Hotărârea Curții (Camera a șasea) din 27 noiembrie 2025.#Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones împotriva Autoridade Tributária e Aduaneira.#Cererea de decizie preliminară formulată de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD).#Trimitere preliminară – Articolul 63 TFUE – Libera circulație a capitalurilor – Fiscalitate – Impozit pe venitul persoanelor juridice referitor la dividende – Persoană juridică de drept spaniol, contribuabil nerezident în Portugalia – Reținere la sursă – Scutire – Cerințe de probă – Certificat care demonstrează condițiile de scutire – Articolul 65 TFUE – Motive imperative de interes general – Eficacitatea controalelor fiscale – Colectarea eficientă a impozitului – Cooperarea și asistența reciprocă a autorităților competente ale statelor membre.#Cauza C-525/24.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 63 TFUE.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (denumită în continuare „Santander”), pe de o parte, și Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoritatea Fiscală și Vamală, Portugalia, denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu legalitatea impozitării prin intermediul unei rețineri la sursă cu caracter liberatoriu a dividendelor încasate de Santander pentru anii 2020 și 2021.

Articolul 10 alineatele 1 și 2 din Convenția dintre Republica Portugheză și Regatul Spaniei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit, încheiată la Madrid la 26 octombrie 1993, prevede: „1. Dividendele plătite de o societate rezidentă într‑un stat contractant unui rezident din celălalt stat contractant pot fi impozitate în acest din urmă stat. 2. Totuși, dividendele respective pot fi impozitate și în statul contractant în care are reședința societatea care plătește dividendele și conform legislației acestui stat, dar, dacă persoana care primește dividendele este beneficiarul efectiv al acestora, impozitul astfel stabilit nu poate depăși: […] b) 15 % din cuantumul brut al dividendelor în celelalte cazuri. […]”

Articolul 63 alineatul (1) TFUE prevede: „În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.”

Potrivit articolului 65 din TFUE: „(1) Articolul 63 nu aduce atingere dreptului statelor membre: (a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite; […] (3) Măsurile și procedurile menționate la alineatele (1) și (2) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63. […]”

Considerentul (3) al Directivei (UE) 2016/2341 a Parlamentului European și a Consiliului din 14 decembrie 2016 privind activitățile și supravegherea instituțiilor pentru furnizarea de pensii ocupaționale (IORP) (JO 2016, L 354, p. 37) are următorul cuprins: „Prezenta directivă își propune o armonizare minimă și, prin urmare, aceasta nu ar trebui să împiedice menținerea sau introducerea de către statele membre a unor dispoziții suplimentare în vederea protejării membrilor și a beneficiarilor schemelor de pensii ocupaționale, cu condiția ca aceste dispoziții să fie consecvente cu obligațiile care revin statelor membre în temeiul dreptului Uniunii. Prezenta directivă nu vizează aspecte de legislație socială, a muncii, fiscală sau de drept al contractelor la nivel național și nici caracterul adecvat al dispozițiilor referitoare la pensii din statele membre.”

Articolul 6 din această directivă prevede: „În sensul prezentei directive: 1. «instituție pentru furnizarea de pensii ocupaționale» sau «IORP» înseamnă o instituție, indiferent de forma sa juridică, care funcționează pe baza principiului de finanțare prin capitalizare, înființată separat de orice întreprindere sau grupare plătitoare, cu scopul de a furniza pensii în contextul unei activități ocupaționale, pe baza unui acord sau contract încheiat: (a) individual sau colectiv între unul sau mai mulți angajatori și unul sau mai mulți angajați sau reprezentanții acestora; sau (b) cu persoane care exercită o activitate independentă, individual sau colectiv, în conformitate cu legislația statelor membre gazdă și de origine și care desfășoară activități care decurg direct din acestea; […] 4. «pensii» înseamnă prestațiile plătite la pensionare sau în perspectiva pensionării sau, atunci când sunt complementare acestor indemnizații și oferite cu titlu accesoriu, sub forma plăților în caz de deces, invaliditate sau încetarea activității ori sub formă de ajutoare bănești sau servicii în caz de boală, sărăcie sau deces. Pentru a facilita securitatea financiară după pensionare, aceste prestații pot lua forma unei rente viagere, unei rente temporare, unei sume forfetare sau forma oricărei combinații dintre acestea; […]”

Potrivit articolului 45 din directiva menționată: „(1) Obiectivul principal al supravegherii prudențiale este protecția drepturilor membrilor și beneficiarilor, precum și stabilitatea și soliditatea [instituțiilor pentru furnizarea de pensii ocupaționale (IORP)]. (2) Statele membre garantează că autoritățile competente dispun de mijloacele necesare și de cunoștințele de specialitate, de capacitatea și mandatul necesare pentru a îndeplini obiectivul principal al supravegherii menționat la alineatul (1).”

Articolul 50 litera (a) din Directiva 2016/2341 prevede: „Statele membre se asigură că autoritățile competente dețin, în raport cu orice IORP înregistrată sau autorizată pe teritoriul lor, atribuțiile și mijloacele necesare pentru: (a) a solicita IORP, membrilor consiliilor administrative, de conducere și de supraveghere ale acestora sau persoanelor care conduc efectiv IORP sau ocupă funcții‑cheie să furnizeze în orice moment informații privind toate aspectele activității sau să le pună la dispoziție toate documentele; […]”

Considerentul (7) al Directivei 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor legate de impozite, taxe și alte măsuri (JO 2010, L 84, p. 1) are următorul cuprins: „Asistența reciprocă poate să ia următoarea formă: autoritatea solicitată poate furniza autorității solicitante informațiile de care aceasta din urmă are nevoie pentru a recupera creanțele născute în statul membru al autorității solicitante și poate notifica debitorului toate documentele privind astfel de creanțe emise de statul membru solicitant. De asemenea, autoritatea solicitată poate recupera, la cererea autorității solicitante, creanțele născute în statul membru solicitant sau poate lua măsuri asigurătorii pentru a garanta recuperarea acestor creanțe.”

Potrivit articolului 1, această directivă stabilește normele în temeiul cărora statele membre urmează să asigure asistența în vederea recuperării, într‑un stat membru, a tuturor creanțelor menționate la articolul 2, născute într‑un alt stat membru.

Articolul 2 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată prevede: „Prezenta directivă se aplică creanțelor legate de următoarele: (a) toate impozitele și taxele de orice fel prelevate de către un stat membru sau în numele acestuia ori de către subdiviziunile sale teritoriale sau administrative, inclusiv autorități locale, sau în numele acestora, ori în numele Uniunii [Europene];”.

Articolul 5 alineatul (1) din aceeași directivă are următorul cuprins: „La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată furnizează orice informații despre care este previzibil că prezintă relevanță pentru autoritatea solicitantă în vederea recuperării creanțelor sale menționate la articolul 2. În scopul furnizării acestor informații, autoritatea solicitată asigură realizarea oricăror anchete administrative necesare pentru obținerea acestora.”

Articolul 10 alineatul (1) din Directiva 2010/24 prevede: „La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată recuperează creanțele care fac obiectul unui instrument de executare în statul membru solicitant.”

Articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1) prevede: „Prezenta directivă prevede normele și procedurile conform cărora statele membre cooperează între ele în vederea realizării unui schimb de informații care este în mod previzibil relevant pentru administrarea și aplicarea legilor interne ale statelor membre în privința taxelor și impozitelor menționate la articolul 2.”

Articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2011/16 prevede că aceasta se aplică tuturor tipurilor de taxe și impozite percepute de către sau în numele unui stat membru sau al subdiviziunilor teritoriale sau administrative ale acestuia, inclusiv al autorităților locale.

Capitolul II din această directivă cuprinde o secțiune I, intitulată „Schimbul de informații la cerere”, din care face parte articolul 5 din directiva menționată, care prevede: „La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată comunică autorității solicitante orice informații la care se face referire la articolul 1 alineatul (1) pe care le deține sau pe care le obține în urma anchetelor administrative.”

Articolul 16 din Estatuto dos Benefícios Fiscais (Statutul avantajelor fiscale) (Diário da República, I seria I‑A, nr. 149 din 1 iulie 1989), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumit în continuare „EBF”), intitulat „Fondurile de pensii și fondurile asimilate”, are următorul cuprins: „1. Veniturile fondurilor de pensii și ale fondurilor asimilate care sunt constituite și care funcționează în conformitate cu dreptul național sunt scutite de [impozitul pe venitul persoanelor juridice]. […] 7. Veniturile neimputabile unui sediu permanent situat pe teritoriul portughez obținute de fondurile de pensii care sunt constituite, funcționează în conformitate cu legislația și sunt stabilite în alt stat membru al Uniunii […] sau al Spațiului Economic European, în acest din urmă caz în măsura în care acest stat membru este obligat printr‑un instrument de cooperare administrativă în domeniul fiscal echivalentă cu cea stabilită în cadrul Uniunii […], sunt scutite de [impozitul pe venitul persoanelor juridice] cu condiția ca fondurile de pensii menționate să îndeplinească cumulativ următoarele condiții: a) garantează în mod exclusiv plata prestațiilor de pensie pentru limită de vârstă, de invaliditate sau de urmaș, a prestațiilor de pensie anticipată, a prestațiilor sanitare post‑angajare și, în cazul în care sunt complementare sau accesorii acestor prestații, acordarea ajutoarelor de deces; b) sunt gestionate de instituții pentru furnizarea de pensii ocupaționale cărora li se aplică Directiva 2003/41/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 3 iunie 2003 [privind activitățile și supravegherea instituțiilor pentru furnizarea de pensii ocupaționale (JO 2003, L 235, p. 10, Ediție specială, 05/vol. 6, p. 219)]; c) sunt beneficiarele efective ale veniturilor; d) în ceea ce privește veniturile distribuite, dețin părțile sociale corespunzătoare în mod neîntrerupt de cel puțin un an. 8. Fără a aduce atingere articolului 98 din [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Codul privind impozitul pe venitul persoanelor juridice), aprobat prin Decreto‑Lei n. 442-B/88 (Decretul‑lege nr. 442-B/88) din 30 noiembrie 1988 (Diário da República, I seria, nr. 277 din 30 noiembrie 1988) (denumit în continuare „CIRC”)], pentru ca dispozițiile alineatului precedent să fie imediat aplicabile, dovada respectării condițiilor prevăzute la literele a), b) și c) ale alineatului 7 al prezentului articol trebuie prezentată entității care are obligația de a efectua reținerea la sursă, înainte de data punerii la dispoziție a veniturilor, printr‑o declarație confirmată și certificată de autoritățile statului membru al Uniunii […] sau al Spațiului Economic European responsabile cu supravegherea corespunzătoare.”

Articolul 98 alineatele 5 și 7 din CIRC prevede: „5. Fără a se aduce atingere dispozițiilor alineatului următor, în cazul în care dovada nu a fost prezentată înainte de expirarea termenului de plată a impozitului, precum și în cazurile enumerate la articolul 14 alineatul 3 și următoarele, substituentul fiscal continuă să fie obligat la plata integrală a impozitului care ar fi trebuit să fie dedus în conformitate cu legea. […] 7. În cazul în care dovada nu a fost prezentată în termenele și condițiile stabilite, entitățile beneficiare ale veniturilor care îndeplinesc condițiile prevăzute la alineatele 1 și 2 ale prezentului articol și la articolul 14 alineatul 3 și următoarele pot solicita rambursarea totală sau parțială a impozitului care a fost reținut la sursă în termen de doi ani de la sfârșitul anului în cursul căruia a survenit faptul generator prin prezentarea unui formular standard aprobat prin ordin al membrului guvernului responsabil cu finanțele, însoțit de un document eliberat de autoritățile competente din statul de reședință respectiv care să ateste reședința fiscală a entităților respective în perioada în cauză și supunerea lor la plata impozitului pe venit în acel stat.”

Santander este o persoană juridică de drept spaniol, care este constituită ca fond de pensii de formă contractuală și care are reședința fiscală în Spania.

În cursul anilor 2020 și 2021, Santander, care nu dispunea de un sediu permanent în Portugalia, a încasat dividende aferente unor părți sociale deținute în mod neîntrerupt de cel puțin un an la societăți rezidente în Portugalia. Aceste dividende au fost supuse impozitului pe venitul persoanelor juridice în cotă de 25 %, prelevat prin reținere la sursă cu caracter liberatoriu.

După ce a solicitat rambursarea diferenței dintre cuantumul impozitului astfel prelevat și cuantumul corespunzător cotei de impozitare de 15 % prevăzute de Convenția dintre Republica Portugheză și Regatul Spaniei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit, încheiată la Madrid la 26 octombrie 1993, Santander a solicitat ulterior, pe de o parte, anularea actelor de reținere la sursă a impozitului pe venitul persoanelor juridice pentru anii 2020 și 2021 ca urmare a unei încălcări a dreptului Uniunii și, pe de altă parte, recunoașterea dreptului său la rambursarea întregului impozit, suportat fără a fi fost datorat pentru acești ani, afirmând că respectase toate condițiile prevăzute la articolul 16 din EBF.

Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ), Portugalia], care este instanța de trimitere, arată că articolul 16 din EBF, în versiunea aplicabilă anilor 2020 și 2021, a fost adoptat în urma Hotărârii din 6 octombrie 2011, Comisia/Portugalia (C‑493/09, EU:C:2011:635), și că scutirea fondurilor de pensii nerezidente este supusă, din anul 2012, acelorași condiții ca cele aplicabile fondurilor de pensii rezidente.

Această instanță precizează, pe de o parte, că, pentru ca veniturile încasate în Portugalia să poată beneficia imediat de scutirea de impozitul pe venitul persoanelor juridice, fondurile de pensii nerezidente trebuie să facă dovada respectării condițiilor prevăzute la articolul 16 alineatul 7 literele a), b) și c) din EBF înainte de data punerii la dispoziție a veniturilor, prin intermediul declarației prevăzute la articolul 16 alineatul 8 din EBF.

Pe de altă parte, din coroborarea articolului 16 alineatul 8 din EBF cu articolul 98 din CIRC ar rezulta că fondurile de pensii rezidente într‑un alt stat membru care nu au beneficiat de scutirea de impozitul pe venitul persoanelor juridice pot solicita rambursarea impozitului suportat fără a fi datorat în Portugalia, în măsura în care dovedesc că sunt îndeplinite condițiile materiale prevăzute la articolul 16 din EBF.

Or, instanța menționată arată că Santander afirmă că a încercat fără succes să obțină declarația prevăzută la articolul 16 alineatul 8 din EBF și consideră că, întrucât cerințele dreptului portughez nu sunt opozabile unui alt stat membru, Santander nu poate solicita ca entitatea însărcinată cu supravegherea sa în Spania să elibereze certificate care să conțină informațiile pe care această entitate ar putea să nu fie abilitată să le elibereze, în temeiul propriei legislații și al normelor sale interne.

Prin urmare, instanța de trimitere, având în vedere în special Hotărârea din 6 octombrie 2011, Comisia/Portugalia (C‑493/09, EU:C:2011:635, punctul 49), ridică problema dacă cerințele în materie de probă prevăzute la articolul 16 alineatele 7 și 8 din EBF pot fi impuse fondurilor de pensii nerezidente, mai ales în condițiile în care ele nu sunt impuse unui fond de pensii rezident, și dacă, într‑o situație în care contribuabilul susține că nu poate obține astfel de elemente de probă, administrația fiscală trebuie să le solicite din oficiu.

În aceste condiții, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Pentru aplicarea scutirii de reținerea la sursă sau pentru rambursarea impozitului reținut la sursă, cerințele în materie de probă impuse de articolul 16 alineatele 7 și 8 din [EBF] fondurilor de pensii care nu sunt rezidente în scop fiscal în Portugalia sunt compatibile cu dreptul Uniunii (în special cu libera circulație a capitalurilor prevăzută la articolul 63 TFUE)? 2) În cazul în care reclamanta susține că îi este dificil sau imposibil să obțină astfel de probe de la autoritățile statului său de reședință, autoritățile fiscale portugheze sunt obligate să facă uz de mecanismele prevăzute, de exemplu, în Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 [privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO 1977, L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21)] sau în Directiva 2008/55/CE a Consiliului din 26 mai 2008 [privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor privind anumite cotizații, drepturi, taxe și alte măsuri (JO 2008, L 150, p. 28)], în scopul de a obține informațiile impuse de articolul 16 alineatele 7 și 8 din [EBF]?”

În primul rând, fără a repune în discuție în mod formal admisibilitatea cererii de decizie preliminară, guvernul portughez contestă premisa pe care se întemeiază instanța de trimitere, și anume aceea că sarcina probei impusă de articolul 16 alineatele 7 și 8 din EBF coroborat cu articolul 98 din CIRC ar avea ca efect împiedicarea fondurilor de pensii nerezidente să își exercite dreptul la scutirea de impozitul pe venitul persoanelor juridice. Acest guvern afirmă în esență că ar fi admise toate mijloacele de probă care permit să se demonstreze respectarea condițiilor impuse de articolul 16 alineatul 7 din EBF și că neaplicarea acestei scutiri în situația în discuție în litigiul principal ar fi consecința acțiunilor societății portugheze care a distribuit dividendele, precum și a celor ale fondului de pensii nerezident beneficiar al acestora, care ar fi trebuit, printre altele, să își prezinte în mod corect cererile în drept.

În această privință, trebuie arătat, pe de o parte, că, în procedura prevăzută la articolul 267 TFUE, Curtea trebuie să ia în considerare, în cadrul repartizării competențelor între instanțele Uniunii și cele naționale, contextul factual și normativ în care se încadrează întrebările preliminare, astfel cum este definit de instanța de trimitere pe propria răspundere [a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 februarie 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mod de administrare a unui OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punctul 36 și jurisprudența citată].

Pe de altă parte, aspectul dacă premisele pe care se întemeiază instanța de trimitere în cadrul întrebărilor sale sunt sau nu eronate constituie o problemă care ține de cadrul factual a cărui exactitate Curtea nu are competența să o verifice [Hotărârea din 27 februarie 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mod de administrare a unui OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punctul 37 și jurisprudența citată].

Prin urmare, guvernul portughez nu poate repune în discuție în fața Curții premisele care decurg din cadrul juridic național și factual, astfel cum au fost reținute de instanța de trimitere, pe care Curtea trebuie să se întemeieze în răspunsul său la întrebările preliminare.

În al doilea rând, în măsura în care Comisia Europeană exprimă îndoieli cu privire la condițiile materiale prevăzute la articolul 16 alineatul 7 din EBF, trebuie arătat că examinarea conformității cu dreptul Uniunii a condițiilor în materie de probă pe care un fond de pensii nerezident trebuie să le îndeplinească pentru a obține o scutire de impozitul pe venitul persoanelor juridice nu este relevantă decât dacă condițiile materiale sunt ele însele conforme cu acest drept. Or, după cum rezultă din cererea de decizie preliminară, instanța de trimitere consideră că, începând din anul 2012, această scutire, atunci când privește venituri încasate în Portugalia de fondurile de pensii rezidente în alt stat membru al Uniunii, este supusă acelorași condiții materiale ca cele aplicabile fondurilor de pensii constituite în conformitate cu dreptul portughez.

Având în vedere că instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe doar asupra interpretării dreptului Uniunii în privința condițiilor în materie de probă aplicabile fondurilor de pensii nerezidente, Curtea trebuie să se pronunțe numai cu privire la acest aspect, fără a lua poziție, în cadrul prezentei cauze, asupra interpretării acestui drept din perspectiva condițiilor materiale aplicabile fondurilor de pensii nerezidente pentru ca acestea să poată beneficia de o scutire de impozitul pe venitul persoanelor juridice.

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 63 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să impună ca un fond de pensii nerezident să facă dovada respectării condițiilor materiale, prevăzute pentru a beneficia de o scutire de impozitul pe dividendele încasate de fondul menționat sau pentru a obține rambursarea acestuia, prin prezentarea unei declarații confirmate și certificate de autoritățile însărcinate cu supravegherea fondului respectiv în statul său membru de reședință.

Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE ca fiind restricții privind circulația capitalurilor le includ pe cele care sunt de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state [Hotărârea din 6 octombrie 2011, Comisia/Portugalia,C‑493/09, EU:C:2011:635, punctul 28, și Hotărârea din 7 noiembrie 2024, XX (Contracte denumite unit‑linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, punctul 28, precum și jurisprudența citată].

Examinarea caracterului disuasiv al măsurilor poate privi nu numai măsurile care instituie condițiile materiale pentru a putea beneficia de un avantaj fiscal, ci și măsurile care prevăd probele care trebuie prezentate de contribuabilii nerezidenți în acest scop (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 ianuarie 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punctul 50).

În speță, din cererea de decizie preliminară reiese că, pentru a beneficia de scutirea de impozitul pe venitul persoanelor juridice, fondul de pensii nerezident trebuie, conform articolului 16 alineatul 8 din EBF, să prezinte entității care are obligația de a efectua reținerea la sursă dovada respectării condițiilor prevăzute la alineatul 7 literele a), b) și c) al acestui articol 16, iar aceasta înainte de data punerii la dispoziție a veniturilor în cauză, printr‑o declarație confirmată și certificată de autoritățile statului membru al Uniunii sau al Spațiului Economic European însărcinate cu supravegherea acestui fond, deși respectarea acestor condiții de probă nu este impusă unui fond de pensii rezident.

Rezultă că fondurile de pensii nerezidente sunt supuse, pentru a beneficia de scutirea de impozitul pe venitul persoanelor juridice sau pentru a obține rambursarea acestuia, unor sarcini administrative la care nu sunt supuse fondurile de pensii rezidente.

O atare diferență de tratament constituie un tratament dezavantajos al fondurilor de pensii nerezidente, care le poate descuraja să efectueze investiții în societăți portugheze, și constituie, în consecință, o restricție privind libera circulație a capitalurilor interzisă, în principiu, de articolul 63 alineatul (1) TFUE.

Cu toate acestea, potrivit articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor lor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite.

Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, întrucât constituie o derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Prin urmare, această dispoziție nu poate fi interpretată în sensul că orice legislație fiscală care prevede o distincție între contribuabili în funcție de locul în care aceștia își au reședința sau în funcție de statul în care își investesc capitalurile este compatibilă în mod automat cu Tratatul FUE [Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Jäger,C‑256/06, EU:C:2008:20, punctul 40, și Hotărârea din 27 februarie 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mod de administrare a unui OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punctul 76, precum și jurisprudența citată].

Astfel, diferențele de tratament autorizate de articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE nu trebuie să constituie, potrivit alineatului (3) al acestui articol 65, un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată. Curtea a statuat, prin urmare, că astfel de diferențe de tratament nu pot fi autorizate decât atunci când privesc situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau, în cazul contrar, atunci când sunt justificate de un motiv imperativ de interes general [Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen,C‑35/98, EU:C:2000:294, punctul 43, și Hotărârea din 27 februarie 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Mod de administrare a unui OPC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punctul 77, precum și jurisprudența citată].

Din jurisprudența Curții rezultă, pe de o parte, că analizarea caracterului comparabil sau necomparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuie efectuată ținând seama de obiectivul urmărit de legislația națională în cauză, precum și de obiectul și conținutul acesteia din urmă și, pe de altă parte, că numai criteriile de distincție pertinente stabilite de această legislație trebuie luate în considerare în scopul de a aprecia dacă diferența de tratament care rezultă dintr‑o astfel de legislație reflectă o diferență de situație obiectivă [Hotărârea din 29 aprilie 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Venituri plătite de OPCVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, punctul 49, și Hotărârea din 7 noiembrie 2024, XX (Contracte denumite unit‑linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, punctul 45, precum și jurisprudența citată].

Acesta este motivul pentru care, din momentul în care un stat supune, în mod unilateral sau pe cale convențională, impozitului pe venit nu numai contribuabilii rezidenți, ci și contribuabilii nerezidenți, pentru dividendele pe care le primesc de la o societate rezidentă, Curtea consideră că situația contribuabililor nerezidenți menționați se apropie de cea a contribuabililor rezidenți [Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,C‑374/04, EU:C:2006:773, punctul 68, și Hotărârea din 19 decembrie 2024, Credit Suisse Securities (Europe),C‑601/23, EU:C:2024:1048, punctul 53, precum și jurisprudența citată].

În speță, reglementarea în discuție în litigiul principal recunoaște că situația fondurilor de pensii rezidente și cea a fondurilor de pensii nerezidente sunt comparabile, acestea din urmă beneficiind, asemenea fondurilor de pensii rezidente, de scutirea de impozitul aplicat pe dividendele pe care le primesc. Totuși, ea supune aceste două categorii de fonduri unui tratament diferențiat în ceea ce privește dovada că îndeplinesc condițiile materiale pentru a beneficia de această scutire. Or, respectarea condițiilor materiale pentru obținerea unui avantaj fiscal este necesară în ceea ce privește atât fondurile de pensii rezidente, cât și fondurile de pensii nerezidente.

În consecință, o reglementare ce are ca obiect asigurarea respectării condițiilor materiale ale unui avantaj fiscal și care impune condiții de probă în această privință numai fondurilor de pensii nerezidente nu reflectă o diferență obiectivă de situație între fondurile de pensii rezidente și fondurile de pensii nerezidente.

Prin urmare, trebuie să se verifice dacă diferența de tratament care rezultă din reglementarea în discuție în litigiul principal poate fi justificată de un motiv imperativ de interes general.

În această privință, reiese dintr‑o jurisprudență constantă că necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale, precum și necesitatea de a garanta o colectare eficientă a impozitului constituie motive imperative de interes general susceptibile să justifice o restricție privind libera circulație a capitalurilor, cu condiția ca aceasta să fie de natură să asigure, în mod coerent și sistematic, realizarea acestor obiective și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestora [a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 octombrie 2023, BA (Succesiuni – Politica socială a Uniunii în domeniul locuințelor), C‑670/21, EU:C:2023:763, punctele 67 și 78, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 19 decembrie 2024, Credit Suisse Securities (Europe),C‑601/23, EU:C:2024:1048, punctul 59, precum și jurisprudența citată].

Deși revine în final instanței de trimitere, care este singura competentă să aprecieze situația de fapt din litigiul principal și să interpreteze reglementarea națională, sarcina de a stabili dacă și în ce măsură o astfel de reglementare îndeplinește aceste cerințe, Curtea, care este chemată să ofere un răspuns util acestei instanțe, este competentă să îi dea indicații întemeiate pe dosarul cauzei principale, precum și pe observațiile scrise care i‑au fost prezentate, de natură să permită instanței menționate să se pronunțe (Hotărârea din 7 septembrie 2022, Cilevičs ș.a., C‑391/20, EU:C:2022:638, punctele 72 și 73, precum și jurisprudența citată).

În speță, pentru a beneficia de scutirea de impozitul pe venitul persoanelor juridice sau pentru a obține rambursarea acestui impozit, fondul de pensii nerezident trebuie să prezinte o declarație confirmată și certificată de autoritățile însărcinate cu supravegherea sa în statul său membru de reședință, care să demonstreze, în primul rând, că el garantează în mod exclusiv plata prestațiilor de pensie pentru limită de vârstă, de invaliditate sau de urmaș, a prestațiilor de pensie anticipată, a prestațiilor sanitare post‑angajare și, în cazul în care sunt complementare sau accesorii acestor prestații, acordarea ajutoarelor de deces, în al doilea rând, că este gestionat de instituții pentru furnizarea de pensii ocupaționale cărora li se aplică Directiva 2003/41 și, în al treilea rând, că este beneficiarul efectiv al veniturilor.

În această privință, referitor la aptitudinea unei astfel de declarații de a garanta, în mod coerent și sistematic, realizarea obiectivelor menționate la punctul 49 din prezenta hotărâre, trebuie amintit că autoritățile fiscale ale unui stat membru au dreptul să solicite contribuabilului dovezile pe care le consideră necesare pentru a aprecia dacă sunt îndeplinite condițiile unui avantaj fiscal și, în consecință, dacă se impune sau nu acordarea acestui avantaj. Conținutul, forma și gradul de precizie pe care trebuie să le îndeplinească informațiile prezentate de contribuabil sunt determinate de statul membru care conferă avantajul menționat pentru a permite prelevarea corectă a impozitului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 ianuarie 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punctul 61 și jurisprudența citată).

Cu toate acestea, pentru a nu face imposibilă sau excesiv de dificilă pentru un contribuabil nerezident obținerea unui avantaj fiscal, nu se poate impune ca acesta să prezinte elemente care sunt conforme în toate privințele cu forma și cu gradul de precizie a elementelor justificative prevăzute de legislația națională a statului membru care conferă acest avantaj, dacă, pe de altă parte, elementele furnizate de acest contribuabil permit statului membru respectiv să verifice, în mod clar și precis, că sunt îndeplinite condițiile de obținere a avantajului fiscal în cauză. Astfel, contribuabilii nerezidenți nu pot fi supuși unor sarcini administrative excesive care i‑ar pune în imposibilitatea efectivă de a beneficia de un avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 ianuarie 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punctul 62 și jurisprudența citată).

Rezultă că condiția aplicată doar fondurilor de pensii nerezidente de a prezenta o declarație precum cea prevăzută de reglementarea în discuție în litigiul principal, emisă de autoritățile unui alt stat membru, nu este de natură să garanteze, în mod coerent și sistematic, eficacitatea controalelor fiscale și o colectare eficientă a impozitului decât dacă aceste autorități dispun de atribuțiile și de competențele necesare pentru a elibera o astfel de declarație și dacă aceasta poate fi emisă fondului de pensii în cauză într‑un termen rezonabil.

În această privință, trebuie arătat că Directiva 2016/2341, care a abrogat, cu efect de la 13 ianuarie 2019, Directiva 2003/41, definește la articolul 6 alineatele (1) și (4) noțiunile de „instituție pentru furnizarea de pensii ocupaționale” și de „pensii” într‑un mod în esență identic cu noțiunile corespunzătoare care figurau în Directiva 2003/41, la care face trimitere articolul 16 alineatul 7 din EBF.

Deși Directiva 2016/2341 prevede, la articolul 50 litera (a), că statele membre se asigură că autoritățile competente dețin, în raport cu orice IORP înregistrată sau autorizată pe teritoriul lor, atribuțiile și mijloacele necesare pentru a solicita IORP, membrilor consiliilor administrative, de conducere și de supraveghere ale acestora sau persoanelor care conduc efectiv IORP sau ocupă funcții‑cheie să furnizeze în orice moment informații privind toate aspectele activității sale sau să le pună la dispoziție toate documentele, această directivă nu conține nici dispoziții care să prevadă dreptul fondurilor de pensii de a solicita ca aceste autorități să emită declarații precum cele impuse de reglementarea în discuție în litigiul principal, nici dispoziții care să confere autorităților menționate puterea de a emite astfel de declarații.

Întrucât Directiva 2016/2341 nu își propune, în conformitate cu considerentul (3) al acesteia, decât o armonizare minimă, posibilitatea de a obține o atare declarație depinde de reglementarea națională a statului de reședință a fondului de pensii care solicită o scutire de impozit.

În speță, în cazul în care instanța de trimitere ar constata că autoritățile de supraveghere din statul de reședință a fondului de pensii reclamant în discuție în litigiul principal nu dispun de atribuțiile și de competențele necesare pentru a elibera o declarație precum cea impusă de reglementarea în discuție în litigiul principal sau că această declarație nu poate fi emisă într‑un termen rezonabil, ar trebui să se considere că cerința de a prezenta o declarație emisă de astfel de autorități nu este de natură să garanteze, în mod coerent și sistematic, respectarea condițiilor materiale ale avantajului fiscal și, în sens mai larg, eficacitatea controalelor fiscale și colectarea eficientă a impozitului.

În cazul contrar, mai trebuie să se stabilească și dacă o atare cerință nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.

Această examinare trebuie efectuată făcând distincție între cele două ipoteze vizate de instanța de trimitere, și anume, pe de o parte, scutirea imediată de reținerea la sursă referitoare la impozitul pe venitul persoanelor juridice și, pe de altă parte, rambursarea ulterioară a reținerii la sursă prelevate.

În primul rând, în ceea ce privește scutirea de reținerea la sursă referitoare la acest impozit, reiese din articolul 16 alineatul 8 din EBF că, pentru a beneficia de această scutire, dovada respectării condițiilor prevăzute la articolul 16 alineatul 7 literele a), b) și c) din EBF trebuie prezentată entității care are obligația de a efectua această reținere la sursă înainte de data punerii veniturilor la dispoziția fondurilor de pensii nerezidente. Entitățile care au obligația de a efectua reținerea la sursă sunt, în speță, societățile rezidente portugheze la care fondurile de pensii nerezidente dețin participații. Rezultă că aceste societăți rezidente sunt cele care trebuie să poată verifica dacă fondul de pensii nerezident în discuție în litigiul principal îndeplinește condițiile materiale pentru scutirea de reținerea la sursă.

În această privință, este important ca entitatea care are obligația de a efectua reținerea la sursă în discuție să nu se poată considera scutită de această obligație decât dacă are certitudinea că beneficiarul dividendelor îndeplinește condițiile care îi permit să beneficieze de o scutire de această taxă. Or, nu se poate impune debitorului dividendelor să se asigure prin mijloace de probă care îndeplinesc alte criterii decât cele prevăzute de legislația națională căreia îi este supus că dividendele în cauză îndeplinesc condițiile materiale pentru a putea fi scutite de reținerea la sursă, în caz contrar riscându‑se să se compromită, în ipoteza unei erori din partea sa, colectarea impozitului de la beneficiarul dividendelor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen,C‑290/04, EU:C:2006:630, punctul 60).

În consecință, presupunând că este de natură să garanteze eficacitatea controalelor fiscale și o colectare eficientă a impozitului, obligația impusă unui fond de pensii nerezident de a furniza societăților rezidente debitoare a dividendelor o declarație confirmată și certificată de autoritățile însărcinate cu supravegherea acestui fond în statul său membru de reședință nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.

Va reveni instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă reglementarea în discuție în litigiul principal respectă principiul proporționalității în sens strict, în sensul că nu este disproporționată în raport cu obiectivele urmărite, ținând seama de împrejurarea, expusă de guvernul portughez în observațiile sale scrise depuse la Curte, că administrația fiscală ar admite orice document pentru a se dovedi respectarea condițiilor impuse la articolul 16 alineatul 7 din EBF, cu condiția să fie însoțit de un document eliberat de autoritățile competente din statul de reședință al fondului de pensii nerezident în cauză care să ateste reședința sa fiscală și supunerea sa la plata impozitului pe venit în acel stat.

În al doilea rând, în ceea ce privește rambursarea impozitului prelevat, în cazul în care instanța de trimitere ar considera, în urma examinării expuse la punctul 58 din prezenta hotărâre, că cerința de a prezenta administrației fiscale a statului membru al sursei dividendelor o declarație emisă de autoritățile de supraveghere din statul membru în care fondul de pensii nerezident are reședința fiscală este de natură să atingă obiectivele urmărite, ea ar trebui să verifice dacă această cerință nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea lor.

În această privință, Curtea a statuat deja că o reglementare a unui stat membru care ar împiedica în mod absolut un contribuabil să prezinte probe care îndeplinesc alte criterii, în special de prezentare, decât cele prevăzute de această reglementare ar depăși ceea ce este necesar pentru a garanta eficacitatea controalelor fiscale și o colectare eficientă a impozitului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke ș.a., C‑262/09, EU:C:2011:438, punctul 43, precum și Hotărârea din 9 octombrie 2014, van Caster,C‑326/12, EU:C:2014:2269, punctul 49).

Spre deosebire de ipoteza examinată la punctele 61-64 din prezenta hotărâre, în care societatea care distribuie dividendele este responsabilă de prelevarea la sursă, în această ipoteză administrația fiscală a statului membru al sursei dividendelor este cea care trebuie să se pronunțe cu privire la cererea de rambursare a acestei rețineri. Or, o astfel de administrație poate utiliza mecanismele de asistență reciprocă existente între autoritățile statelor membre, care sunt suficiente pentru a permite statului membru al sursei dividendelor să efectueze un control al veridicității elementelor prezentate de fondurile de pensii nerezidente care doresc să obțină rambursarea reținerii la sursă [Hotărârea din 19 decembrie 2024, Credit Suisse Securities (Europe),C‑601/23, EU:C:2024:1048, punctul 65 și jurisprudența citată].

Astfel, articolul 5 coroborat cu articolul 1 alineatul (1) și cu articolul 2 din Directiva 2011/16, care, în conformitate cu articolul 28 din aceasta, a abrogat Directiva 77/799 cu efect de la 1 ianuarie 2013, prevede că, la cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată comunică autorității solicitante orice informații care sunt în mod previzibil relevante pentru administrarea și aplicarea legilor interne ale acestui stat membru care se aplică autorității solicitate în privința taxelor și impozitelor ce intră în domeniul de aplicare al Directivei 2011/26, informații de care această autoritate dispune sau pe care le obține în urma unor anchete administrative.

Articolul 5 din Directiva 2011/16 face parte din secțiunea I din capitolul II din această directivă, secțiune referitoare la schimbul de informații la cerere, în cadrul căruia directiva menționată organizează relațiile dintre statul membru solicitant și statul membru solicitat, precum și obligațiile lor reciproce (Hotărârea din 26 septembrie 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg,C‑432/23, EU:C:2024:791, punctul 56).

Deși nicio dispoziție din Directiva 2011/16 nu instituie o obligație a autorităților unui stat membru de a depune cererea prevăzută la articolul 5 din aceasta, din moment ce, în vederea schimbului de informații la cerere prevăzut de această directivă, legiuitorul Uniunii a stabilit numai obligațiile pe care statele membre le au unele față de celelalte (Hotărârea din 26 septembrie 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg,C‑432/23, EU:C:2024:791, punctul 59), directiva menționată permite unui stat membru să solicite autorităților competente ale unui alt stat membru toate informațiile care îi pot permite să stabilească în mod corect impozitele pe venit.

În consecință, în ceea ce privește rambursarea impozitului pe venitul persoanelor juridice perceput prin intermediul unei rețineri la sursă, cerința de a prezenta o declarație din partea autorităților responsabile de supravegherea fondului de pensii nerezident, ca unic mijloc de probă, depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite.

Având în vedere tot ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare preliminară că articolul 63 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că: – nu se opune ca un stat membru să impună ca un fond de pensii nerezident să facă dovada respectării condițiilor materiale prevăzute pentru a beneficia de o scutire de impozitul pe dividendele încasate de acest fond, prin prezentarea unei declarații confirmate și certificate de autoritățile însărcinate cu supravegherea fondului menționat în statul său membru de reședință, cu condiția ca aceste autorități să dispună de atribuțiile și de competențele necesare pentru a elibera o astfel de declarație, aceasta să poată fi obținută într‑un termen rezonabil și să nu existe măsuri care, fiind la fel de eficiente, sunt mai puțin restrictive; – se opune ca un stat membru să impună ca un fond de pensii nerezident să facă dovada respectării condițiilor materiale prevăzute pentru obținerea rambursării impozitului pe dividendele încasate de acest fond prin prezentarea unei declarații confirmate și certificate de autoritățile însărcinate cu supravegherea acestui fond în statul său membru de reședință.

Ținând seama de răspunsul dat la prima întrebare preliminară, nu este necesar să se răspundă la a doua întrebare preliminară.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)

27 noiembrie 2025 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul internațional

Dreptul Uniunii

Tratatul FUE

Directiva (UE) 2016/2341

Directiva 2010/24/UE

Directiva 2011/16/UE

Dreptul portughez

Litigiul principal și întrebările preliminare

Cu privire la cererea de decizie preliminară

Observații introductive

Cu privire la prima întrebare preliminară

Cu privire la a doua întrebare preliminară

Cu privire la cheltuielile de judecată