Hotărârea Curții (Camera întâi) din 3 iulie 2025.#Högkullen AB împotriva Skatteverket.#Cererea de decizie preliminară formulată de Högsta förvaltningsdomstolen.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 72 – Valoare de piață – Articolul 80 – Reevaluarea bazei de impozitare – Societate‑mamă care prestează servicii filialelor sale în cadrul gestiunii active a acestora – Stabilirea valorii de piață.#Cauza C-808/23.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 72 și 80 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Högkullen AB, pe de o parte, și Skatteverket (Agenția Fiscală, Suedia) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu stabilirea valorii de piață a serviciilor furnizate de Högkullen filialelor sale în 2016.

Potrivit articolului 1 alineatul (2) din Directiva TVA: „Principiul sistemului comun privind [taxa pe valoarea adăugată (TVA)] presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa. La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului. […]”

Articolul 72 din această directivă prevede: „În sensul prezentei directive, «valoare de piață» înseamnă suma totală pe care, pentru obținerea bunurilor sau serviciilor în cauză la momentul respectiv, un client aflat în aceeași etapă de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii este necesar să o plătească în condiții de concurență loială, unui furnizor sau prestator independent de pe teritoriul statului membru în care livrarea sau prestarea este supusă taxei. Atunci când nu poate fi stabilită o livrare de bunuri sau o prestare de servicii comparabilă, «valoarea de piață» înseamnă: (1) pentru bunuri, o sumă care nu este mai mică decât prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, stabilit la momentul livrării; (2) pentru servicii, o sumă care nu este mai mică decât costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului.”

Potrivit articolului 73 din directiva menționată: „Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

Articolul 80 alineatul (1) din aceeași directivă prevede: „Pentru a preveni evaziunea fiscală sau frauda, statele membre pot adopta măsuri în oricare dintre următoarele cazuri pentru a se asigura că, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii care implică familia sau legături personale apropiate, legături organizaționale, de proprietate, de afiliere, financiare sau juridice, astfel cum sunt definite de statul membru, baza de impozitare este considerată valoarea de piață: (a) atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piață liberă, iar beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere în temeiul articolelor 167-171 și articolelor 173-177; […]”

Litigiul principal este guvernat ratione temporis de dispozițiile Mervärdesskattelagen (1994:200) [Legea privind TVA‑ul (1994:200)]. Articolele 72, 73 și 80 din Directiva TVA au fost transpuse în dreptul suedez prin articolul 9 primul paragraf din capitolul 1 precum și, respectiv, prin articolele 2, 3 și 3a din capitolul 7 din această lege.

Högkullen este societatea‑mamă a unui grup de gestiune imobiliară și participă activ la gestiunea filialelor sale. În acest temei, în 2016, ea le‑a furnizat acestora servicii de gestiune corporativă, servicii financiare, servicii de gestiune imobiliară, servicii de investiții, servicii informatice și de administrare a personalului în cuantum total facturat de aproximativ 2,3 milioane de coroane suedeze (SEK) (aproximativ 204200 de euro), la care s‑a aplicat TVA‑ul.

Această contrapartidă a fost stabilită prin aplicarea așa‑numitei metode a „prețului de cost majorat” și era constituită dintr‑o sumă corespunzătoare costurilor de achiziționare și de executare a serviciilor de către Högkullen, precum și dintr‑o marjă. În această privință, societatea respectivă a aplicat o cheie de repartizare potrivit căreia un anumit procent din costurile pe care le suporta pentru direcția întreprinderii și pentru elemente precum localurile, telefonia, instrumentele informatice, reprezentarea și călătoriile era considerat ca fiind imputabil serviciilor prestate filialelor. În schimb, aceasta a considerat că costurile cu „acționariatul”, precum cheltuielile de întocmire a conturilor anuale, de audit și de organizare a adunării generale, precum și cheltuielile de mobilizare a capitalului nu aveau nicio legătură cu serviciile prestate. Aceste cheltuieli au fost, așadar, excluse din calculul contrapartidei menționate, la fel ca și costurile legate de o nouă emisiune planificată de acțiuni și de o cotare la bursă.

Costurile totale suportate de Högkullen în cursul anului 2016 se ridicau la aproximativ 28 de milioane SEK (aproximativ 2484000 de euro). Aproximativ jumătate din această sumă se referea la costuri supuse TVA‑ului, în timp ce restul se referea la costuri scutite de TVA și la alte costuri ce nu sunt supuse TVA‑ului, precum cheltuielile salariale. Această societate a dedus integralitatea TVA‑ului aferent intrărilor referitor la cheltuielile pe care le‑a suportat și pentru care îi fusese facturat TVA‑ul, ceea ce includea și TVA‑ul referitor la costurile cu „acționariatul”.

Administrația fiscală a considerat că serviciile furnizate de Högkullen filialelor sale au fost facturate la un preț mai mic decât valoarea de piață. Din moment ce, potrivit acestei administrații, nu existau servicii comparabile propuse în mod liber pe piață, ea a stabilit baza de impozitare la un cuantum corespunzător ansamblului costurilor suportate de această societate pentru anul 2016.

După ce, printr‑o hotărâre din 3 martie 2021, Kammarrätten i Göteborg (Curtea de Apel Administrativă din Göteborg, Suedia) a confirmat în al doilea grad de jurisdicție decizia administrației fiscale de a reevalua baza de impozitare a Högkullen, aceasta din urmă a formulat recurs împotriva hotărârii respective la Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă, Suedia), care este instanța de trimitere.

Instanța de trimitere amintește că, în temeiul articolului 80 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, pot fi adoptate măsuri pentru ca baza de impozitare să corespundă valorii de piață atunci când există legături organizaționale între persoanele impozabile implicate, contrapartida este mai mică decât valoarea de piață, iar beneficiarul prestării nu are drept complet de deducere a TVA‑ului. În timp ce prima și a treia dintre aceste condiții ar fi îndeplinite în speță, ar subzista îndoieli cu privire la ceea ce trebuie să se înțeleagă prin „valoare de piață”.

Astfel, părțile din procedura în fața acestei instanțe ar avea opinii diferite cu privire la aspectul dacă articolul 72 primul paragraf din Directiva TVA poate fi aplicat pentru a stabili valoarea de piață a serviciilor prestate de o societate‑mamă filialelor sale. Din această dispoziție ar reieși printre altele că noțiunea de „valoare de piață” ar viza suma totală pe care este necesar ca un client să o plătească în condiții de concurență loială unui prestator independent pentru obținerea serviciilor în cauză.

În această privință, Högkullen consideră că diferitele servicii furnizate de o societate‑mamă filialelor sale trebuie evaluate individual și că servicii echivalente pot fi achiziționate liber pe piață. În schimb, administrația fiscală susține că gestiunea activă a filialelor de către o societate‑mamă este un serviciu unic și coerent, al cărui echivalent nu există între părți independente pe piața liberă. Din moment ce ar fi vorba despre prestații proprii grupului constituit din societatea‑mamă și filialele sale, valoarea lor de piață nu ar putea fi stabilită în conformitate cu dispozițiile articolului 72 primul paragraf din Directiva TVA, ci ar trebui să fie efectuată în temeiul dispozițiilor celui de al doilea paragraf al acestui articol 72.

Potrivit instanței de trimitere, Curtea trebuie să clarifice problema dacă se poate considera, asemenea administrației fiscale, că nu există prestații comparabile oferite în mod liber pe piață în ceea ce privește tipul de servicii în cauză și că, prin urmare, este conform cu articolele 72 și 80 din Directiva TVA ca în acest caz valoarea de piață să se stabilească întotdeauna pe baza regulii alternative care figurează la articolul 72 al doilea paragraf din această directivă.

În ceea ce privește acest articol 72 al doilea paragraf, ar exista de asemenea o divergență de opinii între părțile din litigiul cu care este sesizată instanța respectivă. În temeiul acestei dispoziții, valoarea de piață reprezintă o sumă care nu este mai mică decât costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului. În opinia Högkullen, metoda prețului de cost majorat pe care o utilizează pentru a calcula contrapartida în cauză face ca aceasta din urmă să fie cel puțin egală cu costurile pe care le‑a suportat pentru prestarea serviciilor. În schimb, administrația fiscală consideră că toate costurile societății‑mamă constituie costuri pentru prestarea serviciilor furnizate filialelor.

Instanța de trimitere solicită, așadar, să se stabilească dacă, atunci când singura activitate a unei societăți‑mamă constă în gestiunea activă a filialelor sale, iar această societate a dedus integralitatea TVA‑ului aferent intrărilor corespunzător costurilor sale, faptul de a considera că ansamblul costurilor societății menționate, inclusiv costurile cu acționariatul, constituie costuri efectuate de aceeași societate pentru a presta servicii filialelor sale este conform cu articolele 72 și 80 din Directiva TVA.

În aceste condiții, Högsta förvaltningsdomstolen (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Atunci când aplică dispozițiile naționale privind reevaluarea bazei de impozitare, este conform cu articolele 72 și 80 din Directiva TVA ca, în cazul în care o societate‑mamă furnizează filialelor sale servicii precum cele în discuție în speță, să se considere întotdeauna că aceste servicii sunt servicii [proprii grupului] a căror valoare de piață nu poate fi stabilită prin intermediul unei comparații precum cea prevăzută la [articolul 72 primul paragraf din această directivă]? 2) În cadrul aplicării dispozițiilor naționale privind reevaluarea bazei de impozitare, este conform cu articolele 72 și 80 din Directiva TVA să se considere că cheltuielile totale ale unei societăți‑mamă, inclusiv costurile de mobilizare a capitalului și costurile cu acționariatul, constituie costul suportat de societate pentru prestarea de servicii către filialele sale, în cazul în care singura activitate a societății‑mamă constă în gestiunea activă a filialelor sale, iar societatea‑mamă a dedus integral TVA‑ul aferent intrărilor referitor la achizițiile sale?”

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 72 și 80 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca serviciile prestate de o societate‑mamă filialelor sale în cadrul gestiunii active a acestora să fie întotdeauna considerate de administrația fiscală ca reprezentând o prestație unică ce exclude posibilitatea ca valoarea de piață a acestor servicii să fie stabilită prin intermediul metodei de comparare prevăzute la articolul 72 primul paragraf din această directivă.

Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie amintit că, potrivit regulii generale enunțate la articolul 73 din Directiva TVA, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77 din această directivă, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării. Prin urmare, este vorba despre contrapartida stabilită între părți și primită efectiv de persoana impozabilă, iar nu despre o valoare estimată potrivit unor criterii obiective, precum valoarea de piață sau o valoare de referință stabilită de administrația fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin, C‑249/12 și C‑250/12, EU:C:2013:722, punctul 33, precum și Hotărârea din 25 noiembrie 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punctul 28).

Pentru a preveni frauda și evaziunea fiscală, articolul 80 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA instituie o excepție de la regula generală prevăzută la articolul 73 din aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 noiembrie 2021, Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, punctul 29), în măsura în care permite să se considere că baza de impozitare este valoarea de piață a operațiunii atunci când, în primul rând, această operațiune este o livrare de bunuri sau o prestare de servicii care implică familia sau legături personale apropiate, legături organizaționale, de proprietate, de afiliere, financiare sau juridice, în al doilea rând, contrapartida este mai mică decât valoarea de piață și, în al treilea rând, beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere a TVA‑ului.

În speță, în ceea ce privește serviciile pe care Högkullen le‑a furnizat filialelor sale, este cert că prima și a treia condiție de aplicare a articolului 80 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, indicate la punctul precedent, sunt îndeplinite. În schimb, există îndoieli cu privire la aplicarea celei de a doua condiții, referitoare la „valoarea de piață”.

Această noțiune este definită la articolul 72 primul paragraf din Directiva TVA ca fiind „suma totală pe care, pentru obținerea bunurilor sau serviciilor în cauză la momentul respectiv, un client aflat în aceeași etapă de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii este necesar să o plătească în condiții de concurență loială, unui furnizor sau prestator independent de pe teritoriul statului membru în care livrarea sau prestarea este supusă taxei”.

Or, administrația fiscală susține că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, nu este posibil, în principiu, să se determine o valoare de piață în conformitate cu acest articol 72 primul paragraf, din moment ce gestiunea activă a filialelor de către o societate‑mamă constituie un serviciu unic și coerent pentru care nu există un echivalent între părți independente pe piața liberă.

În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că, atunci când o operațiune este constituită dintr‑un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară operațiunea respectivă, cu scopul de a determina dacă ne găsim în prezența a două sau mai multe prestații distincte sau a unei prestații unice în scopuri de TVA (Hotărârea din 18 aprilie 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, punctul 34, și Hotărârea din 17 octombrie 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punctul 46, precum și jurisprudența citată).

În special, deși din articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA rezultă că fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă în scopuri de TVA, operațiunea constituită dintr‑o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA. Există o prestație unică atunci când mai multe elemente sau acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (Hotărârea din18 aprilie 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, punctul 35, și Hotărârea din 17 octombrie 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punctul 47, precum și jurisprudența citată).

În plus, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea să fie furnizate separat și să dea naștere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente (Hotărârea din 18 aprilie 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, punctul 36, și Hotărârea din 17 octombrie 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punctul 48, precum și jurisprudența citată).

Aceasta este situația în special atunci când unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce, în mod contrar, alte elemente trebuie privite ca fiind una sau mai multe prestații accesorii care fac obiectul aceluiași tratament fiscal precum prestația principală. În această privință, un criteriu care trebuie luat în considerare este lipsa unei finalități autonome a prestației din punctul de vedere al consumatorului mediu. Astfel, o prestație trebuie să fie considerată accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (Hotărârea din 18 aprilie 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, punctul 37, și Hotărârea din 17 octombrie 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punctul 48, precum și jurisprudența citată).

În acest context, faptul că este facturat un preț unic sau că sunt prevăzute în contract prețuri distincte nu are o importanță decisivă pentru a stabili dacă trebuie să se concluzioneze că există mai multe operațiuni distincte și independente sau o operațiune unică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 31, și Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, punctul 29, precum și jurisprudența citată).

În speță, serviciile prestate de Högkullen filialelor sale erau, mai precis, servicii de gestiune corporativă, servicii financiare, servicii de gestiune imobiliară, servicii de investiții, precum și servicii informatice și de administrare a personalului.

Or, având în vedere jurisprudența amintită la punctele 26-30 din prezenta hotărâre, nu se poate considera că, în principiu, asemenea servicii sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă și, prin urmare, o prestație unică.

Astfel, după cum a arătat doamna avocată generală la punctele 43 și 44 din concluzii, pe de o parte, reiese că serviciile menționate, chiar dacă sunt prestate în comun, au fiecare un caracter propriu și identificabil. Pe de altă parte, faptul că fiecare filială plătește Högkullen un preț global pentru ansamblul serviciilor prestate de aceasta nu poate fi determinant în materia prestațiilor intragrup, din moment ce, în caz contrar, grupul ar fi el însuși în măsură să influențeze calificarea care trebuie conferită acestor prestații în scopuri de TVA în funcție de modalitățile de remunerare convenite.

Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolele 72 și 80 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca serviciile prestate de o societate‑mamă filialelor sale în cadrul gestiunii active a acestora să fie întotdeauna considerate de administrația fiscală ca reprezentând o prestație unică ce exclude posibilitatea ca valoarea de piață a acestor servicii să fie stabilită prin intermediul metodei de comparare prevăzute la articolul 72 primul paragraf din această directivă.

Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență o interpretare a articolului 72 al doilea paragraf din Directiva TVA.

În această privință, din decizia de trimitere reiese că această întrebare se întemeiază pe premisa potrivit căreia interpretarea Directivei TVA ar permite să se presupună că, în cazul gestiunii active a filialelor sale de către o societate‑mamă, nu există prestații comparabile oferite în mod liber pe piață. Dacă această premisă ar fi exactă, atunci ar trebui să se determine dacă este conform cu această directivă să se stabilească întotdeauna, în acest caz, valoarea de piață pe baza naturii unice a serviciilor în cauză, potrivit regulii alternative prevăzute la articolul 72 al doilea paragraf din directiva menționată.

Or, după cum reiese din motivele prezentate în susținerea răspunsului la prima întrebare, teza potrivit căreia serviciile furnizate de o societate‑mamă filialelor sale în cadrul gestiunii active a acestora constituie întotdeauna o prestație unică nu poate fi reținută.

În aceste condiții, nu este necesar să se răspundă la a doua întrebare.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)

3 iulie 2025 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Dreptul suedez

Litigiul principal și întrebările preliminare

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare

Cu privire la a doua întrebare

Cu privire la cheltuielile de judecată