Concluziile avocatului general N. Emiliou prezentate la 4 septembrie 2025.###

„Nimic nu este mai greu de înțeles pe lumea asta decât impozitul pe venit” ( 2 ), se spune că ar fi remarcat Albert Einstein, o observație adesea citată tocmai pentru larga sa aplicabilitate, în special în cazuri precum cel din speță, în care calculul impozitului datorat variază nu numai în funcție de venit, ci și în funcție de codul poștal.

Mai precis, prezenta cerere de decizie preliminară formulată de cour d’appel de Liège (Curtea de Apel, Liège, Belgia) privește un act normativ național care impune un procent adițional la nivel național perceput numai prin raport cu impozitul pe venit datorat de contribuabilii nerezidenți. Acest procent adițional a fost introdus însă cu scopul declarat de a asigura o sarcină fiscală proporțional egală între rezidenți și nerezidenți, prin reflectarea procentelor adiționale comunale aplicate la impozitul pe venit care sunt percepute de aglomerații urbane și de comune de la contribuabilii rezidenți. În timp ce procentul adițional la nivel național pentru nerezidenți este stabilit ca o cotă forfetară, procentele adiționale comunale variază în funcție de aglomerația urbană sau de comună. Instanța de trimitere ridică problema compatibilității unei astfel de dispoziții cu libera circulație a lucrătorilor, astfel cum este consacrată la articolul 45 TFUE.

În consecință, prezenta cauză oferă Curții ocazia de a clarifica și de a examina o altă situație la intersecția dintre fiscalitatea directă (domeniu în care statele membre își păstrează competența) și dispozițiile TFUE privind libera circulație (care trebuie însă respectate de statele membre în exercitarea de către acestea a acestei competențe) ( 3 ).

În temeiul Code des impôts sur les revenus 1992 (Codul privind impozitul pe venit din 1992, denumit în continuare „CIR 92”), rezidenții belgieni datorează impozit pe venit pentru veniturile realizate de aceștia la nivel global, în timp ce nerezidenții sunt impozitați numai pentru veniturile care provin din Belgia. În ambele cazuri, cotele de impozitare aplicabile sunt, în principiu, aceleași, și sunt aplicate la veniturile impozabile respective ( 4 ).

În temeiul articolului 465 din CIR 92, aglomerațiile urbane și comunele pot percepe un supliment la impozitul pe venitul persoanelor fizice al rezidenților pe teritoriul acestora (denumit în continuare „procentul adițional comunal”). Acest procent adițional se calculează, potrivit metodei prevăzute la articolul 466 din CIR 92, ca procent din impozitul pe venit datorat (înainte de aplicarea creditelor fiscale, a avansurilor sau a altor ajustări). Cota specifică a procentului adițional, adică procentul aplicat, este stabilită în mod autonom de fiecare aglomerație urbană sau comună ( 5 ) și, prin urmare, poate varia între acestea.

Articolul 245 din CIR 92, dispoziția în discuție în prezenta cauză, stipulează că impozitul pe venitul nerezidenților face obiectul unui procent adițional în beneficiul statului (denumit în continuare „procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților”), stabilit ca o cotă forfetară, dar calculat, precum procentele adiționale comunale, în conformitate cu articolul 466 din același cod.

Formularea exactă a articolului 245 din CIR 92, precum și cota aplicabilă a procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților au variat în perioada relevantă pentru litigiul principal.

În versiunea aplicabilă exercițiilor financiare 1992-2003, articolul respectiv prevedea: „Impozitul [pe venitul nerezidenților] se majorează cu un procent [adițional de 6 %] la nivel național, calculat potrivit normelor prevăzute la articolul 466 [din CIR 92].

Începând cu anul fiscal 2005, același articol a fost completat cu un al doilea alineat, care prevede că „Regele poate, prin decret deliberat în cadrul Conseil des Ministres [(Consiliul de Miniștri)], să majoreze [procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților] până la un maximum de [7 %]” ( 6 ). Prin urmare cota procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților a fost stabilită la 7 % ( 7 ).

Prezenta cerere de decizie preliminară a fost formulată în cadrul unui litigiu între DK și JO, un cuplu căsătorit (denumiți în continuare, împreună, „apelanții”), pe de o parte, și État belge (statul belgian), pe de altă parte, cu privire la stabilirea cotelor de impozitare a veniturilor impuse apelanților pentru o serie de exerciții financiare.

În cursul exercițiilor financiare în litigiu (mai precis, 1992-1998, 2001-2003 și 2007-2009), apelanții au avut reședința în Franța ( 8 ). DK era angajat în principal în Franța, desfășurând în același timp, cu fracțiune de normă, activitatea de profesor la mai multe universități din Belgia. Soția sa, JO, a desfășurat o activitate salariată în Franța până în anul 2000, după care nu a mai exercitat nicio activitate profesională. În plus, în aceeași perioadă, apelanții dețineau bunuri imobile în Belgia.

Apelanții au fost impozitați în Belgia pentru veniturile lor, profesionale și imobiliare, în calitate de nerezidenți. Autoritățile belgiene au aplicat procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților la impozitul pe venit al acestora, în temeiul articolului 245 din CIR 92.

Apelanții au contestat cotele de impozitare impuse pentru veniturile lor, inclusiv aplicarea procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților, pentru exercițiile financiare relevante. Aceștia au formulat contestații succesive în fața autorităților administrative competente, care au fost respinse fie ca inadmisibile, fie ca nefondate ( 9 ).

Apelanții au solicitat ulterior tribunal de première instance de Namur (Tribunalul de Primă Instanță din Namur, Belgia) să se pronunțe, formulând patru acțiuni distincte prin care au contestat contribuțiile cu titlu de impozit pe venit în cauză ( 10 ), inclusiv aplicarea procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților, pentru motive multiple. Prin hotărârea din 20 ianuarie 2016, această instanță a conexat acțiunile și a respins majoritatea motivelor apelanților fie ca inadmisibile, fie ca nefondate. În ceea ce privește celelalte motive, instanța a amânat pronunțarea și a adresat Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională, Belgia; denumită în continuare „Curtea Constituțională belgiană”) două întrebări preliminare cu privire la compatibilitatea anumitor dispoziții din CIR 92 cu articolele 10 și 11 din Constituția belgiană (care consacră principiile nediscriminării și egalității de tratament între cetățenii belgieni).

Relevantă pentru obiectul prezentei cereri de decizie preliminară este prima dintre aceste întrebări, care se referă la articolul 245 din CIR 92, privind procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților. Mai precis, Curții Constituționale belgiene i s‑a solicitat să stabilească dacă această dispoziție creează o discriminare nejustificată între nerezidenți și rezidenți întrucât impune nerezidenților un procent adițional similar procentelor adiționale comunale percepute rezidenților, deși primii nu beneficiază de facilitățile și de infrastructura unei comune belgiene în același mod ca aceștia din urmă.

Prin hotărârea din 6 iunie 2019 (denumită în continuare „hotărârea Curții Constituționale”) ( 11 ), Curtea Constituțională belgiană a răspuns negativ la această întrebare, statuând că articolul 245 din CIR 92 nu încalcă articolele 10 și 11 din Constituția belgiană. Curtea Constituțională a subliniat în special finalitatea acestei dispoziții, care, astfel cum se precizează în lucrările pregătitoare relevante, constă în evitarea oricărei discriminări între rezidenți și nerezidenți. În plus, aceasta a arătat că, la fel ca rezidenții, nerezidenții beneficiază de asemenea, în general, de facilitățile și de serviciile publice belgiene, care le permit să obțină venituri în Belgia (pentru care se calculează impozitul pe venit datorat de nerezidenți). Curtea Constituțională belgiană a subliniat de asemenea că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților se aplică numai veniturilor obținute de nerezidenți din surse belgiene (iar nu venitului acestora la nivel global) și, prin urmare, urmărește să garanteze că nerezidenții contribuie doar proporțional la finanțarea sarcinilor de interes general.

La 3 februarie 2020, apelanții au declarat apel împotriva hotărârii pronunțate în primă instanță la cour d’appel de Liège (Curtea de Apel din Liège). În apelul formulat, apelanții au pus la îndoială în special compatibilitatea articolului 245 din CIR 92 cu libera circulație a lucrătorilor, consacrată la articolul 45 TFUE, și au solicitat acestei instanțe să adreseze o întrebare pertinentă Curții în vederea unei decizii preliminare. În acest context, cour d’appel de Liège (Curtea de Apel din Liège) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze următoarea întrebare Curții în vederea unei decizii preliminare: „Articolul 45 TFUE se opune aplicării articolului 245 [din Codul] privind impozitul pe venit, în măsura în care acest articol stabilește în sarcina contribuabilului nerezident un supliment de impozit la nivel național de 6-7 % în raport cu impozitul pe care l‑ar fi plătit dacă era locuitor al Regatului [Belgiei]; supliment instituit prin analogie cu impozitul local pe care îl instituie aglomerațiile urbane și comunele belgiene în sarcina locuitorilor Regatului [Belgiei] care își au reședința principală în aceste aglomerații urbane și comune?”

Apelanții, guvernul belgian și Comisia Europeană au depus observații scrise. Nu a avut loc o ședință.

Prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere solicită clarificări privind compatibilitatea procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților, în temeiul articolului 245 din CIR 92, cu articolul 45 TFUE, care consacră libera circulație a lucrătorilor, considerând că acest procent adițional nu se aplică decât nerezidenților și este perceput la nivel național la o cotă forfetară, dar în locul procentului adițional comunal impus rezidenților de comune, la cote variabile.

În conturarea analizei acestei întrebări, considerăm că este necesar să prezentăm mai întâi pe scurt argumentele invocate în observațiile scrise adresate Curții (A). În continuare, vom trece la aprecierea întrebării preliminare, examinând dacă legislația națională în cauză dă naștere unui tratament discriminator nejustificat (B).

Apelanții susțin că articolul 245 din CIR 92 este incompatibil cu articolul 45 TFUE întrucât dă naștere unei discriminări nejustificate între rezidenți și nerezidenți, constituind astfel un obstacol în calea liberei circulații a lucrătorilor.

În susținerea acestei poziții, arată că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților diferă în mod fundamental de procentul adițional comunal. În timp ce acesta din urmă este stabilit și perceput de autoritățile comunale și servește la finanțarea serviciilor publice locale, cota sa variind în funcție de comună, primul este stabilit la o cotă forfetară fixă și este impus de stat și în beneficiul acestuia. Pe această bază, apelanții susțin că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților este o măsură total distinctă de procentul adițional comunal și că le este impus numai în temeiul calității lor de nerezidenți. Prin urmare, apelanții par să susțină că, în calitate de contribuabili, se află într‑o situație comparabilă cu cea a rezidenților și, cu toate acestea, sunt tratați diferit, având stabilit în sarcina lor un procent adițional național de 6-7 % din impozitul pe venit, pe care nu l‑ar datora dacă ar fi rezidenți în Belgia.

Cu o oarecare ambiguitate, recunosc însă ulterior că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților corespunde procentului adițional comunal și, din acest punct de vedere, susțin că sunt tratați în același mod ca rezidenții, chiar dacă nu se află în situații comparabile, deoarece, spre deosebire de rezidenți, nu beneficiază în aceeași măsură de serviciile furnizate de autoritățile comunale (de exemplu trimiterea copiilor la o școală comunală).

În cele din urmă, apelanții subliniază că datorează de asemenea impozite locale în statul lor de reședință (Franța) – în special „taxe d’habitation” (impozitul pe clădiri). Aceștia susțin că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților constituie în esență un al doilea „taxe d’habitation”, deși fără legătură cu un domiciliu real, expunându‑i la o dublă impunere ( 12 ).

La rândul său, guvernul belgian susține că articolul 45 TFUE nu se opune impunerii procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților. Reiterând hotărârea Curții Constituționale, acesta arată că, în măsura în care nerezidenții datorează impozit pe venit în Belgia pentru veniturile lor obținute în Belgia, aceștia se află într‑o situație comparabilă cu cea a rezidenților, întrucât și ei beneficiază de servicii publice care creează un context care le permite să dobândească astfel de venituri. În această privință, guvernul menționat apreciază că problema dacă aceste servicii publice sunt furnizate la nivel regional sau federal este lipsită de importanță. Prin urmare, guvernul belgian susține că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților constituie o măsură echivalentă procentelor adiționale comunale și, prin urmare, nu este discriminatorie. Dimpotrivă, această măsură urmărește, prin obiectivul său legislativ, să garanteze că nerezidenții sunt tratați în mod egal și, de fapt, nu mai favorabil decât rezidenții, evitând astfel discriminarea inversă, obiectiv care poate fi urmărit în mod legitim de statele membre.

Comisia susține că articolul 245 din CIR 92 nu reprezintă o discriminare și nu constituie un obstacol în calea liberei circulații a lucrătorilor. În opinia sa, rezidenții și nerezidenții nu se află într‑o situație comparabilă întrucât nerezidenții, în lipsa unei reședințe locale, nu pot datora procentele adiționale comunale. În același timp, aceasta consideră și că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților este o măsură distinctă de procentul adițional comunal, bazată pe un temei juridic diferit și destinată finanțării serviciilor la un nivel diferit (nivel național). Comisia subliniază însă că ambele procente adiționale urmează aceeași logică și au obiective similare. Aceasta arată, în plus, că nivelul procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților pare să se apropie de media cotelor procentului adițional comunal în toate comunele belgiene. Comisia sugerează că alegerea unei astfel de cote medii (dacă se confirmă) nu constituie o discriminare, ci se încadrează în limitele acceptabile ale puterii discreționare a statelor membre în domeniul impozitării directe. În cele din urmă, Comisia subliniază că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților servește la garantarea egalității de tratament între rezidenți și nerezidenți, în împrejurări în care o impozitare identică nu este pragmatic fezabilă.

Astfel cum s‑a arătat mai sus, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 245 din CIR 92, care instituie un procent adițional la nivel național asupra impozitului pe venit al nerezidenților, prin analogie cu procentele adiționale comunale cu cote variabile stabilite în sarcina rezidenților în Belgia, este compatibil cu libera circulație a lucrătorilor consacrată la articolul 45 TFUE ( 13 ). În esență, instanța de trimitere solicită să se clarifice dacă procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților dă naștere unei discriminări, cu încălcarea articolului 45 TFUE.

În această privință, trebuie amintit, mai întâi, că articolul 45 TFUE prevede că libera circulație a lucrătorilor implică eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre, în special în ceea ce privește remunerarea. Astfel cum a observat Curtea, aceasta înseamnă că articolul 45 TFUE se opune de asemenea dispozițiilor naționale discriminatorii privind impozitul pe venit, întrucât, în caz contrar, principiul egalității de tratament în materie de remunerare ar fi lipsit de efect ( 14 ).

În plus, Curtea a statuat în mod constant că principiul egalității de tratament prevăzut la articolul 45 TFUE interzice nu numai discriminările directe, întemeiate pe cetățenie, ci și orice forme indirecte de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, precum reședința, conduc, în fapt, la același rezultat ( 15 ). Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, articolul 45 TFUE se opune măsurilor care, deși sunt aplicabile fără a face distincție în funcție de naționalitate sau de cetățenie, prin natura lor, îi pot afecta în mod negativ mai mult pe lucrătorii migranți decât pe lucrătorii naționali și, în consecință, prezintă riscul de a‑i defavoriza în special pe primii ( 16 ). În sfârșit, este de asemenea stabilit că nu poate exista discriminare decât atunci când situații comparabile sunt tratate în mod diferit sau când situații diferite sunt tratate în același mod ( 17 ).

În lumina celor de mai sus, pentru a răspunde la întrebarea instanței de trimitere privind compatibilitatea articolului 245 din CIR 92 cu articolul 45 TFUE, trebuie să se verifice dacă această dispoziție națională, deși aplicabilă indiferent de cetățenie, generează discriminare între nerezidenți și rezidenți în Belgia.

Prin urmare, este necesar să se examineze dacă, în împrejurările din speță, rezidenții și nerezidenții se află într‑o situație comparabilă (1) și dacă sunt tratați în mod diferit (2), cu o justificare adecvată (3).

Curtea a statuat, în cauze referitoare la impozitarea veniturilor persoanelor fizice, că, în materie de impozite directe, rezidenții și nerezidenții nu sunt, ca regulă generală, în situații comparabile. Motivul este că venitul obținut pe teritoriul unui stat membru de către un nerezident nu constituie, cel mai adesea, decât o parte din venitul global al persoanei respective, centralizat la locul reședinței sale. În plus, întrucât capacitatea contributivă personală a nerezidentului rezultă din luarea în considerare a ansamblului veniturilor sale și a situației sale personale și familiale, ea se poate aprecia mai ușor în locul unde acesta are centrul intereselor sale personale și patrimoniale, care corespunde în general reședinței sale obișnuite ( 18 ).

Cu toate acestea, reiese de asemenea din jurisprudența Curții că această împrejurare nu este de natură să împiedice să se constate că cele două categorii de contribuabili se găsesc într‑o situație comparabilă, în condițiile în care nu există între ele nicio diferență obiectivă, ținând cont de obiectul și de conținutul prevederilor naționale în cauză ( 19 ).

În speță, astfel cum s‑a arătat deja mai sus, nerezidenții sunt impozitați în Belgia numai pentru veniturile lor de origine belgiană, spre deosebire de rezidenți, care sunt impozitați pentru veniturile lor la nivel global. Procentele adiționale în cauză nu sunt însă stabilite în funcție de capacitatea contributivă personală a contribuabilului și nu sunt legate de situația sa personală și familială.

Dimpotrivă, în ceea ce privește conținutul măsurii în cauză, este necesar să se arate că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților constituie, la fel ca procentul adițional comunal, o simplă majorare a impozitului pe venit, care, așadar, are drept scop imediat creșterea veniturilor fiscale care urmează să fie utilizate pentru finanțarea serviciilor publice. Astfel, cele două procente adiționale pot fi înțelese ca o majorare a cotei impozitului pe venit ( 20 ), aplicată asupra bazei de impozitare respective a rezidenților și nerezidenților.

În acest sens, trebuie amintit că Curtea a statuat în mai multe rânduri că, în ceea ce privește cota impozitului pe venit care trebuie aplicată bazei de impozitare respective a contribuabililor, nu există o diferență obiectivă de situație între contribuabilii rezidenți și contribuabilii nerezidenți și că, în condiții identice pe de altă parte, aceste două categorii trebuie considerate, în această privință, ca aflându‑se într‑o situație comparabilă ( 21 ).

Într‑adevăr, această concluzie este confirmată în împrejurările din speță: în măsura în care atât rezidenții, cât și nerezidenții generează venituri impozabile în Belgia și sunt astfel obligați să contribuie în mod proporțional la finanțarea serviciilor publice prin intermediul impozitului pe venit, nu există nicio diferență obiectivă între aceștia care să justifice impozitarea veniturilor lor impozabile respective în Belgia la o cotă efectivă diferită – fie în ceea ce privește cota „principală” a impozitului (care este de asemenea identică pentru cele două grupuri ( 22 )), fie în ceea ce privește procentul adițional aplicat în Belgia. Cu alte cuvinte, nu există nicio distincție obiectivă între cele două grupuri în raport cu sarcina fiscală care grevează partea din veniturile lor supusă impozitării în Belgia.

Această concluzie nu este afectată de faptul că procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților este perceput și utilizat la nivel național, iar procentul adițional comunal la nivel de comună.

În primul rând, această distincție nu face decât să reflecte structura descentralizată a sistemului fiscal belgian, în care competența de a percepe și de a utiliza anumite impozite a fost acordată autorităților locale ( 23 ). În ceea ce privește efectul, nu există nicio diferență semnificativă față de scenariul în care o autoritate centrală impune tuturor contribuabililor un impozit suplimentar unic și alocă ulterior veniturile către diverse sarcini publice, inclusiv cele întreprinse la nivel local.

În al doilea rând, trebuie subliniat că obiectivul fundamental al impozitului pe venit și, în mod corelativ, al unui procent adițional la acesta, indiferent de nivelul la care este perceput, rămâne – așa cum este în general scopul tuturor impozitelor – finanțarea serviciilor publice, indiferent de nivelul la care sunt furnizate acestea ( 24 ). Apelanții și, într‑o anumită măsură, Comisia par să considere că, întrucât procentul adițional comunal servește la finanțarea serviciilor oferite la nivel comunal, iar nerezidenții nu beneficiază de aceste servicii în aceeași măsură ca rezidenții, cele două grupuri nu se află într‑o situație comparabilă care ar justifica aplicarea unui procent adițional asupra impozitelor pe venituri în cazul nerezidenților, prin analogie cu procentele adiționale comunale.

Considerăm însă că un asemenea raționament confundă impozitele cu redevențele (sau cu taxele) pentru anumite servicii ( 25 ). Spre deosebire de astfel de taxe, impozitele nu sunt destinate unui serviciu specific, cuantumul lor nu este menit să reflecte costul real al unui avantaj de care beneficiază persoana în cauză și nu sunt plătite în schimbul unui anumit serviciu prestat ( 26 ). Prin urmare, obligația contribuabilului de a contribui la finanțarea serviciilor publice nu depinde de utilizarea personală de către acesta a unui anumit serviciu public. În consecință, argumentul care leagă procentul adițional comunal de servicii specifice oferite de comune și conduce la concluzia că rezidenții și nerezidenții nu se află într‑o situație comparabilă întrucât cei din urmă nu beneficiază de aceste servicii speciale este, în opinia noastră, inoperant.

În concluzie, considerăm că, în ceea ce privește o legislație fiscală precum cea în discuție, care majorează în esență impozitul pe venit, situația nerezidenților (în măsura în care aceștia datorează impozit pe venit în Belgia) trebuie considerată comparabilă cu cea a contribuabililor rezidenți.

Având în vedere cele de mai sus, ceea ce trebuie să se stabilească în continuare este dacă contribuabilii rezidenți și cei nerezidenți sunt tratați în mod similar sau diferit. În opinia noastră, trebuie examinate două aspecte în această privință: în primul rând, impunerea procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților per se, în locul procentului adițional comunal (a), și, în al doilea rând, cota acestui procent adițional (b).

Reiese din lucrările sale pregătitoare ( 27 ) că articolul 245 din CIR 92 a introdus un procent adițional stabilit în sarcina nerezidenților pentru impozitul pe venit în locul procentului adițional stabilit în sarcina rezidenților pentru impozitul pe venit, perceput de comune în temeiul articolului 465 din același cod.

Deși aceste procente adiționale diferă prin temeiul lor juridic și prin nivelul administrației publice la care sunt percepute și utilizate, ambele sunt calculate prin raportare la articolul 466 din CIR 92, potrivit aceleiași metode, și aplicate la aceeași bază (și anume la cuantumul impozitului pe venit datorat). În plus, pentru motivele deja expuse la punctele 35-41 de mai sus, funcția și scopul acestora sunt aceleași: majorarea obligațiilor fiscale ale contribuabililor, sporind astfel fondurile publice care urmează să fie utilizate în beneficiul public. Prin urmare, chiar dacă cadrele legislative care reglementează cele două procente adiționale nu sunt identice, procentele adiționale în sine sunt, în esență, echivalente (ceea ce par să recunoască înșiși apelanții) ( 28 ). Rezultă că, în ceea ce privește existența unui procent adițional în sine, nu există nicio diferență de tratament între rezidenți și nerezidenți.

Această concluzie nu este pusă la îndoială de argumentul apelanților potrivit căruia aceștia ar fi fost expuși unei duble impuneri pentru motivul că, în opinia lor, erau obligați în esență la plata unor impozite comunale în Belgia, precum și la plata „taxe d’habitation” în Franța. În această privință, subliniem că „taxe d’habitation”, astfel cum era aplicabil la data faptelor, era un impozit perceput particularilor care aveau în folosință sau dispoziție exclusivă spații rezidențiale în Franța și era calculată pe baza valorii locative a proprietății. Ca atare, diferă în mod fundamental prin natura și obiectul său de impozitul pe venit. Acesta este motivul pentru care Curtea a statuat deja că impozitul pe clădiri nu poate fi asimilat impozitului pe venit ( 29 ) și, am adăuga, nici, în mod corespunzător, unui procent adițional aplicat impozitului pe venit – astfel cum s‑a considerat în hotărârea Curții Constituționale. Prin urmare, nu se poate considera că apelanții au făcut obiectul unei duble impuneri în această privință. Am adăuga de asemenea, ex abundanti cautela, că, chiar dacă s‑ar admite existența unei forme de dublă impunere (quod non), potrivit jurisprudenței Curții, în lipsa unei armonizări la nivelul Uniunii, dezavantajele – precum dubla impunere – care pot decurge din exercitarea în paralel a competențelor fiscale ale diverselor state membre, în măsura în care această exercitare nu este discriminatorie, nu constituie restricții privind libertățile de circulație ( 30 ).

Având în vedere cele de mai sus, considerăm că stabilirea în sarcina nerezidenților a unui procent adițional aplicat impozitului pe venit care reflectă procentul adițional comunal impus rezidenților nu constituie, în sine, o diferență de tratament între aceste două grupuri și, prin urmare, nu este incompatibilă cu articolul 45 TFUE.

În opinia noastră, analiza ar putea să se încheie la acest punct, în cazul în care cotele procentelor adiționale comunale și ale celor stabilite în sarcina nerezidenților ar fi aceleași ( 31 ). Cu toate acestea, după cum s‑a menționat mai sus, cotele aplicabile sunt diferite, ceea ce ridică problema dacă diferența de cotă efectivă a procentului adițional conduce la un tratament discriminatoriu. Prin urmare, vom examina acest aspect în cele ce urmează.

În temeiul articolului 245 din CIR 92, procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților se stabilește ca o cotă forfetară care, astfel cum s‑a menționat anterior, a variat între 6 % și 7 % în cursul exercițiilor financiare în cauză. Decizia de trimitere menționează că procentele adiționale comunale sunt stabilite de comune, ceea ce implică o variație a cotelor acestora în funcție de comună, însă nu precizează cotele efective ale acestor procente adiționale în cursul exercițiilor financiare în discuție în litigiul principal.

Cu toate acestea, Comisia a indicat informații, disponibile public ( 32 ), potrivit cărora cotele procentelor adiționale comunale au variat, în perioada de referință, de la 0 % pentru anumite comune la 9,5 % pentru altele. Pe baza acelorași date, cota medie a procentului adițional comunal a variat, în cursul anilor în cauză, între aproximativ 6,8 % și 7,4 %. Aceste cifre arată că cota de 6-7 % a procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților pentru aceeași perioadă a fost echivalentă sau puțin inferioară cotei medii a procentului adițional comunal pentru fiecare dintre anii în litigiu. Desigur, această ipoteză rămâne să fie verificată de instanța de trimitere. Analiza care urmează se bazează pe premisa că aceasta poate fi considerată fiabilă, mai ales că a fost sugerată în mai multe rânduri în dosarul cauzei ( 33 ).

Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se aprecieze dacă aplicarea unei cote forfetare nerezidenților, care, în practică – și, probabil, se înțelege, și prin modul în care a fost concepută ( 34 ) –, corespunde (ușor inferior) mediei diferitelor cote ale procentului adițional comunal, poate fi în continuare considerată un tratament echivalent cu cel al rezidenților.

Este evident în împrejurările cauzei că tratamentul nerezidenților putea fi considerat complet egal, în raport cu cota procentului adițional aplicabil, în cursul anilor fiscali în cauză, numai cu cel al rezidenților acestor comune cărora li s‑a perceput un procent adițional comunal având exact aceeași cotă cu cea a procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților. În toate celelalte cazuri, s‑a stabilit în sarcina nerezidenților un procent adițional mai mic sau mai mare decât în cazul rezidenților, în funcție de cota specifică aplicată de fiecare comună. În consecință, în aceste cazuri, nerezidenții au fost tratați mai favorabil în raport cu rezidenții anumitor comune și mai puțin favorabil în raport cu rezidenții altor comune.

Trebuie să observăm că, în practică, utilizarea unei cote a procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților corespunzătoare unei cote medii (ușor inferioare) a procentului adițional comunal a însemnat că în cursul exercițiilor financiare în cauză s‑a stabilit în sarcina nerezidenților un procent adițional – și, prin urmare, un impozit pe venit – egal sau inferior celui suportat de majoritatea contribuabililor rezidenți în Belgia ( 35 ). În consecință, nerezidenții au fost tratați, așadar, în cea mai mare parte mai favorabil sau cel puțin egal în raport cu rezidenții. Acest lucru nu schimbă însă faptul că cota procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților a fost mai mare decât cota procentului adițional aplicat rezidenților în anumite comune. Prin urmare, în raport cu acești rezidenți, nerezidenții au fost tratați într‑un mod mai puțin favorabil, întrucât s‑a stabilit în sarcina acestora o cotă efectiv mai mare a impozitului pe venit. În plus, este necesar să se arate că, indiferent de cotele specifice aplicabile, care fac obiectul verificării de către instanța de trimitere, impunerea unui procent adițional forfetar în sarcina nerezidenților în raport cu procente adiționale comunale cu cote diferite lasă loc, în principiu, unui tratament diferit între nerezidenți și cel puțin unii rezidenți.

În această privință, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, presupunând chiar că o măsură este de cele mai multe ori favorabilă nerezidenților, nu este mai puțin adevărat că, atunci când se dovedește a fi dezavantajoasă pentru nerezidenții menționați, această măsură duce la o inegalitate de tratament în raport cu contribuabilii rezidenți. De asemenea, Curtea a statuat deja că împrejurarea că o reglementare națională defavorizează nerezidenții nu poate fi compensată de faptul că, în alte situații, aceeași reglementare nu dezavantajează nerezidenții față de rezidenți ( 36 ). În sfârșit, Curtea a statuat de asemenea că o lege națională care permite variații regionale în materie de tratament fiscal este incompatibilă cu dispozițiile TFUE privind libera circulație atunci când are ca rezultat un tratament mai puțin favorabil pentru nerezidenți decât pentru rezidenții anumitor regiuni (chiar dacă nici rezidenții altor regiuni nu beneficiază de un tratament favorabil) ( 37 ).

În consecință, articolul 245 din CIR 92 instituie un tratament fiscal inegal pentru nerezidenți în măsura în care permite, în cazul realizării de câștiguri, o impozitare mai mare și, așadar, o sarcină fiscală superioară celei suportate de rezidenți într‑o situație în mod obiectiv comparabilă ( 38 ). O astfel de diferență de tratament, care este susceptibilă să producă efecte mai ales în detrimentul resortisanților altor state membre în măsura în care nerezidenții sunt cel mai adesea străini, constituie o discriminare indirectă pe motiv de cetățenie ( 39 ).

Prin urmare, nu putem fi de acord cu sugestia Comisiei potrivit căreia aplicarea unei cote „medii” nu constituie o discriminare. Comisia pare să susțină în special că „legislația care presupune aproximări” nu este discriminatorie în sine, întemeindu‑se pe Hotărârea Sopora ( 40 ), în care Curtea a constatat că o legislație care presupune limite aproximative nu încalcă, în principiu, articolul 45 TFUE.

Hotărârea Sopora privea un avantaj fiscal în temeiul căruia indemnizațiile acordate pentru cheltuielile efectuate de lucrător ca urmare a activității profesionale desfășurate în afara statului său de origine puteau fi scutite de impozitul său pe venit. În această cauză, legislația națională stabilise în esență o prezumție de eligibilitate pentru acest avantaj, întemeiată pe praguri în mod necesar aproximative (privind distanța țării de origine față de Regatul Țărilor de Jos și cuantumul cheltuielilor). Cu toate acestea, chiar și lucrătorii care nu îndeplinesc aceste praguri ar putea obține același avantaj, aducând dovada cheltuielilor reale efectuate. Așadar, motivarea acestei hotărâri nu poate fi transpusă în speță, unde aplicarea unei cote medii „aproximative” nu constituie nicidecum o prezumție relativă, ci conduce la o diferență de tratament concretă și inevitabilă.

Prin urmare, rămâne doar să se aprecieze dacă această diferență de tratament poate fi justificată, astfel încât să fie totuși compatibilă cu articolul 45 TFUE.

Înainte de a efectua această apreciere, trebuie totuși să se observe că poziția prezentată mai sus urmează raționamentul Curții de Justiție a Asociației Europene a Liberului Schimb (AELS) într‑o cauză care prezintă o puternică asemănare cu cea de față ( 41 ). Mai precis, în cauza E‑11/22, această instanță s‑a confruntat cu problema compatibilității cu libera circulație a lucrătorilor a unei reglementări naționale din Liechtenstein care stabilea în sarcina nerezidenților o cotă forfetară de impozitare mai ridicată, la nivel național, aplicată veniturilor obținute din activitatea profesională desfășurată în statul respectiv, în locul procentelor adiționale comunale impuse de comune rezidenților la cote diferite. Curtea AELS a hotărât că, în ceea ce privește normele care reglementează impozitul pe venit (și procentele adiționale aferente), contribuabilii rezidenți și cei nerezidenți se află într‑o situație comparabilă, indiferent dacă acest impozit a fost perceput la nivelul comunei sau la nivel național ( 42 ). În continuare, Curtea AELS a constatat existența unei diferențe de tratament între aceste situații comparabile, care constă în cota dezavantajoasă a procentului adițional aplicat nerezidenților (și nu în existența procentului adițional în sine) ( 43 ). În acea cauză, cota procentului adițional aplicat nerezidenților depășea chiar cota cea mai ridicată a procentului adițional comunal percepută efectiv de la rezidenți, ceea ce a determinat Curtea AELS să concluzioneze că există în mod vădit o discriminare indirectă.

Prin urmare, prezenta cauză diferă doar prin faptul că cota aplicată nerezidenților nu este în totalitate defavorabilă în raport cu toți rezidenții, ci – sub rezerva verificării de către instanța de trimitere – corespunde cotei medii a procentelor adiționale comunale suportate de rezidenți. În opinia noastră, acest aspect ar putea fi relevant în evaluarea aspectului dacă măsura în cauză se poate justifica.

Potrivit jurisprudenței Curții, o măsură care dă naștere unei discriminări indirecte, în speță articolul 245 din CIR 92, poate fi totuși justificată dacă este de natură să asigure realizarea unui obiectiv legitim și dacă este proporțională cu acesta ( 44 ).

În ceea ce privește obiectivul urmărit, astfel cum a fost prezentat de guvernul belgian, articolul 245 din CIR 92 urmărește să prevină discriminarea inversă, adică să garanteze că contribuabilii rezidenți nu sunt dezavantajați în raport cu nerezidenții. Deși dreptul Uniunii nu interzice discriminarea inversă, prevenirea unei astfel de discriminări poate fi considerată, în opinia noastră, un obiectiv legitim, pe care statele membre pot alege să îl urmărească și care poate servi, în principiu, la justificarea unei măsuri care restrânge libera circulație a lucrătorilor ( 45 ).

În ceea ce privește proporționalitatea măsurii în cauză în raport cu un obiectiv legitim, în conformitate cu jurisprudența Curții, se impune să se verifice dacă măsura (i) este aptă să realizeze obiectivul, (ii) este limitată la strictul necesar în acest scop și (iii) este proporțională stricto sensu, stabilind un just echilibru între interesele în cauză ( 46 ).

Deși Curtea poate oferi orientări pentru a asista instanța de trimitere, este de competența instanței naționale să stabilească dacă o măsură națională respectă principiul proporționalității, ținând seama de împrejurările din litigiul principal și de toate elementele de drept și de fapt naționale pertinente ( 47 ). În speță, în lipsa unor informații complete verificate cu privire la contextul național pertinent (inclusiv, în special, cotele aplicabile ale procentelor adiționale comunale) sau a unei explicații din partea guvernului belgian cu privire la alegerea măsurii în cauză, trebuie să ne limităm la prezentarea unor considerații generale cu privire la fiecare dintre cele trei elemente ale proporționalității.

În această privință, trebuie reținut de la bun început că aprecierea proporționalității articolului 245 din CIR 92 nu privește procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților per se (care, astfel cum s‑a explicat anterior, nu implică în sine o inegalitate de tratament), ci numai aplicarea unei cote forfetare pentru acest procent adițional (care pare să corespundă mediei cotelor procentelor adiționale comunale), care conduce la un tratament diferit între nerezidenți și – cel puțin unii – rezidenți.

În ceea ce privește, în primul rând, elementul aptitudinii, astfel cum s‑a arătat mai sus, utilizarea unei cote forfetare pentru procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților poate, în anumite cazuri, să conducă la un tratament mai puțin favorabil al rezidenților în raport cu nerezidenții, în ipoteza în care cotele procentelor adiționale comunale aplicabile rezidenților depășesc cota forfetară aplicabilă nerezidenților. În consecință, cota procentului adițional stabilit în sarcina nerezidenților nu servește pe deplin la realizarea obiectivului de evitare a discriminării inverse. Cu toate acestea, utilizarea unei cote care să reprezinte aproximativ media cotelor procentului adițional comunal poate servi ca o măsură rezonabilă și practică pentru a preveni subimpozitarea sistematică a nerezidenților în raport cu rezidenții. Din această perspectivă, măsura poate fi considerată în continuare ca fiind în general aptă să realizeze obiectivul declarat.

În ceea ce privește elementul de necesitate, trebuie să se examineze dacă măsuri mai puțin restrictive ar putea atinge obiectivul urmărit cu aceeași eficacitate. În opinia noastră, ar putea fi avute în vedere mai multe astfel de opțiuni; de exemplu, aplicarea unei cote unitare a procentului adițional în sarcina tuturor contribuabililor sau corelarea procentului adițional cu comuna în care au fost obținute veniturile. Aceste două opțiuni ar garanta egalitatea de tratament între rezidenți și nerezidenți, asigurând astfel, în același timp, respectarea articolului 45 TFUE și prevenind discriminarea inversă. Cu toate acestea, rămâne neclar dacă provocările și complexitățile pe care le‑ar putea prezenta aceste opțiuni în ceea ce privește coordonarea și punerea în aplicare ( 48 ) le fac, în realitate, excesiv de complexe și de impracticabile, având în vedere că în Belgia există peste 580 de comune ( 49 ).

În schimb, nu se poate nega că utilizarea unei cote forfetare, în măsura în care aceasta corespunde într‑adevăr mediei cotelor procentului adițional comunal aplicabile, constituie o abordare mult mai simplă și, după cum a sugerat Comisia, fezabilă din punct de vedere practic ( 50 ). În această privință, trebuie amintit că, deși un stat membru nu poate justifica o derogare de la dispozițiile dreptului Uniunii prin considerații de ordin administrativ, din jurisprudența Curții reiese de asemenea că statelor membre nu li se poate refuza posibilitatea de a realiza obiective legitime prin adoptarea unor norme care sunt ușor de administrat și de controlat de autoritățile competente ( 51 ). În acest sens, utilizarea unei cote forfetare medii ar putea fi considerată necesară în mod realist.

Deși menținem anumite rezerve cu privire la existența unor opțiuni mai puțin restrictive, dacă utilizarea unei cote medii forfetare ar trebui admisă, în împrejurările cauzei, nu numai ca fiind în ansamblu aptă să realizeze obiectivul, ci și ca fiind în mod realist necesară, analiza trebuie atunci orientată către proporționalitate stricto sensu. Aceasta implică punerea în balanță a avantajelor legate de utilizarea unei astfel de cote în raport cu obiectivul urmărit și a inconvenientelor pe care le generează pentru nerezidenți în raport cu dreptul lor la liberă circulație. În această privință, considerăm că aspectul central este dacă diferența de tratament care rezultă din utilizarea cotei forfetare medii – în special sarcina suplimentară impusă nerezidenților în raport cu anumiți rezidenți – este într‑adevăr marginală, în timp ce măsura servește la garantarea obiectivului legitim de prevenire a discriminării inverse, în modul cel mai practic posibil într‑un cadru fiscal complex. În lumina considerațiilor de mai sus, pe baza informațiilor disponibile, considerăm că alegerea ratei forfetare medii reprezintă un compromis echilibrat între interesele în cauză.

În consecință, în opinia noastră, în măsura în care sarcina adițională impusă nerezidenților rămâne limitată la strictul necesar și nicio altă soluție la fel de eficientă, mai puțin restrictivă, nu este realizabilă, aplicarea cotei medii forfetare pentru procentul adițional stabilit în sarcina nerezidenților ar putea fi considerată proporțională. Desigur, cele de mai sus nu aduc atingere altor considerații sau chiar unor justificări suplimentare pe care instanța de trimitere le‑ar putea lua în considerare în cadrul aprecierii sale concrete a proporționalității articolului 245 din CIR 92.

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de instanța de trimitere în sensul că articolul 45 TFUE nu se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care stabilește în sarcina nerezidenților un procent adițional pentru impozitul pe venit în locul procentelor adiționale comunale suportate de rezidenți, cu condiția ca cotele aplicabile procentului adițional respectiv să nu depășească cotele aplicate rezidenților în orice regiune dată, fără o justificare obiectivă și sub rezerva principiului proporționalității.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

DOMNUL NICHOLAS EMILIOU

prezentate la 4 septembrie 2025 ( 1 )