face parte integrantă din regimul instituit prin acest act – pune în aplicare acest drept, în sensul articolului 51 alineatul (1) din cartă(13).

39. Astfel cum a arătat Comisia în observațiile sale scrise, Curtea a statuat în mai multe rânduri că mecanismele de răspundere solidară pentru datoriile cu titlu de TVA care nu au fost achitate de o persoană juridică impozabilă în termenele imperative stabilite de dispozițiile Directivei TVA și care permit recuperarea lor de la un administrator sau de la un membru al organelor de conducere ale societății contribuie la asigurarea colectării în mod corect a TVA‑ului în sensul articolului 273 din Directiva TVA și constituie, astfel, o punere în aplicare a dreptului Uniunii(14).

40. În speță, un mecanism de răspundere solidară precum cel în discuție în litigiul principal participă la recuperarea sumelor de TVA care nu au fost achitate de o persoană juridică impozabilă(15), astfel încât contribuie la respectarea obligației, amintită la punctul 37 din prezentele concluzii, ce revine fiecărui stat membru de a adopta toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ adecvate pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul său, în sensul articolului 273 primul paragraf din Directiva TVA(16).

41. Un asemenea mecanism constituie astfel o punere în aplicare a dreptului Uniunii în sensul articolului 51 alineatul (1) din cartă.

42. Guvernul luxemburghez contestă însă aplicabilitatea cartei. Acesta observă că, în Hotărârea Åkerberg Fransson, sancțiunile fiscale naționale care aveau ca scop sancționarea comportamentelor care aduc atingere intereselor financiare ale Uniunii fuseseră calificate ca reprezentând o punere în aplicare a dreptului Uniunii(17).

43. Acest guvern subliniază însă că, în dreptul luxemburghez, sancțiunile fiscale sunt prevăzute la articolele 77-80 din LTVA, în timp ce articolele 67-1 și următoarele din această lege care se raportează la obligația solidară a administratorului culpabil nu prevăd o sancțiune fiscală în sensul legii menționate, ci un caz specific de răspundere civilă. În dreptul luxemburghez, culpa administratorului societății este cea care stă la baza mecanismului de obligare în solidar, iar nu încălcarea obligațiilor materiale care decurg din legislația privind TVA‑ul. În măsura în care cuantumul obligației solidare a administratorului depinde de greșelile pe care le‑a săvârșit, nu se poate considera că mecanismul de obligare în solidar poate garanta statului membru „colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul său” în sensul Hotărârii Åkerberg Fransson.

44. Nu putem fi de acord cu poziția guvernului luxemburghez pentru următoarele motive.

45. Reiese din jurisprudența menționată la punctul 37 din prezentele concluzii că statele membre au obligația de a adopta toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor, în sensul articolului 273 primul paragraf din Directiva TVA. Aplicarea unor sancțiuni fiscale nu este singurul mijloc prin care statele membre își îndeplinesc obligația care le revine în temeiul acestei dispoziții. Orice măsură care vizează recuperarea TVA‑ului neachitat asigură colectarea integrală a TVA‑ului și, prin urmare, pune în aplicare obligația menționată mai sus a statelor membre.

46. De altfel, după cum am arătat anterior(18), Curtea a statuat deja că anumite mecanisme de răspundere solidară constituiau o punere în aplicare a dreptului Uniunii, în măsura în care contribuie la asigurarea colectării în integralitate a TVA‑ului, fără ca aceste mecanisme să fie în mod necesar calificate drept sancțiuni de dreptul național respectiv. Astfel cum a precizat guvernul spaniol cu ocazia pledoariilor sale, faptul că mecanismul solidar în discuție în cauza principală nu se înscrie într‑un regim de sancțiuni nu împiedică calificarea acestuia drept punere în aplicare a dreptului Uniunii.

47. Guvernul luxemburghez a susținut de asemenea că mecanismul de chemare în garanție este un regim special de răspundere civilă care nu este legat de colectarea integrală a TVA‑ului.

48. Consecințele acestei afirmații asupra aspectului dacă mecanismul solidar constituie o punere în aplicare a dreptului Uniunii depind de răspunsul la întrebarea dacă prejudiciul statului este sau nu independent de cuantumul TVA‑ului neachitat. Or, în ședință, întrebat în această privință de Curte, guvernul luxemburghez a declarat că TVA‑ul necolectat în tot sau în parte constituie prejudiciul suferit de stat și că nu există despăgubiri suplimentare ca urmare a comportamentului culpabil al administratorului. Pe de altă parte, acest guvern a afirmat că, în speță, suma care face obiectul deciziei de chemare în garanție împotriva administratorului corespunde celei care figurează în decizia de impunere din oficiu emisă în privința societății și care a rămas neplătită.

49. Astfel cum a arătat în esență Comisia cu ocazia pledoariilor sale, în măsura în care mecanismul de răspundere solidară în cauză nu prevede repararea unui prejudiciu distinct de neplata taxei, nu se poate susține că acest mecanism este independent de cuantumul TVA‑ului neplătit.

50. Prin urmare, considerăm că mecanismul de solidaritate fiscală în discuție constituie o punere în aplicare a dreptului Uniunii, în sensul articolului 51 alineatul (1) din cartă.

2. Cu privire la posibilitatea de a invoca articolul 47 din cartă

51. Prima întrebare preliminară privește mai precis aspectul dacă, în cadrul acțiunii sale împotriva cererii de chemare în garanție, persoana chemată în garanție poate invoca articolul 47 din cartă.

52. Potrivit articolului 47 din cartă, orice persoană ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate are dreptul la o cale de atac efectivă în fața unei instanțe judecătorești, în conformitate cu condițiile stabilite de acest articol. Orice persoană are dreptul printre altele la un proces echitabil.

53. Astfel cum rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții, este posibil ca dreptul la o cale de atac efectivă să fie invocat numai în temeiul articolului 47 din cartă, fără ca conținutul acestuia să trebuiască să fie precizat prin alte dispoziții ale dreptului Uniunii sau prin dispoziții ale dreptului intern al statelor membre(19).

54. Cu toate acestea, recunoașterea dreptului menționat, într‑un anumit caz, presupune, astfel cum reiese din cuprinsul articolului 47 primul paragraf din cartă, ca persoana care îl invocă să se prevaleze de drepturi sau de libertăți garantate de dreptul Uniunii(20).

55. În această privință, trebuie să se arate de la bun început că dintr‑o jurisprudență constantă a Curții rezultă că constituie un principiu general al dreptului Uniunii protecția persoanelor, atât fizice, cât și juridice, împotriva intervențiilor puterii publice în sfera de activitate privată a acestora, care ar fi arbitrare sau disproporționate(21).

56. Această protecție poate fi invocată de o persoană fizică – precum reclamantul din litigiul principal – ca drept garantat de dreptul Uniunii în sensul articolului 47 primul paragraf din cartă, pentru a contesta în justiție un act care îi cauzează prejudicii – și anume decizia de chemare în garanție – întemeiat pe o dispoziție națională care, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 50 din prezentele concluzii, pune în aplicare dreptul Uniunii în sensul articolului 51 alineatul (1) din cartă(22).

57. Rezultă că, în împrejurările din litigiul principal, articolul 47 din cartă este aplicabil.

58. În observațiile sale scrise, guvernul luxemburghez susține că din cuprinsul punctului 42 din Hotărârea Adjak(23) rezultă că articolul 47 din cartă nu este pertinent pentru aprecierea dreptului la apărare în cadrul unei proceduri în răspundere solidară.

59. În această privință, trebuie amintit că, în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Adjak, întrebarea adresată Curții privea dreptul la apărare al unui terț considerat răspunzător pentru datoria fiscală a unei persoane juridice înregistrate în scopuri de TVA, în cadrul procedurii de impunere fiscală desfășurate împotriva acestei persoane impozabile, precum și în cadrul procedurii în răspundere solidară desfășurate împotriva acestui terț. La punctul 42 din acea hotărâre, Curtea constatase că, având în vedere natura administrativă a acestor proceduri, articolul 47 din cartă nu era pertinent.

60. Or, prezenta cauză privește dreptul unui particular de a‑și susține cauza în fața unei instanțe judecătorești în cadrul acțiunii sale împotriva deciziei de chemare în garanție. Prin urmare, punctul 42 din Hotărârea Adjak nu este aplicabil situației din speță.

61. Ținând seama de ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare preliminară că articolul 47 din cartă trebuie interpretat în sensul că se aplică în contextul acțiunii unei persoane prin care se urmărește contestarea legalității unui act administrativ în baza căruia aceasta este considerată răspunzătoare în solidar pentru plata TVA‑ului neachitat de societatea impozabilă al cărei administrator a fost, în temeiul unei reglementări naționale care prevede că administratorii unei societăți au o obligație solidară de plată a TVA‑ului neplătit, pentru neexecutarea culpabilă a obligațiilor care le revin.

B. Cu privire la a doua și la a treia întrebare

62. În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare preliminară, instanța de trimitere solicită în esență, prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, să se stabilească dacă articolul 47 din cartă trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări sau unei practici naționale care nu îi permite administratorului care face obiectul unei chemări în garanție să conteste, cu titlu incident, în cadrul căii sale de atac împotriva actului administrativ prin care se constată obligația sa solidară pentru datoria de TVA neplătită a societății impozabile, decizia de impunere din oficiu notificată anterior acestei societăți, care a rămas definitivă. Dacă aceasta este situația, prin intermediul celei de a treia întrebări preliminare instanța de trimitere ridică în esență problema motivelor pe care un astfel de administrator le poate invoca în cadrul contestării incidente a deciziei de impunere din oficiu.

63. Trebuie amintit că substanța dreptului la o cale de atac efectivă consacrat la articolul 47 din cartă include, printre alte elemente, dreptul la apărare, care constă în posibilitatea persoanei titulare a acestui drept de a avea acces la o instanță competentă să asigure respectarea drepturilor pe care i le garantează dreptul Uniunii și, în acest scop, să examineze toate aspectele de drept și de fapt pertinente pentru soluționarea litigiului cu care este sesizată(24).

64. Din jurisprudența Curții rezultă că cerința respectării substanței dreptului la o cale de atac efectivă presupune numai ca oricărei persoane să i se recunoască dreptul de a contesta în justiție un act care îi cauzează prejudicii de natură să aducă atingere acestor drepturi și libertăți. Mai precis, cerința menționată nu implică, prin ea însăși, ca titularul acestui drept să dispună de o cale de atac directă având ca obiect, cu titlu principal, repunerea în discuție a unei anumite măsuri, cu condiția să existe, pe de altă parte, în fața diferitelor instanțe naționale competente, una sau mai multe căi de atac care îi permit să obțină, cu titlu incident, un control jurisdicțional al acestei măsuri care asigură respectarea drepturilor și a libertăților pe care i le garantează dreptul Uniunii, fără a trebui să se expună în acest scop riscului de a i se aplica o sancțiune în cazul nerespectării măsurii în cauză(25).

65. În lumina acestor precizări, trebuie să se observe că, în speță, reglementarea sau practica națională restrânge mijloacele de apărare ale persoanei chemate în garanție la condițiile angajării răspunderii sale fiscale, astfel cum rezultă acestea din articolul 67-3 din LTVA, și anume existența unei fapte culpabile săvârșite de administratorul întreprinderii, a unui prejudiciu suferit și a unei legături de cauzalitate între prejudiciu și fapta culpabilă. Administratorul nu poate repune în discuție cu titlu incident, în cursul procedurii de chemare în garanție care îl vizează, sumele înscrise în decizia de impunere din oficiu care corespund sumelor care îi sunt solicitate. Persoana chemată în garanție urmărită în calitate de debitor solidar este astfel privată de posibilitatea de a contesta existența și cuantumul datoriei pentru care răspunde în solidar.

66. Motivul acestei limitări a mijloacelor de apărare pe care le poate invoca persoana chemată în garanție constă în caracterul definitiv al deciziei de impunere din oficiu emise în privința societății impozabile.

67. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, principiul respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricții, cu condiția ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză și să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o intervenție disproporționată și intolerabilă care ar aduce atingere substanței înseși a drepturilor astfel garantate(26).

68. Recunoașterea caracterului definitiv al unei decizii administrative, dobândit la expirarea unor termene de introducere a acțiunii rezonabile sau prin epuizarea căilor de atac, contribuie la securitatea juridică, care este de asemenea un principiu fundamental al dreptului Uniunii(27). Din moment ce caracterul definitiv al unei decizii administrative contribuie la securitatea juridică, în principiu, dreptul Uniunii nu impune ca un organ să fie obligat să revină asupra unei decizii administrative care a dobândit un astfel de caracter definitiv(28).

69. Cu toate acestea, caracterul definitiv al unei decizii administrative nu poate justifica o atingere adusă înseși substanței dreptului la apărare(29).

70. Or, în speță, decizia administrativă rămasă definitivă, și anume decizia de impunere din oficiu, produce efecte obligatorii pentru administratorul societății impozabile, care este un terț, el nefiind destinatarul deciziei în cauză și neputând să își valorifice drepturile în nume propriu.

71. În astfel de condiții, excluderea dreptului administratorului urmărit în solidar de a contesta aprecierile de fapt și de drept care figurează în această decizie este susceptibilă să aducă atingere substanței dreptului său la o cale de atac efectivă(30).

72. Astfel cum a arătat guvernul polonez în observațiile sale scrise, în procedura referitoare la răspunderea administratorului societății, decizia de impunere adresată acestei societăți nu constituie decât o dovadă a împrejurărilor de fapt și a calificărilor juridice stabilite de administrația fiscală în cadrul procedurii desfășurate în privința societății respective.

73. În vederea îndeplinirii cerințelor privind dreptul la un proces echitabil, este important ca părțile să aibă cunoștință și să poată dezbate în contradictoriu constatările care figurează în decizia de impunere(31). Instanța de trimitere trebuie să poată verifica constatările pe care se întemeiază actul a cărui legalitate este contestată și care sunt decisive pentru soluționarea litigiului cu care este sesizată.

74. Hotărârea Adler Real Estate confirmă această concluzie. În acea hotărâre, Curtea a statuat că dreptul la apărare are caracter subiectiv, așa încât părțile vizate trebuie să fie ele însele în măsură să îl exercite în mod efectiv, independent de natura procedurii la care sunt supuse(32). Potrivit Curții, respectarea dreptului la o cale de atac efectivă impune ca autoritatea administrativă să excludă, în cadrul unei proceduri de sancționare administrativă care vizează o persoană fizică, efectul obligatoriu al aprecierilor care figurează într‑o decizie prin care se constată încălcarea imputată acestei persoane și rămasă definitivă fără ca persoana respectivă să fi putut contesta personal aceste aprecieri în exercitarea propriului drept la apărare(33).

75. Hotărârea Adler Real Estate privea dreptul la apărare al administratorilor în cadrul unei proceduri având ca obiect aplicarea, în privința lor, a unor sancțiuni administrative care prezentau un caracter penal. Cu toate acestea, învățămintele acestei hotărâri sunt relevante și în cadrul unei proceduri civile de răspundere solidară.

76. Astfel, dreptul la apărare are un caracter subiectiv, independent de natura penală sau civilă a procedurii. În plus, caracterul definitiv al unei decizii administrative nu poate justifica o atingere adusă înseși substanței dreptului la apărare, inclusiv în cadrul unei proceduri civile(34). Substanța dreptului la apărare al administratorului societății împotriva actului prin care îi este angajată răspunderea proprie impune ca acesta să poată contesta cu titlu incident și personal constatările cuprinse în decizia de impunere emisă împotriva societății impozabile în cadrul unei proceduri la care el nu a fost parte(35).

77. Împrejurarea că, în calitatea sa de administrator, persoana fizică în cauză poate avea posibilitatea de a introduce o acțiune în numele societății împotriva deciziei de impunere nu ar trebui să o priveze de dreptul său, în calitatea sa de persoană chemată în garanție, de a se opune deciziei de impunere și de a contesta, cu titlu personal, aprecierile de fapt și de drept care sunt stabilite în aceasta. Deși este vorba despre aceeași persoană fizică în ambele proceduri, aceasta nu acționează totuși în aceeași calitate.

78. Guvernul luxemburghez a susținut că excluderea dreptului administratorului de a se opune deciziei de impunere din oficiu se justifică prin faptul că se consideră că un administrator responsabil cu gestionarea zilnică și care dă dovadă de o diligență normală trebuie să întreprindă toate demersurile necesare pentru a contesta o decizie de impunere din oficiu adresată societății a cărei administrare o asigură. Acesta cunoaște legea și ar trebui astfel să știe că datoria privind TVA‑ul a societății poate atrage răspunderea sa solidară.

79. Nu putem fi de acord cu acest argument. Astfel cum s‑a arătat mai sus(36) și astfel cum a arătat în esență Comisia în observațiile sale scrise, persoanei vizate de o decizie care îi cauzează prejudicii trebuie să i se dea posibilitatea, cu titlu personal, să își facă cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care s‑a bazat administrația pentru a‑i angaja răspunderea. Administratorul chemat în garanție nu se confundă cu societatea impozabilă, care este o entitate distinctă în raport cu persoanele care o reprezintă.

80. De asemenea trebuie să se țină seama de modul de reprezentare a societății, astfel cum este descris în statutul acesteia. În cazul în care există un consiliu de administrație, nu se poate prezuma că un administrator poate reprezenta singur societatea în justiție. Astfel cum a precizat Comisia în cadrul pledoariilor, administratorul unei societăți nu este întotdeauna abilitat să decidă singur cu privire la oportunitatea de a contesta o decizie de impunere.

81. În speță, din dosarul național reiese că statutul societății impozabile prevede că aceasta este administrată de un consiliu de administrație compus din cel puțin trei administratori, împărțiți în administrator (administratori) din categoria A și administrator (administratori) din categoria B. În raport cu terții, societatea este angajată în mod valabil prin semnătura comună a unui administrator din categoria A și a unui administrator din categoria B. Astfel cum a arătat în esență Comisia în cadrul ședinței, în ipoteza în care decizia de a introduce o acțiune necesită o semnătură comună, se poate dovedi mai dificil pentru un administrator să asigure apărarea propriilor interese dacă ar trebui să o facă prin intermediul societății. În orice caz, și independent de întinderea puterilor sale de reprezentare, nu se poate considera că o persoană fizică își exercită în mod echivalent dreptul la apărare atunci când acționează în numele societății în cadrul unei proceduri desfășurate împotriva acesteia din urmă și atunci când acționează în nume propriu împotriva unui act care îi cauzează prejudicii în cadrul unei proceduri desfășurate împotriva sa.

82. În plus, o divergență de interese între persoana juridică și persoana fizică competentă să o angajeze sau să o reprezinte nu poate fi nicidecum exclusă(37).

83. Nu suntem convinși nici de argumentul guvernului luxemburghez potrivit căruia a permite unui administrator care face obiectul unei cereri de chemare în garanție să conteste decizia de impunere din oficiu ar echivala cu denaturarea caracterului definitiv al acestei din urmă decizii, oferindu‑i o a doua șansă de contestare.

84. În această privință, trebuie arătat că recunoașterea, în favoarea persoanei chemate în garanție, a dreptului de a contesta cu titlu incident existența și cuantumul datoriei constatate în decizia de impunere din oficiu nu aduce atingere efectului obligatoriu al acestei decizii în ceea ce privește societatea impozabilă. Decăderea din dreptul la contestare a societății impozabile care a fost destinatarul actului intervine la împlinirea termenului de introducere a căii de atac.

85. Desigur, atribuirea unui efect obligatoriu deciziei de impunere din oficiu față de administrator face recuperarea mai eficientă și simplifică procedura. Cu toate acestea, eficacitatea mecanismului de răspundere solidară trebuie să respecte cerințele substanței dreptului la apărare al administratorului.

86. De altfel, nu se poate considera că recunoașterea unui drept al administratorului de a se opune datoriei fiscale în cadrul căii sale de atac împotriva deciziei de chemare în garanție îi oferă o a doua șansă de contestare a deciziei de impunere din oficiu.

87. Respectarea substanței dreptului la o cale de atac efectivă nu impune, astfel cum reiese din jurisprudența citată anterior(38), o posibilitate de contestare directă a măsurii în cauză, în speță o decizie de impunere din oficiu. Aceasta impune numai ca administratorul să fie în măsură să conteste, cu titlu incident, împrejurările de fapt și de drept stabilite în această decizie în măsura în care acest lucru este decisiv pentru rezultatul procedurii desfășurate împotriva sa. Astfel cum a arătat guvernul polonez în observațiile sale scrise, administratorul trebuie să aibă dreptul de a prezenta probe contrare în privința împrejurărilor de fapt sau a calificărilor juridice stabilite în această decizie. Posibilitatea contestării cu titlu incident a acestei decizii se limitează la mijloacele necesare pentru a permite administratorului în cauză să conteste răspunderea sa solidară, inclusiv cuantumul datoriei pentru care este chemat să răspundă.

88. În schimb, ținând seama de caracterul subiectiv al dreptului la apărare, respectarea substanței dreptului la o cale de atac efectivă nu impune ca administratorul să poată invoca, în numele său, o încălcare a dreptului la apărare în privința societății. Astfel, administratorul este un terț în etapa procedurii de impunere care se desfășoară împotriva societății impozabile. Societății îi revine sarcina de a‑și apăra drepturile printr‑o acțiune exercitată, în numele societății și în conformitate cu statutul său, de către administrator.

89. Situația este aceeași în ceea ce privește imposibilitatea administratorului de a participa, cu titlu personal, la procedura de impunere. În stadiul procedurii de impunere desfășurate împotriva unei societăți, răspunderea administratorului este ipotetică. Există numai o eventualitate ca o procedură în răspundere solidară să fie inițiată ulterior împotriva unui terț și ca, la finalul acestei din urmă proceduri, să fie adoptată o decizie care îi cauzează prejudicii acestui terț sau care îi afectează în mod semnificativ interesele(39). Respectarea dreptului la apărare nu impune asocierea cu titlu personal a administratorului la o procedură care vizează un act care nu îi cauzează prejudicii. Acest lucru nu aduce atingere dreptului administratorului de a invoca ulterior motive prin care să conteste datoria fiscală, în cazul în care este urmărit personal pentru aceasta.

90. În sfârșit, pentru a justifica excluderea dreptului administratorului de a contesta datoria fiscală, guvernul luxemburghez a invocat secretul profesional și secretul comercial. Potrivit acestui guvern, transmiterea către orice persoană fizică, independent de statutul său actual sau anterior în cadrul societății impozabile, a unor informații sensibile precum modalitățile de stabilire a cifrei de afaceri sau a altor date comerciale confidențiale ar risca să compromită interesele economice ale societății.

91. În această privință, trebuie amintit că principiul respectării dreptului la apărare are drept corolar dreptul de acces la dosar(40). În cadrul unei proceduri jurisdicționale, respectarea dreptului la apărare al unei persoane presupune ca aceasta să poată avea acces nu numai la motivele deciziei luate în privința sa, ci și la ansamblul elementelor din dosar pe care s‑a întemeiat administrația, pentru a putea în mod efectiv să își exprime poziția cu privire la aceste elemente(41).

92. În plus, principiul contradictorialității, care reprezintă o componentă a dreptului la apărare, menționat la articolul 47 din cartă, presupune că părțile la un proces trebuie să aibă dreptul de a lua cunoștință de toate înscrisurile sau observațiile prezentate instanței pentru a influența decizia acesteia, precum și pe acela de a le dezbate(42).

93. În aceste condiții, astfel cum am amintit la punctul 67 din prezentele concluzii, principiul respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricții. Asemenea restricții, consacrate de reglementarea națională, pot viza printre altele protecția cerințelor de confidențialitate sau de secret profesional cărora accesul la anumite informații și la anumite documente le poate aduce atingere(43).

94. Cu toate acestea, administrația nu se poate prevala în mod abstract de aceste cerințe și nu poate priva de orice efectivitate dreptul la apărare al persoanei în cauză, printre altele prin refuzul de a‑i recunoaște orice drept de a contesta cu titlu incident datoria fiscală, precum și accesul la orice element care privește această datorie(44).

95. În plus, astfel cum au arătat în esență QJ, guvernele spaniol și polonez, precum și Comisia cu ocazia pledoariilor lor, elementele cuprinse în decizia de impunere din oficiu pe care persoana chemată în garanție intenționează să le conteste privesc evenimente pe care aceasta din urmă era în măsură să le cunoască în virtutea funcției sale de administrator. Această decizie a fost întocmită într‑o perioadă în care persoana chemată în garanție era administratorul societății impozabile. Secretul profesional nu poate, prin definiție, să acopere evenimente despre care persoana chemată în garanție avea cunoștință în considerarea funcției sale.

96. În orice caz, presupunând că anumite informații conținute în dosar intră sub incidența obligației de păstrare a secretului profesional, protecția confidențialității acestor informații trebuie garantată și pusă în aplicare astfel încât să fie conciliată cu respectarea dreptului la apărare(45).

97. Așadar, în caz de conflict între, pe de o parte, interesul persoanei vizate de un act care îi cauzează prejudicii de a dispune de informațiile necesare pentru a fi în măsură să își exercite pe deplin dreptul la apărare și, pe de altă parte, interesele legate de păstrarea confidențialității informațiilor acoperite de obligația privind secretul profesional, autorităților sau instanțelor judecătorești competente le revine sarcina să urmărească, în raport cu împrejurările fiecărei cauze, un echilibru între aceste interese opuse(46).

98. În aceste condiții, nu pare justificată excluderea, pe baza secretului profesional, a oricărui mijloc de apărare al administratorului în ceea ce privește datoria fiscală.

99. Ținând seama de considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua și la a treia întrebare preliminară că articolul 47 din cartă trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări și unei practici naționale care nu îi permit administratorului care face obiectul unei chemări în garanție să conteste, cu titlu incident, în cadrul căii sale de atac împotriva actului administrativ prin care se constată obligația sa solidară pentru datoria de TVA neplătită a societății impozabile, decizia de impunere din oficiu notificată anterior acestei societăți, care a rămas definitivă. Cerința respectării substanței dreptului la o cale de atac efectivă presupune ca administratorului să i se recunoască dreptul de a contesta cu titlu incident împrejurările de fapt și de drept stabilite în această decizie, în măsura în care acest lucru este decisiv pentru rezultatul procedurii desfășurate împotriva sa.

V. Concluzie

100. Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Cour de cassation (Curtea de Casație, Luxemburg) după cum urmează:

1) Articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că se aplică în contextul acțiunii unei persoane prin care se urmărește contestarea legalității unui act administrativ în baza căruia aceasta este considerată răspunzătoare în solidar pentru plata TVA‑ului neachitat de societatea impozabilă al cărei administrator a fost, în temeiul unei reglementări naționale care prevede că administratorii unei societăți au o obligație solidară de plată a TVA‑ului neplătit, pentru neexecutarea culpabilă a obligațiilor care le revin.

2) Articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări și unei practici naționale care nu îi permit administratorului care face obiectul unei chemări în garanție să conteste, cu titlu incident, în cadrul căii sale de atac împotriva actului administrativ prin care se constată obligația sa solidară pentru datoria de TVA neplătită a societății impozabile, decizia de impunere din oficiu notificată anterior acestei societăți, care a rămas definitivă. Cerința respectării substanței dreptului la o cale de atac efectivă presupune ca administratorului să i se recunoască dreptul de a contesta cu titlu incident împrejurările de fapt și de drept stabilite în această decizie, în măsura în care acest lucru este decisiv pentru rezultatul procedurii desfășurate împotriva sa.

1 Limba originală: franceza.

2 A se vedea Hotărârea din 30 aprilie 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299), Hotărârea din 27 februarie 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), Hotărârea din 14 noiembrie 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), și Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788).

3 Pentru o prezentare generală a mecanismului de chemare în garanție în materie de TVA, a se vedea Barbabianca, G., Gasparotto, B., și Ronny, P., Législation TVA Annotée, ediția a 2-a, Legitech, Luxembourg, 2023, p. 536 și urm.; Bena, M., și Trevisan, E., „Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale”, 2024 (3), Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, p. 72; Loquet, E., „Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte”, Droit fiscal luxembourgeois, carte jubiliară a l’International Fiscal Association, Luxembourg, Legitech, p. 181-208. Pentru o prezentare generală a mecanismului de chemare în garanție în materie de impozite directe, a se vedea Schroeder, S. N., „L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs”, Legitech, Bertrange, 2020, p. 153-167; Steichen, A., „La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel”, în Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, p. 327 și 328; Chaouche, F., și Lyaudet, J., „Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu”, în Fiscalité des personnes physiques, ediția a 3-a, Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, p. 805 și 806.

4 Trebuie să se observe că răspunderea solidară a administratorilor este prevăzută și în materie de fiscalitate directă în temeiul articolului 119 din loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (Legea generală a impozitelor modificată la 22 mai 1931, „Abgabeordnung”, denumită în continuare „AO”). Reclamantul din cauza principală a susținut în fața instanței de fond că principiile enunțate în AO ar fi aplicabile în cadrul acțiunii sale și că, potrivit articolului 119 alineatul (2) din AO, ar exista posibilitatea unei terțe opoziții împotriva deciziilor de impunere din oficiu. Or, Cour d’appel (Curtea de Apel) a statuat că dispozițiile AO nu se aplică în domeniul impozitelor indirecte. Problema aplicabilității articolului 119 alineatul (2) din AO în cauza principală face obiectul celui de al treilea aspect al primului motiv de recurs invocat de QJ. Întrebările preliminare nu privesc această dispoziție.

5 Din înscrisurile din dosarul aflat pe rolul Curții reiese că declarați anuală de TVA depusă pentru anul 2014 conținea erori și că declarațiile anuale de TVA pentru anii 2015 și 2016 nu fuseseră depuse în termenele prevăzute.

6 Hotărârea din 1 august 2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, punctul 49), și Hotărârea Åkerberg Fransson (punctul 19).

7 Hotărârea din 30 aprilie 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, punctul 55 și jurisprudența citată).

8 Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 69 și jurisprudența citată).

9 Hotărârea din 27 februarie 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punctul 47).

10 Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 58 și jurisprudența citată).

11 Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 59 și jurisprudența citată).

12 Hotărârea din 3 aprilie 2025, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, punctul 34 și jurisprudența citată).

13 Hotărârea din 29 iulie 2024, protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, punctul 59 și jurisprudența citată).

14 Hotărârea din 27 februarie 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punctul 49), Hotărârea din 14 noiembrie 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, punctul 18), și Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 70).

15 Potrivit expunerii de motive a projet de loi du 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 du 11 octobre 2016 (Proiectul de lege din 2016 privind punerea în aplicare a reformei fiscale în 2017 din 11 octombrie 2016), nr. 7020, „este important să se asigure că [TVA‑ul] este plătit efectiv statului de [operatorii supuși TVA‑ului] și nu este deturnat în alte scopuri”. Din aceeași expunere de motive reiese că dispozițiile care permit acționarea în justiție a administratorilor societății sunt adoptate „în vederea sporirii garanțiilor de recuperare a creanțelor statului și a responsabilizării persoanelor care conduc, respectiv administrează, orice entitate supusă TVA‑ului” (sublinierea noastră).

16 Hotărârea din 13 octombrie 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punctul 71).

17 A se vedea punctele 27 și 28 din Hotărârea Åkerberg Fransson.

18 Punctul 39 din prezentele concluzii.

19 Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Dreptul la o cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 54 și jurisprudența citată).

20 Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Dreptul la o cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 55 și jurisprudența citată).

21 Hotărârea din 6 octombrie 2020, État luxembourgeois (Dreptul la o cale de atac împotriva unei cereri de informații în materie fiscală) (C‑245/19 și C‑246/19, EU:C:2020:795, punctul 57 și jurisprudența citată).

22 A se vedea în acest sens Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 50). A se vedea de asemenea Kaprielian, J., „La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA”, 2024(2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, p. 161-194, în special p. 163.

23 Hotărârea din 27 februarie 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).

24 Hotărârea din 18 decembrie 2025, SACD ș.a. (C‑182/24, EU:C:2025:979, punctul 73 și jurisprudența citată).

25 A se vedea în acest sens Hotărârea din 8 aprilie 2025, Parchetul European (Controlul jurisdicțional al actelor de procedură) (C‑292/23, EU:C:2025:255, punctul 79 și jurisprudența citată).

26 Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 43 și jurisprudența citată).

27 A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kühne & Heitz, C‑453/00, EU:C:2004:17, punctul 24, și Hotărârea Adler Real Estate ș.a. (punctul 38).

28 Hotărârea din 27 februarie 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punctul 55 și jurisprudența citată).

29 A se vedea în acest sens Hotărârea din 27 februarie 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punctul 55).

30 A se vedea Papagiannoulas, A., „Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)”, Revue de droit fiscal, nr. 20, 19 mai 2023, p. 1-7, în special p. 6. Referindu‑se la jurisprudența Cour de cassation (Curtea de Casație, Camera civilă, Secția comercială, 9 noiembrie 2017, 17-16.464), acest autor subliniază că instanța supremă franceză a apreciat indirect că posibilitatea de care dispune administratorul unei societăți, considerat răspunzător în solidar din punct de vedere fiscal, de a invoca, printre altele, motive referitoare la cuantumul impozitului care trebuie plătit și baza de impozitare are „un fundament constituțional”.

31 A se vedea Hotărârea din 1 decembrie 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, punctul 60), și Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 67).

32 Hotărârea Adler Real Estate ș.a. (punctul 59).

33 Hotărârea Adler Real Estate ș.a. (punctele 59 și 60).

34 A se vedea prin analogie Hotărârea din 27 februarie 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punctul 56).

35 Instanța competentă (judecătorească sau administrativă) să examineze motivele prin care se contestă baza de impozitare ține de autonomia procedurală a statelor membre.

36 Punctul 76 din prezentele concluzii.

37 Hotărârea din 10 noiembrie 2022, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, punctul 63).

38 A se vedea punctul 64 din prezentele concluzii.

39 Hotărârea din 27 februarie 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, punctul 61).

40 Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 51).

41 A se vedea în acest sens Hotărârea din 25 aprilie 2024, NW și PQ (Informații clasificate) (C‑420/22 și C‑528/22, EU:C:2024:344, punctul 92).

42 Hotărârea din 25 aprilie 2024, NW și PQ (Informații clasificate) (C‑420/22 și C‑528/22, EU:C:2024:344, punctul 93).

43 A se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 55).

44 A se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 58). A se vedea de asemenea Papagiannoulas, A., citat la nota de subsol 30, p. 6.

45 A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 septembrie 2018, UBS Europe ș.a., C‑358/16, (EU:C:2018:715, punctul 68).

46 Hotărârea din 13 septembrie 2018, UBS Europe ș.a. (C‑358/16, EU:C:2018:715, punctul 69).