Concluziile avocatei generale doamna J. Kokott prezentate la 15 ianuarie 2026.#Stellantis Portugal SA împotriva Autoridade Tributária e Aduaneira.#Cererea de decizie preliminară formulată de Supremo Tribunal Administrativo.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – A șasea directivă 77/388/CEE – Articolul 2 punctul 1 – Perceperea TVA‑ului – Prestări de servicii efectuate cu titlu oneros – Criterii – Relații intragrup – Ajustări ale prețurilor de transfer de autovehicule între producători și distribuitori – Luarea în considerare a costurilor de reparare a acestor vehicule plătite de distribuitori după vânzare – Existența unei legături directe între prestarea de servicii și contraprestația primită efectiv – Existența unui raport juridic în cadrul căruia se schimbă prestații reciproce.#Cauza C-603/24.

Dreptul în materie de impozitare a veniturilor are numeroase fațete diferite. Una dintre ele o reprezintă prețurile de transfer care, ținând seama de principiul valorii de piață, au un rol important între întreprinderi asociate pentru alocarea corespunzătoare a profitului. Din păcate, determinarea prețului de transfer corect este mai mult o „chestiune de credință” decât o chestiune juridică. Așa fiind, nu există preț de transfer corect, ci numai diferite metode de determinare a acestuia și, prin urmare, o întreagă gamă de prețuri de transfer „corecte”.

Tocmai din acest motiv, până acum s‑a încercat întotdeauna distanțarea de acesta a dreptului în materie de TVA, care poate funcționa în principiu și fără astfel de „chestiuni de credință”. Prezenta cerere de decizie preliminară dovedește că acest lucru s‑ar putea să nu mai fie posibil în viitor ( 2 ).

Spre deosebire de cauza Acromet Towercranes ( 3 ), soluționată deja de Curte, în speță este vorba despre o ajustare ulterioară a prețului unei livrări de bunuri, realizată în scopul alocării interne a profitului între societăți din grup. Așadar, procedura permite Curții să se ocupe de domeniul puțin luat în considerare până acum al ajustării prețurilor de transfer pentru motive legate de impozitarea veniturilor și de consecințele acesteia în raport cu TVA‑ul, precum și, dacă este posibil, să dea un răspuns care să fie în general util.

Cadrul juridic pentru anul în litigiu 2006, relevant în speță, este format din A șasea directivă TVA ( 4 ), care nu prevedea taxarea inversă pentru serviciile prestate unei persoane impozabile stabilite în străinătate. Cu toate acestea, dispozițiile ce trebuie interpretate sunt identice cu dispozițiile omoloage ale Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ( 5 ) (denumită în continuare „Directiva TVA”).

Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva TVA (care corespunde articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă TVA) prevede: „Următoarele operațiuni sunt supuse TVA: (a) livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare; […] (c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

Articolul 73 din Directiva TVA [care corespunde articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA] definește baza de impozitare și este redactat după cum urmează: „Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

Articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA [care corespunde articolului 11 secțiunea C alineatul (1) din A șasea directivă TVA] prevede: „(1) În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.”

Textul exact al dispozițiilor corespunzătoare ale dreptului portughez nu a fost comunicat Curții. Trebuie însă să se considere că Directiva TVA a fost transpusă corespunzător în Portugalia prin Código do IVA (Codul privind TVA‑ul).

Stellantis Portugal, S.A. (denumită în continuare „reclamanta”) desfășoară activitatea de comerț cu autovehicule. În anul 2006, vizat în litigiu, ea făcea parte (mai exact, predecesorul ei juridic) din grupul economic General Motors, care are ca obiect de activitate fabricarea și distribuția de vehicule, piese și accesorii.

Acest grup economic este compus din producători de echipamente originale (Original Equipment Manufacturers, denumiți în continuare „OEM”) care fabrică produsele și/sau le livrează către societăți naționale de vânzări (National Sales Companies, denumite în continuare „NSC”) sau către organizații naționale de vânzări (National Sales Organizations, denumite în continuare „NSO”) care distribuie aceste produse pe o piață delimitată în prealabil din punct de vedere geografic.

În cadrul lanțului de producție, reclamanta acționa în calitate de NSC/NSO, achiziționând vehiculele de la producătorii europeni (OEM) ai grupului General Motors. Vehiculele achiziționate erau revândute unor distribuitori autorizați independenți din Portugalia, care, la rândul lor, le vindeau clienților finali.

În cazul în care există defecte de fabricație, clientul final sesizează distribuitorul autorizat pentru ca acesta să le repare în propriile unități. Distribuitorii autorizați portughezi încasează apoi de la reclamantă costurile suportate cu repararea vehiculelor și plătesc TVA‑ul aferent. Asemenea reparații se puteau efectua în caz de vicii de fabricație a vehiculelor, precum și a pieselor de schimb și a accesoriilor, în caz de defecțiuni acoperite de garanția pentru vehicul și în cazul măsurilor de asistență rutieră.

Reclamanta comunică producătorilor europeni din cadrul grupului General Motors (OEM‑ul corespunzător) costurile suportate cu distribuția vehiculelor fabricate de acest grup și a pieselor de schimb și a accesoriilor. Aceste costuri includ cheltuielile enumerate mai sus pentru repararea vehiculelor, precum și costurile operaționale proprii, în special costurile de personal, energie electrică și marketing.

Pe baza costurilor declarate, se efectuează o ajustare a prețului vehiculelor vândute reclamantei de către producătorii europeni din grupul General Motors. Această ajustare are loc în temeiul unui acord încheiat între întreprinderile din grupul General Motors pentru stabilirea prețurilor de transfer a vehiculelor distribuite.

În temeiul acestui acord, „[…] General Motors Corporation și filialele sale din GME aplică o procedură de fixare a prețurilor bazată pe piață pentru a stabili prețurile de transfer (pentru produsele) vândute de unitățile de producție ale General Motors Corporation (OEM) unităților de distribuție. Prețurile […] se stabilesc prin scăderea din prețurile de vânzare externe a valorii costurilor de distribuție corespunzătoare și a valorii profitului operațional care se dorește a fi obținut. […] În conformitate cu procedura urmată de GME, prețurile inițiale de transfer se stabilesc în fiecare perioadă de referință prin aplicarea unei reduceri marginale brute la prețurile de vânzare externe fixate. La încheierea fiecărei perioade se realizează o ajustare a prețului de transfer în funcție de profiturile operaționale stabilite în prealabil pentru unitatea de distribuție, astfel încât valoarea profiturilor operaționale reale ale unității respective să coincidă cu valoarea obiectivă a profiturilor operaționale. […]”

Acordul menționat prevede, de asemenea: „[…] prețurile de transfer inițiale sunt ajustate la încheierea fiecărei perioade de referință pentru a se garanta că rezultatele financiare reale ale unității de distribuție sunt în conformitate cu profiturile operaționale stabilite. […] Această ajustare se efectuează […] în perioada corespunzătoare, iar creșterea sau reducerea aferentă se înregistrează în evidența contabilă a unității de vânzare (OEM).”

Această ajustare a prețului de vânzare a vehiculelor este realizată prin emiterea de către producătorii europeni ai grupului General Motors a unei note de credit sau de debit pe numele reclamantei.

Serviços de Inspeção Tributária (Serviciile de Inspecție Fiscală) din cadrul Direção de Finanças de Lisboa (Direcția Fiscală din Lisabona, Portugalia) au efectuat la reclamantă o inspecție generală a elementelor fiscale și contabile din exercițiul financiar 2006. La 10 decembrie 2009 a fost întocmit procesul‑verbal de inspecție. În acesta, administrația fiscală a ajuns la concluzia că reparațiile intră în sfera de răspundere a OEM‑urilor, deoarece acestea sunt cele care produc vehiculele sau montează piesele de schimb. Astfel, reclamanta suportă inițial toate aceste costuri post‑vânzare și, ulterior, le repercutează asupra OEM‑urilor corespunzătoare.

Administrația fiscală consideră că reclamanta a prestat în țară către OEM‑uri servicii supuse TVA‑ului în conformitate cu articolul 1 alineatul (1) litera (a) din Codul privind TVA‑ul. Costurile aferente reparațiilor, garanțiilor și asistenței rutiere declarate de reclamantă totalizează 6352516,47 euro, la care se aplică TVA în cuantum de 1334028,47 euro. Prin urmare, la 23 decembrie 2009, împotriva reclamantei au fost emise pentru anul 2006 deciziile de stabilire a TVA‑ului suplimentar în cuantum de 1504215,49 euro.

În mod evident, reclamanta a contestat aceste decizii, pe care însă Tribunal Central Administrativo Sul (Tribunalul Administrativ Central Sud, Portugalia) le‑a confirmat. Împotriva hotărârii acestei instanțe, reclamanta a formulat la 16 noiembrie 2023 o cale de atac extraordinară (recurso de revista).

Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia) a suspendat procedura și a adresat Curții următoarea întrebare: „Articolul 2 din A șasea directivă TVA (Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare), în versiunea în vigoare la momentul faptelor, trebuie interpretat în sensul că în noțiunea de prestare de servicii realizată cu titlu oneros, la care face referire această dispoziție, este cuprinsă o ajustare a prețului de vânzare a vehiculelor, stabilită și precizată în mod corespunzător într‑un acord încheiat între părți în scopul de a obține o marjă de profit minimă, documentată prin emiterea de către producătorii europeni ai Grupului General Motors a unei note de credit sau de debit pe numele reclamantei/recurentei?”

În procedura în fața Curții, Stellantis Portugal, Republica Portugheză și Comisia Europeană au depus observații scrise. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

Întrebarea adresată de instanța de trimitere este surprinzătoare la prima lectură, iar la a doua lectură capătă sens numai în raport cu opinia exprimată în procedură de administrația fiscală portugheză.

Având în vedere clauzele aplicabile intragrup, prin intermediul prețurilor mărfurilor (mașini și piese de schimb) vândute reclamantei se urmărește să se asigure că se obține doar un anumit rezultat sau cel puțin un anumit rezultat (relevant în raport cu impozitarea veniturilor) și că acesta este impozitat în Portugalia. Pentru acest motiv, prețurile mărfurilor vândute sunt adaptate periodic de vânzător. Potrivit cererii de decizie preliminară, această adaptare are loc în ambele sensuri. Consecința adaptării este că, în cazul majorării prețului, cumpărătorul mai trebuie ulterior să plătească ceva vânzătorului, iar în cazul reducerii prețului, că a plătit prea mult și primește astfel o restituire. Pentru acest motiv, vânzătorul emite note de credit sau de debit corespunzătoare.

În anul relevant în litigiu, prețul a fost redus și a avut loc o restituire către cumpărător. Acum, administrația fiscală dorește evident ca această restituire să fie tratată drept remunerație pentru serviciul pe care cumpărătorul l‑a prestat în Portugalia vânzătorului. De aceea, instanța de trimitere întreabă dacă reducerea prețului unei livrări efectuate de vânzător poate constitui remunerația pentru serviciul prestat de cumpărător vânzătorului.

Nu avem suficientă imaginație pentru a înțelege care este serviciul prestat de un cumpărător care plătește ulterior – indiferent din ce motiv – un preț mai mic sau mai mare ( 6 ). Nici Portugalia nu a reușit să explice acest lucru în observațiile sale. Întrucât în speță prețul ar fi putut la fel de bine să crească (de exemplu, are loc o creștere atunci când se produc mai puține evenimente acoperite de garanție sau când costurile operaționale proprii ale cumpărătorului/ale reclamantei scad), faptul de a reține că cumpărătorul a prestat un serviciu separat este cu atât mai îndrăzneț. În opinia administrației fiscale portugheze, el ar fi prestat apoi vânzătorului un serviciu pe care, în logica acestei administrații, l‑ar fi plătit tot el.

La o analiză mai atentă, operațiunea ar constitui o prestare de servicii în schimbul unei remunerații negative, care nu este însă prevăzută de legislația în materie de TVA sau nu are în raport cu aceasta nicio urmare pentru „prestatorul serviciului”. Acest lucru este și rațional întrucât TVA‑ul este o taxă generală pe consum prin care se urmărește impozitarea sarcinii financiare suportate pentru un bun de consum ( 7 ). Or, dacă beneficiarul unui serviciu nu suportă nicio sarcină financiară, ci mai primește în plus și bani, nu există temeiul pentru impunerea TVA‑ului. Prin urmare, dacă cumpărătorul unui bun trebuie să plătească ulterior, potrivit împrejurărilor stabilite prin contract, o sumă mai mare sau mai mică pentru livrarea unui bun, acest lucru indică foarte clar că nu este vorba despre un serviciu prestat de cumpărător, ci despre o ajustare a contrapartidei pentru livrarea de bunuri efectuată deja.

Este evident că administrația fiscală portugheză consideră că suportarea costurilor aferente garanției pentru vehiculele „defecte”, pe care reclamanta le‑a cumpărat și le‑a revândut, constituie un serviciu prestat vânzătorului. În cele din urmă, ultimul vânzător (distribuitorul de la sfârșitul lanțului de livrare) suportă costurile pentru repararea mașinilor defecte, dar aceste costuri sunt apoi facturate reclamantei. Aceasta suportă costurile aferente garanției, însă ele sunt incluse într‑o anumită proporție în preț. Prețul bunului este redus numai dacă aceste costuri sunt mai mari decât s‑a preconizat (și din această cauză nu se mai obține rezultatul scontat în raport cu impozitarea veniturilor).

Cu toate acestea, din articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA rezultă foarte clar că simpla suportare a costurilor nu poate să constituie o prestare de servicii. Dreptul în materie de TVA nu impozitează plățile în sine. O plată (și astfel și restituirea costurilor suportate) este relevantă din punctul de vedere al TVA‑ului abia atunci când este făcută „pentru” prestarea unui serviciu. Așa fiind, articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că există o operațiune taxabilă numai dacă prestarea de servicii este efectuată cu titlu oneros. Și din articolul 73 din Directiva TVA rezultă că sunt relevante numai acele plăți pe care prestatorul le primește pentru operațiuni.

Prin urmare, faptul că reclamanta suportă inițial costurile pentru reparația produselor vândute de ea, iar acestea (precum și alte costuri, astfel cum subliniază în mod întemeiat Comisia) sunt avute în vedere la stabilirea prețului bunurilor vândute nu înseamnă că în acest mod ea prestează vreun serviciu unui terț. Dimpotrivă, ea își execută mai degrabă obligațiile vânzătorului față de cumpărător, împotriva căruia clienții săi (clienții finali) pot invoca drepturi de garanție.

În cele din urmă, ajustarea prețului are în speță „numai” scopul de a distribui profitul de la o societate asociată la o altă societate asociată. Acest lucru este în principiu nerelevant în raport cu TVA‑ul. Distribuirile profitului nu se realizează pentru o activitate economică (livrare de bunuri sau prestare de servicii), ci numai ca urmare a participării la o activitate economică a unui terț. Dacă nici măcar un holding dominant nu se consideră persoană impozabilă, în pofida faptului că îi sunt distribuite dividende de ordinul milioanelor ( 8 ), atunci nici ajustările profitului în cadrul unei ajustări ulterioare a prețului de transfer nu sunt relevante. Ajustarea profitului, relevantă din punctul de vedere al impozitării veniturilor, nu are în principiu nicio legătură cu dreptul în materie de TVA și nu constituie, așadar, remunerația pentru o prestare de servicii, indiferent cine este persoana care o efectuează.

Ajustarea contraprestației pentru un serviciu, la care se face referire în mod expres în cuprinsul întrebării, nu poate constitui în sine, așadar, niciodată o prestare de servicii.

Prin urmare, dacă întrebarea este înțeleasă literal, răspunsul poate fi formulat foarte repede. Simpla ajustare (fie în sens pozitiv, fie în sens negativ) a prețului plătit pentru o livrare de bunuri nu este în principiu niciodată în sine o prestare de servicii în sensul articolului 2 alineatul (1) din Directiva TVA.

Analizând mai atent întrebarea preliminară, rezultă că aceasta pune o problemă de principiu interesantă, referitoare la consecințele din punctul de vedere al TVA‑ului ale ajustării prețului de transfer pentru motive legate de impozitarea veniturilor. La o privire mai atentă, această întrebare a fost deja adresată Curții într‑o altă procedură (în cauza Acromet Towercranes ( 9 )), însă răspunsul oferit în acea cauză nu a fost exhaustiv.

În acea cauză, întrebarea corespunzător adresată și la care nu se putea răspunde ușor a fost reformulată de Curte astfel încât răspunsul a fost foarte simplu. Este însă îndoielnic dacă acest răspuns simplu a fost și util. Așa fiind, vom profita de ocazia dată de prezenta cauză pentru a reformula întrebarea în termeni simpli astfel încât problema de fond să devină clară și să poată fi soluționată de Curte. Dacă problema nu este tranșată de Curte în speță, soluția va fi doar amânată. De asemenea, vor persista incertitudinile apărute în practică din cauza hotărârii menționate mai sus.

În esență, instanța de trimitere solicită să se stabilească cum trebuie tratate din punctul de vedere al TVA‑ului ajustările prețului (denumit și preț de transfer în materia impozitului pe venit) convenite de două întreprinderi ale unui grup în cazul în care scopul primar al acestei ajustări este distribuirea corespunzătoare (în sensul dreptului în materia impozitului pe venit) a profitului între cele două întreprinderi asociate.

De regulă, scopul distribuirii convenționale a profitului este de a împiedica ajustarea ulterioară în raport cu impozitarea veniturilor a prețurilor de transfer de către administrația fiscală ca urmare a posibilei încălcări a principiului valorii de piață din cauza faptului că, în opinia administrației fiscale (de obicei din statul în care impozitul este mai mare), o societate (de regulă cea din statul în care impozitul este mai mic) a obținut profituri prea mari ce au fost realizate de fapt în cealaltă țară (în exemplul nostru, în țara în care impozitul este mai mare) și care trebuie impozitate în această țară.

Suntem de acord cu opinia avocatului general Richard de la Tour, care, în cauza menționată mai sus, a examinat, spre deosebire de Curte, problema dificilă, opinie potrivit căreia din punctul de vedere al TVA‑ului nu pot fi relevante dispozițiile sau criteriile din materia impozitului pe venit ( 10 ). Decisiv este dacă condițiile pentru o operațiune taxabilă (și pentru care se datorează taxa) [articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA] sunt îndeplinite atunci când prețurile de transfer sunt ulterior ajustate.

Spre deosebire de avocatul general Richard de la Tour ( 11 ), considerăm că este pe deplin posibil și chiar recomandabil să se dea un răspuns de principiu la întrebarea care sunt consecințele din punctul de vedere al TVA‑ului ale unei ajustări a prețurilor de transfer pentru motive legate de impozitarea veniturilor. În pofida realității complexe a unei materii de drept sistematice cum este cea a TVA‑ului, nu este obligatoriu să se ofere de fiecare dată un nou răspuns pentru fiecare caz în parte.

Astfel, există anumite situații în care ajustarea prețului de transfer determină în împrejurări corespunzătoare consecințe pe planul TVA‑ului, precum și situații în care nu există asemenea consecințe. Aceste situații pot face și obiectul unei delimitări, neexhaustive.

Întrebarea la care trebuie să se răspundă de fapt poate fi reformulată astfel: „Ajustarea prevăzută intragrup pentru motive legate de impozitarea veniturilor a contraprestației pentru o livrare de bunuri trebuie considerată a fi o modificare esențială în raport cu TVA‑ul a bazei de impozitare prevăzute la articolul 90 din Directiva TVA sau o bază de impozitare pentru un serviciu prestat separat de persoana cărei îi profită modificarea prețului de transfer ori este această ajustare, care reprezintă o simplă ajustare a profitului între două întreprinderi dintr‑un grup, irelevantă în raport cu TVA‑ul?”

În această privință, pot fi avute în vedere mai multe situații. Astfel, este posibilă prestarea separată a unui serviciu sau livrarea separată a unui bun de către persoana impozabilă pentru a produce venituri și cheltuieli care influențează apoi în modul dorit profitul. Se pare că în cauza Acromet Towercranes ( 12 ), Curtea a reținut că exisă o asemenea situație. Ar fi de asemenea posibil ca părțile să deconteze ceva numai pe hârtie pentru a dirija astfel în mod corespunzător profitul în direcția dorită. De obicei, acestea sunt înțelegeri care permit ajustarea în ambele sensuri, cu precizarea că prestarea de servicii este greu de conceput cel puțin într‑un sens (a se vedea secțiunea C punctul 1 de mai jos).

Este însă de asemenea posibil ca administrația fiscală să ajusteze prețurile de transfer (de exemplu, zece ani mai târziu în cadrul unui control fiscal) pentru alocarea corespunzătoare a profitului, ceea ce are în cele din urmă ca rezultat – de cele mai multe ori în lipsa unui flux financiar real – o alocare (fictivă) a profitului, pe de o parte (și, în fapt, o majorare fictivă a cheltuielilor și astfel o reducere a profitului), pe de altă parte (a se vedea secțiunea C punctul 2 de mai jos). Este însă posibilă și ajustarea ulterioară a prețului existent pe baza anumitor variabile care nu au fost fixate la stabilirea prețului inițial (a se vedea secțiunea C punctul 3 de mai jos).

Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, este supusă TVA‑ului „prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că o prestare de servicii este efectuată „cu titlu oneros” în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA și este astfel supusă TVA‑ului numai atunci când între prestator și beneficiar există un raport juridic în cadrul căruia are loc un schimb de prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului ( 13 ). Astfel cum rezultă în mod întemeiat și din jurisprudența mai recentă a Curții, acest raport juridic necesar trebuie înțeles în sens larg ( 14 ).

În principiu, se poate considera că există un asemenea raport juridic atunci când serviciul ce trebuie prestat și contrapartida ce trebuie plătită în schimb sunt stabilite printr‑un contract. Aceasta pare să fi fost și ipoteza întemeiată a Curții ( 15 ) și a avocatului general ( 16 ) în cauza Acromet Towercranes. Dacă s‑a convenit într‑adevăr o remunerație pentru un serviciu prestat atunci, în măsura în care se obține sau nu un profit corespunzător, există (dacă este îndeplinită condiția corespunzătoare) o prestare de servicii cu titlu oneros relevantă din punctul de vedere al TVA‑ului.

În speță lipsește însă un contract în temeiul căruia cumpărătorul (reclamanta) este cumva obligat să presteze un serviciu vânzătorului (OEM‑ului). Pe de o parte, reclamanta cumpără numai mașinile și le vinde mai departe. Din această revânzare rezultă și preluarea costurilor aferente garanției. Pe de altă parte, ipoteza administrației fiscale, potrivit căreia reclamanta prestează servicii sub forma distribuției și a reparațiilor acoperite de garanție în favoarea vânzătorului și, prin urmare, în schimbul remunerației ce rezultă din ajustarea prețului, nu are avea niciun sens dacă profitul reclamantei ar depăși limita prevăzută. Astfel, dacă costurile de distribuție sau costurile aferente garanției ar fi mai mici, reclamanta ar trebui să mai plătească ceva vânzătorului pentru serviciul prestat de ea. Acest lucru este nerealist.

Dacă s‑ar fi convenit așa ceva prin contract, acest lucru ar sugera mai degrabă o prestare de servicii fictivă, astfel încât un asemenea contract ar fi în mod întemeiat neesențial în raport cu impozitarea prin TVA a sarcinii financiare pentru un bun de consum ( 17 ). În speță, nu există însă o asemenea convenție a părților, prestarea de servicii fiind doar afirmată de administrația fiscală.

Situația este însă diferită atunci când administrația fiscală dispune ajustarea (așadar, unilateral) a prețurilor de transfer în scopul alocării corespunzătoare a profitului între societăți (în ultimă analiză, de regulă, între diferite state).

Dacă acest lucru se întâmplă numai în cadrul impozitării veniturilor societății X în statul membru A, această ajustare este o simplă ficțiune. Pentru motive legate de impozitarea veniturilor, profitul este majorat corespunzător. Dacă însă, în celălalt stat B, profitul societății Y este redus (lucru ce ar trebui să se întâmple în mod logic), problema este diferită. Întrucât în celălalt stat este posibil ca prin preț de transfer corect să se înțeleagă altceva și întrucât, astfel cum arătam mai sus, nu există numai un singur preț de transfer corect, acest lucru nu este obligatoriu. Acest lucru poate fi considerat de asemenea o dilemă din materia impozitului pe venit, pentru care au fost dezvoltate în special proceduri de acord amiabil ( 18 ).

În schimb, în dreptul în materie de TVA se consideră că ajustarea prețului (a contrapartidei) are întotdeauna același efect asupra ambelor părți. Astfel, obligația fiscală a prestatorului se reduce sau se majorează (articolele 90 și 73 din Directiva TVA), în timp ce cuantumul pe care îl poate deduce beneficiarul se majorează sau se reduce corespunzător (articolul 186 din Directiva TVA). În această privință, nu este relevantă valoarea obiectivă a unei prestații – aceasta fiind o altă diferență între dreptul în materie de TVA și dreptul în materia impozitării veniturilor –, ci valoarea stabilită de părți, astfel cum a subliniat încă o dată de curând Curtea ( 19 ).

Prin urmare, și în documentul de lucru nr. 923 al Comitetului TVA se arată în mod întemeiat că: „[e]xistă tensiuni între regulile privind prețurile de transfer enunțate în scopul impozitării directe care, pe baza principiului valorii de piață, urmăresc să conducă la evaluarea valorii de piață a unei tranzacții (cu alte cuvinte, valoarea normală) și normele privind TVA‑ul, bazate în general pe existența unei prestații cu titlu oneros, în care contrapartida este considerată o valoare obiectivă (cu alte cuvinte, prețul efectiv plătit)” ( 20 ).

Prin urmare, concepția administrației fiscale a ceea ce înseamnă a fi prețul de transfer corect poate avea consecințe pe planul impozitului pe venit, dar nu are în principiu nicio consecință în raport cu TVA‑ul. În privința TVA‑ului rămân esențiale concepțiile părților despre cuantumul contrapartidei.

La acestea fac referire afirmațiile pe deplin întemeiate ale Comitetului TVA. Potrivit acestuia, astfel de ajustări ale prețului de transfer nu intră în domeniul de aplicare al Directivei TVA ( 21 ). Totuși, Comitetul TVA clarifică faptul că trebuie separate cazurile în care ajustarea este prevăzută de convenția părților și faptul că este necesar să se regularizeze baza de impozitare atunci când există o ajustare a livrărilor anterioare de bunuri ( 22 ).

În schimb, dacă administrația fiscală majorează ulterior (în cele din urmă fictiv) profitul pentru motive legate de impozitarea veniturilor, aceasta nu constituie o modificare a remunerației convenite de întreprinderile participante. Prin urmare, acest lucru nu înseamnă în principiu o modificare a serviciilor prestate până la acel moment în schimbul remunerației convenite (a se vedea articolul 73 din Directiva TVA) și, în consecință, nici a cuantumului TVA‑ului datorat și achitat deja. O astfel de situație nu există însă în speță.

În speță, este vorba în schimb despre ajustarea ulterioară a unui preț pentru vehicule livrate, preț care nu era determinat la momentul încheierii acordului și a fost, prin urmare, desemnat printr‑un preț de referință care putea însă să se modifice în sens pozitiv sau negativ în funcție de evoluția unor parametri diferiți. Prin urmare, se poate într‑adevăr vorbi despre un preț (variabil) nedeterminat, dar determinabil. Potrivit situației de fapt comunicate de instanța de trimitere, parametrii determinanți sunt costurile (propriile costuri operaționale și costurile preluate aferente garanției) suportate de cumpărător (reclamanta) pentru distribuirea vehiculelor fabricate de grupul General Motors și vândute de ea.

La încheierea fiecărei perioade s‑a realizat o ajustare a prețului de transfer în funcție de profiturile operaționale stabilite în prealabil pentru unitatea de distribuție (în speță, reclamanta), astfel încât valoarea profiturilor operaționale reale ale reclamantei să coincidă și cu valoarea obiectivă a profiturilor operaționale.

Prin această metodă de calculare a prețului de vânzare convenită între OEM și reclamantă s‑a asigurat că reclamanta va avea doar profitul stabilit pentru ea în cadrul grupului – nici mai mult, nici mai puțin. Acest profit stabilit depinde de variabilele (costuri operaționale proprii și costurile preluate aferente garanției) care sunt defalcate ulterior pentru fiecare bun economic cumpărat. În funcție de evoluția variabilelor, prețul a crescut sau s‑a redus ulterior.

Pentru astfel de situații există dispoziții corespunzătoare ale directivei care stabilesc consecințele în raport cu TVA‑ul. Prin urmare, nu este necesar să se construiască prestări de servicii fictive pe lângă livrările de bunuri efectuate, cu atât mai puțin atunci când acestea ar putea avea ca rezultat un preț negativ.

Articolul 90 din Directiva TVA prevede în mod expres că, în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre. Prin aceasta se înțelege în speță baza de impozitare a livrării de bunuri efectuate către reclamantă. Articolul 73 din Directiva TVA vizează și majorările ulterioare ale prețului, pentru că prevede că baza de impozitare pentru livrarea de bunuri efectuată de vânzător include în cele din urmă tot ceea ce primește acesta în schimbul bunurilor livrate. Sunt incluse în mod firesc și majorările ulterioare ale prețurilor.

Din ambele dispoziții rezultă în mod clar că modificările prețului concret al unei livrări de bunuri modifică baza de impozitare a acestei livrări. Dacă acesta este cazul, o asemenea modificare a bazei de impozitare nu poate constitui în același timp o prestare de servicii. Prin urmare, o ajustare ulterioară a prețului influențează numai baza de impozitare a operațiunii la care se referă.

Curtea a fost chemată deja să examineze efectele modificărilor ulterioare ale prețului și în raport cu alte situații de fapt, dar nu a reținut niciodată că există o prestare de servicii (fictivă) ca urmare „a adaptării contractului”. Astfel, în materie vamală, se pun probleme comparabile în legătură cu ajustarea ulterioară a valorii în vamă. În timp ce în cauza Hamatsu ( 23 ) Curtea a considerat că o ajustare generală a prețurilor de transfer constituie, în lipsa unei legături concrete între ajustări și bunurile importate, o modificare neprevăzută care nu produce efecte în raport cu legislația vamală, în cauza Tauritus ( 24 ) a reținut că modificarea convențională ulterioară a unui preț (variabil) nedeterminat, dar determinabil al mărfurilor este relevantă din punct de vedere vamal. Acest lucru corespunde diferențierii propuse în speță în funcție de natura și de modul ajustării prețului de transfer.

În opinia noastră, Hotărârea Curții în cauza Acromet Towercranes ( 25 ) nu se opune acestei concluzii din speță. Pe de o parte, această cauză nu a privit ajustarea unui preț de transfer, ci reținerea unei prestări de servicii cu titlu oneros în cazul în care profitul ar fi prea mare sau prea mic. Indiferent dacă concluzia la care s‑a ajuns în situația concretă din acea cauză este în realitate concludentă sau dacă au existat sau nu în schimb decontări pentru prestații fictive, în hotărârea respectivă Curtea a statuat în cele din urmă numai că există o prestare de servicii cu titlu oneros dacă părțile au convenit contractual o prestare de servicii cu titlu oneros, cu precizarea că a prezumat că serviciul a fost și prestat efectiv.

Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia) după cum urmează: Articolul 2 alineatul (1) litera (c) și articolele 73 și 90 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că relevanța în raport cu dreptul în materie de TVA a unei ajustări a profitului pentru motive legate de impozitarea veniturilor depinde de obiectul său și de modul în care se realizează. Dacă ajustarea profitului se realizează prin prestări de servicii separate cu titlu oneros (producerea de cheltuieli și de venituri) și dacă există nu doar prestări de servicii fictive, aceste prestări de servicii separate cu titlu oneros constituie operațiuni supuse TVA‑ului în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE. În cazul în care ajustarea profitului se realizează unilateral și cu efect retroactiv de către administrația fiscală numai în scopul alocării corespunzătoare a profitului între două state care au competență de impozitare, ajustarea este în principiu irelevantă în raport cu dreptul în materie de TVA. În schimb, dacă ajustarea profitului se realizează – precum în speță – printr‑un preț variabil prin convenție și prevăzut tocmai în acest scop, care se referă la o livrare de bunuri concretă, ajustarea constituie pentru livrarea de bunuri efectuată o reducere a bazei de impozitare în sensul articolului 90 sau un alt element al bazei de impozitare în sensul articolului 73 din Directiva 2006/112/CE. Întrucât modificarea bazei de impozitare a unei livrări de bunuri se referă numai la contraprestație (la remunerație), aceasta nu poate să constituie în sine o „prestare de servicii efectuată cu titlu oneros” în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE.

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA JULIANE KOKOTT

prezentate la 15 ianuarie 2026 ( 1 )