Hotărârea Tribunalului (Camera de trimiteri preliminare) din 26 noiembrie 2025.#Inspecteur van de Douane împotriva FL.#Cererea de decizie preliminară formulată de Gerechtshof 's-Hertogenbosch.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Accize – Directiva 2008/118/CE – Articolul 10 alineatele (2) și (4) din Directiva 2008/118 – Neregulă produsă pe parcursul unei deplasări a produselor accizabile – Deplasare a produselor în regim suspensiv de accize – Depistarea neregulii pe parcursul deplasării – Cantitate de produse lipsă constatată la descărcarea mijlocului de transport.#Cauza T-690/24.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 10 alineatele (2) și (4) din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Inspecteur van de Douane (Inspectorul vamal, Țările de Jos) (denumit în continuare „inspectorul”), pe de o parte, și FL, pe de altă parte, în legătură cu restituirea accizelor achitate de acesta din urmă proporțional cu cantitatea de alcool etilic lipsă constatată la livrarea acestui produs într‑un antrepozit fiscal situat în Țările de Jos.

Directiva 2008/118 a fost abrogată cu efect de la 13 februarie 2023 de Directiva (UE) 2020/262 a Consiliului din 19 decembrie 2019 de stabilire a regimului general al accizelor (JO 2020, L 58, p. 4), care a înlocuit‑o. Cu toate acestea, ținând seama de data faptelor în discuție în litigiul principal, prezenta trimitere preliminară trebuie examinată în raport cu dispozițiile Directivei 2008/118.

Considerentul (11) al Directivei 2008/118 avea următorul cuprins: „În cazul apariției unei nereguli, accizele ar trebui să fie datorate în statul membru pe teritoriul căruia a fost comisă neregula care a dus la eliberarea pentru consum sau, în cazul în care nu este posibil să se determine pe teritoriul cărui stat membru a fost comisă neregula, plata accizei ar trebui să aibă loc în statul membru în care a fost identificată. În cazul în care produse accizabile nu ajung la destinație fără să fi fost constatate nereguli, ar trebui să se considere că neregula a fost comisă în statul membru de expediție a produselor.”

Articolul 4 din Directiva 2008/118 prevedea următoarele: „În sensul prezentei directive și al dispozițiilor sale de punere în aplicare, se aplică următoarele definiții: […] 7. «regim suspensiv de accize» înseamnă un regim fiscal aplicat producerii, transformării, deținerii sau deplasării de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri sau al unui regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate; […] 11. «antrepozit fiscal» înseamnă un loc în care produsele accizabile sunt produse, transformate, deținute, primite sau expediate în regim suspensiv de accize de către un antrepozitar autorizat în cadrul activității sale, sub rezerva anumitor condiții stabilite de autoritățile competente din statul membru în care se află antrepozitul fiscal.”

Potrivit articolului 7 din Directiva 2008/118, erau prevăzute următoarele: „(1) Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum. (2) În sensul prezentei directive, «eliberare pentru consum» are unul dintre următoarele înțelesuri: (a) ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr‑un regim suspensiv de accize; […] (4) Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile aflate sub regim suspensiv de accize, inclusiv dintr‑o cauză ce ține de natura produselor sau ca urmare a unui caz fortuit ori de forță majoră sau ca o consecință a autorizării de către autoritățile competente din statul membru, nu sunt considerate ca eliberare pentru consum. În sensul prezentei directive, produsele sunt considerate distruse total sau pierdute iremediabil atunci când devin inutilizabile ca produse accizabile. Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile în cauză este dovedită într‑un mod considerat satisfăcător de autoritățile competente din statul membru în care a avut loc distrugerea totală sau pierderea iremediabilă sau din statul membru în care aceasta a fost constatată, în cazul în care nu este posibil să se determine unde a avut loc. […]”

Articolul 10 din Directiva 2008/118 prevedea următoarele: „(1) Atunci când s‑a produs o neregulă în cursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize care a dus la eliberarea pentru consum a acestora în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) litera (a), eliberarea pentru consum are loc în statul membru în care s‑a produs neregula. (2) În cazul în care, pe parcursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize, a fost depistată o neregulă care a dus la eliberarea pentru consum a acestora în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) litera (a) și nu este posibil să se determine unde s‑a produs neregula, se consideră că aceasta s‑a produs în statul membru și la momentul în care aceasta a fost depistată. […] (4) În cazul în care produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns la destinație și pe parcursul deplasării nu a fost constatată nicio neregulă care să ducă la eliberarea pentru consum a acestor produse, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (a), se consideră că neregula s‑a produs în statul membru de expediție și în momentul expedierii produselor accizabile, cu excepția cazului în care, în termen de patru luni de la începerea deplasării, în conformitate cu articolul 20 alineatul (1), se furnizează dovada încheierii acesteia sau a locului în care a fost comisă neregula, într‑un mod considerat satisfăcător de autoritățile competente din statul membru de expediție, în conformitate cu articolul 20 alineatul (2). […] (6) În sensul prezentului articol, «neregulă» înseamnă o situație apărută în cursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize, diferită de aceea prevăzută la articolul 7 alineatul (4), din cauza căreia o deplasare sau un segment dintr‑o deplasare a unor produse accizabile nu s‑a încheiat conform articolului 20 alineatul (2).”

Articolul 17 alineatul (1) din Directiva 2008/118 prevedea următoarele: „Produsele accizabile pot fi deplasate în regim suspensiv de accize pe teritoriul Comunității, inclusiv dacă produsele sunt deplasate via o țară terță sau un teritoriu terț: (a) de la un antrepozit fiscal la: (i) un alt antrepozit fiscal; […]”

Potrivit articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118, erau prevăzute următoarele: „Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize se încheie, în [cazul menționat] la articolul 17 alineatul (1) litera (a) punct[ul] (i) […] în momentul în care destinatarul a recepționat produsele accizabile […]”

Articolul 2b alineatul 2 din Wet op de accijns (Legea privind accizele) din 31 octombrie 1991 (Stb. 1991, no 561), în versiunea sa aplicabilă litigiului principal, avea următorul cuprins: „Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize se încheie, în cazurile menționate la articolul 2a alineatul 1 literele a), b), c) și e), alineatul 2 și alineatul 3 literele a), b), c) și e), în momentul în care destinatarul a recepționat produsele accizabile […]”

Potrivit articolului 2c din Legea privind accizele, erau prevăzute următoarele: „[…] 2. Dacă se depistează în Țările de Jos că, pe parcursul unei deplasări a produselor accizabile prevăzute la alineatul 1 s‑a produs o neregulă care a dus la eliberarea pentru consum a acestor produse vizată la articolul 2 alineatul (1) litera (a) și nu este posibil să se determine unde s‑a produs neregula, se consideră că aceasta s‑a produs în Țările de Jos la momentul la care aceasta a fost depistată. […] 7. În sensul prezentului articol, «neregulă» înseamnă o situație diferită de aceea prevăzută la articolul 2 alineatul 5, apărută în cursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize și din cauza căreia o deplasare sau un segment dintr‑o deplasare a unor produse accizabile nu s‑a încheiat conform articolului 2b alineatul 2. […]”

În martie și în aprilie 2019, FL a livrat cu vaporul două încărcături de 1680018 și, respectiv, de 1460715 de litri de alcool etilic în vrac de la un antrepozit fiscal situat în Belgia la un antrepozit fiscal situat în Țările de Jos. Transportul a avut loc în cadrul unei deplasări în regim suspensiv de accize a produselor accizabile, astfel cum este prevăzută la articolele 17-31 din Directiva 2008/118.

La sosirea la locul de destinație, destinatarul a constatat că primise cantități de alcool etilic mai mici cu 9239, respectiv cu 4732 de litri decât cele indicate în documentele administrative electronice întocmite pentru aplicarea regimului de suspendare a accizelor.

Prin două scrisori adresate în iulie 2019, inspectorul l‑a informat pe FL cu privire la obligația sa de a plăti în Țările de Jos accize în cuantum de 42405 și, respectiv, de 5889 de euro în ceea ce privește cantitățile lipsă de alcool etilic constatate.

Conform informațiilor furnizate de inspector, FL a depus în Țările de Jos două declarații de accize pentru sumele de 42405 și 5889 de euro și le‑a achitat. Pe de altă parte, și Regatul Belgiei a perceput accize în cuantum de 49997,60 euro în ceea ce privea prima dintre cele două livrări în cauză.

FL a introdus o contestație la inspector, care, prin decizia din 30 ianuarie 2020, a respins această contestație și a refuzat rambursarea accizelor achitate de FL.

Prin decizia din 20 iunie 2022, rechtbank Zeeland‑West‑Brabant (Tribunalul din Zeeland‑West‑Brabant, Țările de Jos) a admis acțiunile formulate de FL împotriva deciziei inspectorului și a statuat că accizele plătite de FL în Țările de Jos trebuiau să îi fie restituite.

Inspectorul a declarat apel la instanța de trimitere, Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din ’s‑Hertogenbosch, Țările de Jos).

Instanța de trimitere are îndoieli cu privire la faptul dacă accizele aferente cantității lipsă de alcool etilic livrat erau exigibile în Țările de Jos, în temeiul articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118, sau în Belgia, în temeiul articolului 10 alineatul (4) din această directivă. În special, aceasta se întreabă în esență dacă depistarea unei cantități lipsă de produse accizabile care se deplasează în regim de suspendare a accizelor la descărcarea mijlocului de transport care conține produsele respective trebuie analizată ca o depistare a unei nereguli efectuată pe parcursul unei deplasări a produselor accizabile, în conformitate cu articolul 10 alineatul (2) din directiva menționată, sau mai degrabă ca o situație în care produsele accizabile nu au ajuns la destinație fără ca vreo neregulă să fi fost constatată în cursul acestei deplasări, în sensul articolului 10 alineatul (4) din aceeași directivă.

În aceste condiții, Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din ’s‑Hertogenbosch) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Articolul 10 alineatul (2) din Directiva [2008/118] trebuie interpretat în sensul că condițiile acestei dispoziții sunt îndeplinite în cazul în care produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns sau nu au ajuns integral la destinație, iar [această cantitate lipsă (acest deficit)] nu a fost constatată mai devreme de momentul descărcării mijlocului de transport, astfel încât această constatare a unui astfel de deficit constituie neregula și statul membru de sosire are, prin urmare, competență fiscală? Sau evenimentul anterior rămas necunoscut, care a condus la deficit, trebuie să fie considerat neregula în sensul articolului 10 alineatul (4) din Directiva [2008/118], astfel încât statul membru de expediție are competență fiscală?”

Prin întrebarea sa, instanța de trimitere solicită în esență să se precizeze dacă articolul 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că se aplică unei situații în care produsele accizabile care se deplasează în regim de suspendare a accizelor nu au ajuns în întregime la destinație, iar cantitatea lipsă de produse nu a fost constatată decât la descărcarea mijlocului de transport care conținea produsele respective, astfel încât, neregula în sensul acestei dispoziții fiind astfel considerată ca fiind comisă în statul de sosire, accizele sunt exigibile în acest din urmă stat.

Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în temeiul articolului 2 din Directiva 2008/118, sunt supuse accizelor produsele vizate la articolul 1 din această directivă, la momentul producerii acestora pe teritoriul Uniunii Europene sau al importului lor pe acest teritoriu. În timp ce faptul generator al accizei este astfel producția sau importul produselor în cauză pe teritoriul respectiv, acciza devine exigibilă, în sensul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 2008/118, doar în momentul eliberării pentru consum a acestor produse.

Potrivit articolului 17 alineatul (1) litera (a) punctul (i) din Directiva 2008/118, produsele accizabile pot fi deplasate în regim suspensiv de accize pe teritoriul Uniunii, inclusiv, precum în cauza principală, de la un antrepozit fiscal situat într‑un stat membru la un antrepozit fiscal situat în alt stat membru. Un asemenea regim suspensiv de accize se caracterizează prin faptul că accizele aferente produselor care se încadrează în acest regim nu sunt încă exigibile, deși faptul generator al impozitării s‑a produs deja. Prin urmare, în ceea ce privește produsele accizabile, acest regim operează reportarea exigibilității accizelor până în momentul în care este îndeplinită o condiție de exigibilitate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 22 și jurisprudența citată).

Pentru produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize (denumite în continuare „produse accizabile”), articolul 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118 prevede că orice ieșire din acest regim – legală sau neregulamentară – este considerată eliberare pentru consum.

În acest context, articolul 10 din Directiva 2008/118 prevede norme de stabilire a statului membru în care produsele accizabile trebuie să fie considerate ca fiind eliberate pentru consum ca urmare a neregulilor apărute pe parcursul deplasării lor.

În sensul aplicării articolului 10 din Directiva 2008/118, „neregula” este definită, la articolul 10 alineatul (6) din această directivă ca fiind o situație apărută în cursul unei deplasări a produselor accizabile, diferită de aceea prevăzută la articolul 7 alineatul (4) din directiva menționată, din cauza căreia această deplasare sau un segment din aceasta nu s‑a încheiat conform articolului 20 alineatul (2) din aceeași directivă.

În ceea ce privește această noțiune de „neregulă”, Curtea a statuat deja că constatarea unei cantități lipsă de produse accizabile în momentul livrării produselor menționate releva o situație în mod necesar anterioară în cursul căreia produsele lipsă nu făcuseră obiectul acestei livrări, iar deplasarea produselor menționate nu se încheiase, așadar, conform articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118. Această situație constituia, prin urmare, o neregulă în sensul articolului 10 alineatul (6) din respectiva directivă. O neregulă de această natură conducea în mod necesar la o ieșire din regimul suspensiv de accize și, în consecință, la o eliberare pentru consum astfel cum este prezumată în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) litera (a) din directiva menționată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 43).

În această privință, trebuie subliniat că nu constatarea unei cantități lipsă de produse la momentul livrării constituie ea însăși neregula în sensul articolului 10 alineatul (6) din Directiva 2008/118. Astfel, situația care a fost calificată drept neregulă de jurisprudența menționată la punctul 27 de mai sus este cea în cursul căreia produsele lipsă nu au făcut obiectul unei livrări, iar deplasarea produselor respective nu s‑a încheiat, prin urmare, în conformitate cu articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118. Prin urmare, însăși existența unei cantități lipsă este cea care constituie neregula în sensul articolului 10 alineatul (6) din această directivă.

În plus, întrucât noțiunea de neregulă este definită în același mod pentru întregul articol 10 din Directiva 2008/118, ea trebuie să aibă aceeași semnificație în scopul aplicării atât a articolului 10 alineatul (2) din directiva menționată, cât și a articolului 10 alineatul (4) din aceasta. Astfel, situația în care produsele lipsă nu au făcut obiectul livrării de produse accizabile poate, ca neregulă în sensul articolului 10 alineatul (6) din Directiva 2008/118, să intre, în funcție de împrejurări, fie la articolul 10 alineatul (2) din directiva menționată, fie la articolul 10 alineatul (4) din aceasta.

În această privință, din formularea articolului 10 alineatele (2) și (4) din Directiva 2008/118 reiese că articolul 10 alineatul (2) din această directivă este aplicabil atunci când o neregulă a fost depistată „pe parcursul unei deplasări” a unor produse accizabile, în timp ce articolul 10 alineatul (4) din directiva menționată vizează cazul în care neregula, deși a intervenit pe parcursul unei deplasări, nu a fost constatată pe parcursul acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctele 38 și 53).

Astfel, trebuie să se examineze dacă constatarea unei cantități lipsă de produse accizabile efectuată la descărcarea mijlocului de transport care conține aceste produse trebuie considerată ca intervenind încă pe parcursul unei deplasări a acestor produse, în sensul articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118, sau după încheierea acestei deplasări.

În această privință, reiese, mai întâi, din articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118 că deplasarea produselor accizabile se încheie, în cazul deplasării de la un antrepozit fiscal la un alt antrepozit fiscal, atunci când destinatarul a recepționat aceste produse.

În continuare, rezultă din contextul în care se înscrie articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118 că legiuitorul Uniunii a intenționat ca primirea efectivă a produselor accizabile să reprezinte elementul decisiv al condițiilor în care deplasarea respectivelor produse trebuie apreciată la momentul livrării lor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 30).

În plus, dacă ar trebui să se considere că recepționarea a avut loc în momentul în care mijlocul de transport al produselor accizabile a ajuns la locul de destinație al acestora fără ca destinatarul să fi putut încă să măsoare cantitatea efectiv livrată a acestora, exigibilitatea taxei ar interveni cu încălcarea cerințelor privind natura însăși a taxei în cauză, care presupune o cunoaștere exactă a cantității produselor eliberate pentru consum (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctele 32 și 33).

În sfârșit, trebuie arătat că produsele accizabile sunt livrate, în general, unui antrepozitar al unui antrepozit fiscal. Or, prin faptul că impune unui asemenea antrepozitar, potrivit articolului 16 alineatul (2) litera (d) din Directiva 2008/118, să introducă în antrepozitul său fiscal și să înscrie în evidența sa contabilă, încă de la încheierea deplasării, toate produsele accizabile și că, astfel, determină situația în care operațiunile materiale și contabile menționate coincid cu încheierea deplasării produselor menționate, legiuitorul Uniunii a intenționat să plaseze această încheiere într‑un moment în care astfel de produse au fost efectiv primite de antrepozitar și în care cantitatea lor a putut fi măsurată exact pentru înscrierea lor în registrele contabile ale antrepozitului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 34).

În aceste condiții, articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că încheierea deplasării produselor accizabile trebuie să fie considerată ca intervenind doar atunci când destinatarul este în măsură să cunoască exact cantitatea produselor pe care le‑a primit efectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 32).

În consecință, încheierea deplasării produselor accizabile nu poate fi considerată că a intervenit anterior descărcării complete a mijlocului de transport care conține aceste produse, o astfel de descărcare sau un control anterior acesteia permițând destinatarului să dobândească o cunoaștere exactă a cantității produselor pe care le‑a primit efectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punctul 33).

Rezultă că constatarea unei cantități lipsă de produse, efectuată la descărcarea mijlocului de transport care conține aceste produse sau la finalul descărcării complete a acestuia, trebuie considerată ca intervenind încă pe parcursul deplasării unor astfel de produse, în sensul articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118.

Această concluzie nu este afectată de întrebarea instanței de trimitere potrivit căreia, acordând un astfel de înțeles articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118, articolul 10 alineatul (4) din această directivă ar risca să fie lipsit de sens, întrucât o cantitate lipsă de produse ar fi întotdeauna constatată, cel târziu la descărcarea mijlocului de transport, iar o astfel de situație ar intra, așadar, în continuare sub incidența articolului 10 alineatul (2) din această directivă.

Astfel, articolul 10 alineatul (4) din Directiva 2008/118 are întotdeauna vocația de a se aplica, printre altele, atunci când cantitatea de produse accizabile primită de destinatar este mai mică decât cea care trebuia să îi fie livrată, dar această neregulă, indiferent de motiv, nu este constatată pe parcursul deplasării, ci într‑un stadiu ulterior. Această situație se poate regăsi în special atunci când destinatarul nu a efectuat controlul cantității de produse la momentul descărcării lor, iar cantitatea lipsă de produse nu a fost constatată decât după încheierea deplasării produselor respective sau atunci când destinatarul, din cauza unui control eronat al cantității de produse cu ocazia descărcării lor, a apreciat că cantitatea livrată era completă, constatarea unei cantități lipsă nefiind efectuată decât ulterior.

De asemenea, considerentul (11) al Directivei 2008/118 nu poate conduce la o interpretare diferită, din moment ce se limitează să rezume conținutul articolului 10 alineatele (1), (2) și (4) din această directivă, și nu permite abaterea de la normele privind determinarea statului membru în care sunt exigibile accizele, astfel cum au fost interpretate de Curte în Hotărârea din 28 ianuarie 2016, BP Europa (C‑64/15, EU:C:2016:62), în special în lumina articolului 20 alineatul (2) din directiva menționată.

Ținând seama de ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că se aplică unei situații în care produsele accizabile nu au ajuns în întregime la destinație, iar cantitatea lipsă de produse nu a fost constatată decât la descărcarea mijlocului de transport care conținea produsele respective, astfel încât, având în vedere că neregula în sensul acestei dispoziții este considerată ca producându‑se în statul de sosire, accizele sunt exigibile în acesta din urmă.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Tribunalului, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera de trimiteri preliminare)

26 noiembrie 2025 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Dreptul neerlandez

Litigiul principal și întrebarea preliminară

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la cheltuielile de judecată