Hotărârea Curții (Camera întâi) din 13 noiembrie 2025.#Familienstiftung împotriva Finanzamt Köln-West.#Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Impozit pe succesiuni și pe donații – Impozitarea transferului unui patrimoniu efectuat în vederea unei operațiuni de constituire a unei fundații între vii – Fundație familială cu sediul în Liechtenstein – Coerența regimului fiscal.#Cauza C-142/24.

Cauza C-142/24

Familienstiftung

împotriva

Finanzamt Köln-West

(cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Köln)

Hotărârea Curții (Camera întâi) din 13 noiembrie 2025

„Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Impozit pe succesiuni și pe donații – Impozitarea transferului unui patrimoniu efectuat în vederea unei operațiuni de constituire a unei fundații între vii – Fundație familială cu sediul în Liechtenstein – Coerența regimului fiscal”

Acorduri internaționale – Acordul de instituire a Spațiului Economic European – Libera circulație a capitalurilor – Conținut juridic identic cu cel al dispozițiilor Uniunii

(art. 63 TFUE; Acordul privind SEE, art. 40 și anexa XII)

(a se vedea punctele 31, 35-44 și 55)

Acorduri internaționale – Acordul de instituire a Spațiului Economic European – Libera circulație a capitalurilor – Restricții – Legislație fiscală – Impozit pe donații și pe succesiuni – Impozitarea transmiterii unui patrimoniu către o fundație familială – Fundații străine supuse unei clase de impozitare mai puțin favorabile decât fundațiile rezidente, supuse de asemenea unui impozit substitutiv pe succesiuni – Situații comparabile în mod obiectiv – Justificare – Coerența regimului fiscal – Condiție – Respectarea principiului proporționalității

(Acordul privind SEE, art. 40)

(a se vedea punctele 51, 56 și 58-80 și dispozitivul)

Rezumat

Sesizată cu titlu preliminar de Finanzgericht Köln (Tribunalul Fiscal din Köln, Germania), Curtea se pronunță cu privire la compatibilitatea cu libera circulație a capitalurilor a unei reglementări naționale care permite, în vederea impozitării transmiterii patrimoniului, aplicarea unei clase de impozitare mai favorabile fundațiilor familiale rezidente decât celor stabilite în străinătate, primele fiind de asemenea supuse impozitului substitutiv pe succesiuni.

În anul 2014, doamna Y, rezidentă germană, a constituit o fundație familială în Liechtenstein, ai cărei beneficiari discreționari sunt ea însăși, copiii săi și nepoții săi. Cu ocazia acestei constituiri, doamna Y a transmis fundației un patrimoniu, operațiune asimilată unei donații între vii.

În anul 2015, fundația a depus o declarație privind impozitul pe donații, solicitând aplicarea privilegiului claselor de impozitare pentru fundațiile familiale în temeiul reglementării germane. Potrivit acesteia din urmă, clasa de impozitare aplicabilă fundațiilor familiale constituite pe teritoriul național în principal în interesul unei familii este determinată în funcție de legătura de rudenie dintre donator și beneficiarul cel mai îndepărtat, ceea ce le permite acestor fundații să beneficieze de clasa de impozitare I, de o cotă de impozitare mai mică, în speță 19 %, și de o reducere mai favorabilă. Potrivit fundației, condiția referitoare la constituirea „pe teritoriul național” nu trebuia luată în considerare în măsura în care ar aduce atingere liberei circulații a capitalurilor, în sensul articolului 40 din Acordul privind SEE ( 1 ).

În anul 2018, administrația fiscală a decis să nu aplice fundației acest privilegiu. Aceasta a stabilit impozitul fără a ține seama de legătura de rudenie dintre beneficiari și fondatoare, aplicând cota de impozitare de 30 % a clasei de impozitare III.

În urma unei acțiuni introduse de fundație la instanța de trimitere, aceasta din urmă are îndoieli cu privire la compatibilitatea condiției referitoare la constituirea fundației pe teritoriul național cu articolul 40 din Acordul privind SEE.

În acest context, instanța de trimitere solicită Curții să stabilească dacă articolul 40 din Acordul privind SEE se opune unei astfel de reglementări naționale.

Aprecierea Curții

Într-o primă etapă, Curtea constată că reglementarea națională constituie o restricție privind circulația capitalurilor, în sensul articolului 40 din Acordul privind SEE. Astfel, aplicarea privilegiului claselor de impozitare fundațiilor familiale rezidente face ca transmiterea patrimoniului către o fundație familială nerezidentă să fie supusă unei sarcini fiscale mai ridicate decât cea căreia îi este supusă o transmitere către o fundație familială rezidentă. Pe de o parte, aceasta reduce valoarea bunurilor care fac obiectul transferului către o fundație familială nerezidentă și, pe de altă parte, permite unei fundații familiale rezidente să dispună de mijloace financiare mai însemnate decât cele de care pot dispune fundațiile familiale nerezidente. În această privință, Curtea arată că diferența de tratament introdusă de reglementarea națională nu poate fi autorizată decât dacă privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau, în caz contrar, dacă este justificată de un motiv imperativ de interes general și dacă este proporțională cu acest obiectiv ( 2 ).

Într-o a doua etapă, Curtea examinează caracterul comparabil al situațiilor în cauză. Mai întâi, ea constată că Republica Federală Germania își exercită competența de impozitare în ceea ce privește transmiterea patrimoniului unei persoane care are reședința pe teritoriul său către o fundație familială, independent de locul în care este situată această fundație. Reglementarea națională pune astfel pe același plan, în scopul nașterii obligației fiscale referitoare la transmiterile de patrimoniu către o fundație familială, situațiile în care o asemenea fundație se află pe teritoriul național și situațiile în care ea se află în alt stat.

În continuare, aceasta arată că clasa de impozitare și reducerile depind de legătura de rudenie dintre donator și beneficiarul cel mai îndepărtat, ceea ce este un factor care nu are legătură cu locul constituirii fundației familiale și care este susceptibil să fie relevant atât pentru fundațiile rezidente, cât și pentru cele nerezidente. În consecință, situația lor este comparabilă în mod obiectiv.

În sfârșit, Curtea arată că obiectivul de a acorda un avantaj numai fundațiilor familiale rezidente, pentru motivul că numai patrimoniul lor, spre deosebire de cel al fundațiilor nerezidente, este supus unei impozitări periodice cu titlu de impozit substitutiv pe succesiuni este în mod necesar și strâns legat de constituirea fundațiilor familiale naționale. Or, a admite că aceste situații nu ar fi comparabile pentru simplul motiv că o fundație este stabilită într-un alt stat ar echivala cu golirea de conținut a articolului 63 alineatul (1) TFUE, care interzice tocmai restricțiile privind circulația transfrontalieră a capitalurilor.

Într-o a treia etapă, Curtea examinează dacă această restricție privind libera circulație a capitalurilor se justifică printr-un motiv imperativ de interes general, precum coerența regimului fiscal. Aceasta consideră că există o legătură directă între avantajul reprezentat de privilegiul claselor de impozitare, acordat fundațiilor familiale rezidente, și impozitul substitutiv pe succesiuni, aplicat ulterior periodic numai patrimoniului acestor fundații. Astfel, modul în care este configurat acest avantaj reflectă o logică simetrică, acesta având drept contrapartidă, în ceea ce privește același contribuabil și aceeași impozitare, o prelevare fiscală determinată. Această logică ar fi afectată în cazul în care de acest avantaj fiscal ar beneficia și fundațiile familiale nerezidente care nu sunt supuse în Germania impozitului substitutiv pe succesiuni. Din moment ce impozitul substitutiv pe succesiuni este perceput la fiecare 30 de ani de la data primei transmiteri de patrimoniu către fundația familială rezidentă, acesta nu prezintă un caracter aleatoriu. Acest mecanism reflectă, pe de o parte, obiectivul urmărit de reglementarea națională de a pune pe picior de egalitate transmiterea patrimoniului prin intermediul unor fundații familiale și succesiunile naturale și, pe de altă parte, faptul că astfel de fundații au vocația de a continua să existe timp de mai multe generații.

În ceea ce privește principiul proporționalității, Curtea observă că introducerea impozitului substitutiv pe succesiuni, perceput la fiecare 30 de ani, reflectă principiul potrivit căruia patrimoniul este supus impozitului o dată la fiecare schimbare de generație. Aptitudinea reglementării naționale de a garanta realizarea obiectivului urmărit nu este repusă în discuție de împrejurarea că patrimoniul unei fundații familiale este susceptibil să beneficieze de o creștere sau să sufere o diminuare, intervenită într-un caz individual, și nici de împrejurarea că ar exista o anumită incertitudine cu privire la cuantumul care va fi prelevat cu titlu de impozit substitutiv pe succesiuni. Astfel, din moment ce cota de impozit aplicată fundațiilor familiale rezidente la înființarea acestora corespunde cotei normale de impozitare a donațiilor efectuate între persoane între care există o legătură de rudenie, în conformitate cu obiectivul de a plasa aceste fundații pe picior de egalitate cu succesiunile naturale, iar impozitul substitutiv pe succesiuni urmează aceeași logică, există o corespondență între avantajul constatat la momentul înființării fundației familiale rezidente și dezavantajul viitor care constă în obligația de a suporta impozitul substitutiv pe succesiuni. Curtea consideră că reglementarea națională nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit, întrucât limitează avantajul privilegiului claselor de impozitare la situațiile în care Republica Federală Germania dispune de competența de impozitare subsecventă a patrimoniului fundației familiale.

Cu toate acestea, va reveni, în cele din urmă, instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă reglementarea națională respectă principiul proporționalității în sens strict. Pe de o parte, din moment ce Republica Federală Germania nu are competența să impoziteze fundațiile familiale nerezidente, pare proporțională în raport cu obiectivul urmărit limitarea beneficiului unei clase de impozitare mai favorabile la situații în care transmiterea patrimoniului către o fundație familială poate conduce la o impozitare ulterioară cu titlu de impozit substitutiv pe succesiuni. Pe de altă parte, nu pare că, evaluată în timp, aplicarea acestei reglementări ar conduce în mod sistematic la o sarcină fiscală vădit mai ridicată pentru transferurile de patrimoniu către o fundație familială nerezidentă, ceea ce, dacă aceasta ar fi situația, ar repune în discuție caracterul proporțional al acestei reglementări.

Prin urmare, Curtea concluzionează că, sub rezerva respectării principiului proporționalității, principiul liberei circulații a capitalurilor, în sensul articolului 40 din Acordul privind SEE, nu se opune reglementării naționale care prevede că, în vederea impozitării transmiterii patrimoniului către o fundație familială, legătura de rudenie cu fondatorul a celui mai îndepărtat beneficiar potrivit actului constitutiv este luată în considerare numai pentru fundațiile rezidente, supuse unui impozit substitutiv pe succesiuni, ceea ce face ca acestor fundații să le fie aplicată o clasă de impozitare mai favorabilă decât cea aplicată fundațiilor familiale străine, care nu sunt supuse acestui impozit.

( 1 ) Articolul 40 din Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4), astfel cum a fost modificat prin Acordul privind participarea Republicii Bulgaria și a României la Spațiul Economic European (JO 2007, L 221, p. 15) (denumit în continuare „Acordul privind SEE”).

( 2 ) În raport cu articolul 65 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) TFUE, precum și cu articolul 63 TFUE.