Concluziile avocatei generale doamna J. Kokott prezentate la 26 martie 2026.###

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA JULIANE KOKOTT

prezentate la 26 martie 2026(1)

Cauzele conexate C‑755/23 P și C‑756/23 P

Atlas Copco Airpower,

Atlas Copco AB (C‑755/23 P),

Anheuser‑Busch Inbev,

Ampar (C‑756/23 P)

împotriva

Comisiei Europene

„ Recurs – Ajutor de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Regatul Belgiei – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Scutirea profitului excedentar – Criteriul de determinare a existenței unui ajutor în raport cu dreptul fiscal – Practică administrativă nelegală ca ajutor – Recuperarea ajutorului de la grupul de întreprinderi – Noțiunea de beneficiar ”

I. Introducere

1. Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama în cadrul examinării în raport cu dreptul ajutoarelor a unei practici a autorităților fiscale dintr‑un stat membru de interpretarea dată de statul membru unei prevederi a dreptului național, dacă această interpretare este contrară modului de redactare a prevederii?

2. Aceasta este chestiunea principală din recursurile formulate de Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser‑Busch Inbev și Ampar (denumite în continuare „recurentele”) împotriva Hotărârii Tribunalului din 20 septembrie 2023(2) (denumită în continuare „hotărârea atacată”). Prezentele recursuri fac parte dintr‑o serie de recursuri în care prezentăm de asemenea concluzii astăzi(3).

3. Hotărârea atacată privește Decizia Comisiei din 11 ianuarie 2016(4) (denumită în continuare „decizia în litigiu”), în care Comisia a apreciat că așa‑numita „scutire aplicabilă profitului excedentar” (denumită în continuare „practica fiscală în discuție”), practicată de autoritățile fiscale belgiene în perioada 2004-2014, constituie un ajutor incompatibil cu piața internă. Practica fiscală în discuție a permis reducerea profitului impozabil al întreprinderilor din Belgia care fac parte dintr‑un grup internațional de întreprinderi prin intermediul unor decizii fiscale anticipate (tax rulings) (denumită în prezent de asemenea „scutire a profitului excedentar” sau „Excess Profits”).

4. Autoritățile fiscale belgiene își bazează această practică pe o prevedere a dreptului fiscal belgian, respectiv articolul 185 alineatul (2) litera (b) din Code des impôts sur les revenus 1992 (Codul din 1992 privind impozitul pe venit, denumit în continuare „CIR 92”). Potrivit modului său de redactare, acest articol permite o ajustare a profitului întreprinderilor în cazurile în care profitul a fost influențat de acorduri încheiate în condiții care nu sunt conforme cu principiul concurenței depline. Acesta ar trebui să se aplice în principal în cazul acordului privind prețurile de transfer(5) care nu sunt stabilite în condițiile unei concurențe depline. Atât Comisia în decizia în litigiu, cât și Tribunalul în hotărârea atacată au ajuns la concluzia că practica fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul belgian privind impozitul pe profit în ansamblul său (drept care reprezintă cadrul de referință).

5. Prezentele recursuri oferă Curții ocazia să statueze în ce măsură Comisia și Tribunalul trebuie să țină seama de interpretarea națională a unei prevederi pentru a determina dreptul fiscal național „normal” care servește drept cadru de referință pentru examinarea în raport cu dreptul ajutoarelor. În special, această problemă se pune în speță pentru că practica fiscală în discuție, bazată pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, constituie o practică administrativă constantă. În plus, recursurile permit Curții să lămurească cine poate fi debitor în cazul în care se dispune recuperarea ajutorului. În speță, se ridică întrebarea dacă Comisia poate să dispună recuperarea de la „grup”, cu alte cuvinte de la toate întreprinderile dintr‑un grup, chiar dacă acesta nu este destinatarul deciziilor fiscale anticipate.

II. Cadrul juridic

A. Dreptul Uniunii

6. Cadrul juridic al Uniunii este constituit de articolele 107 și 108 TFUE.

B. Dreptul belgian

7. În Belgia, regimul impozitării veniturilor este codificat în CIR 92. Potrivit articolului 1 alineatul (1) din CIR 92, se stabilește, cu titlu de impozit pe venit, printre altele, un impozit pe venitul global al societăților rezidente, denumit impozit pe profit.

8. Prin Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92 și a Legii din 24 decembrie 2002(6), Belgia a introdus un regim nou pentru tranzacțiile transfrontaliere ale întreprinderilor aparținând unui grup, care prevede ajustări ale profitului în cazul unor acorduri încheiate în condiții contrare condițiilor normale ale pieței.

9. Articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 prevede:

„[P]entru două societăți care fac parte dintr‑un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce:

(a) în cazul în care cele două societăți, în relațiile lor comerciale sau financiare, sunt legate prin condiții convenite sau impuse care diferă de cele care ar fi convenite între societăți independente, profiturile care, în lipsa acestor condiții, ar fi fost realizate de una dintre societăți, dar nu au putut fi realizate din cauza acestor condiții, pot fi incluse în profiturile societății respective;

(b) în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător.

Primul paragraf se aplică prin decizia anticipată fără a aduce atingere aplicării Convenției privind eliminarea dublei impuneri.”

10. Din expunerea de motive la lege rezultă că obiectivul său este punerea în aplicare a principiului concurenței depline în raport cu situațiile de fapt transfrontaliere(7).

11. Opinia autorităților fiscale belgiene cu privire la interpretarea acestei prevederi rezultă dintr‑o circulară din 4 iulie 2006, în care se repetă în esență expunerea de motive la lege(8). În plus, în special ca urmare a mai multe întrebări parlamentare, ministrul de finanțe belgian s‑a pronunțat cu privire la aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92(9).

III. Situația de fapt și procedura desfășurată până în prezent

A. Istoricul litigiului

12. În perioada 2004-2014, autoritatea competentă în materie de decizii fiscale anticipate a realizat prin intermediul a 66 de decizii fiscale anticipate, adoptate în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, o reducere a profitului impozabil în Belgia pentru 55 de întreprinderi rezidente în Belgia și care aparțineau unor grupuri multinaționale. Printre destinatarii deciziilor fiscale anticipate s‑au numărat și recurentele, cu excepția Atlas Copco AB (recurenta din cauza C‑755/23 P).

13. La cererea contribuabililor, autoritatea competentă nu a ținut seama în adoptarea acestor decizii de prețurile de transfer determinate de ea, ci a comparat profitul societăților belgiene cu profitul mediu al unei întreprinderi individuale comparabile(10). Rezultatul acestei abordări comparative a fost un procent care exprima abaterea profitului efectiv al contribuabililor de la profitul mediu ipotetic al unei întreprinderi independente. În următorii cinci ani, profitul nu a fost impozitat până la concurența acestui procent. La cererea contribuabililor, s‑au modificat astfel natura și cuantumul bazei de impozitare, în sensul că baza de impozitare nu a mai fost profitul realizat efectiv (care reflectă capacitatea contributivă reală potrivit legii fiscale belgiene), ci numai un profit redus. În această măsură, se poate vorbi fără îndoială despre impozitarea unui profit mediu ipotetic(11).

14. Prin decizia în litigiu, Comisia a constatat că reducerile de profit acordate de autoritățile belgiene competente prin această practică fiscală constituie un ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care este incompatibil cu piața internă și care a fost aplicat cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE.

15. Pe de altă parte, Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor acordate de la beneficiari, a căror listă definitivă trebuia stabilită ulterior de Belgia. Cu toate acestea, Comisia a enumerat în scop informativ în anexa la decizia în litigiu, pe baza informațiilor furnizate de Belgia, 55 de beneficiari, printre care și recurentele, cu excepția Atlas Copco AB. În plus, Comisia a dispus ca orice sumă care nu a putut fi recuperată de la beneficiari să fie „recuperată de la grupul de întreprinderi din care face parte beneficiarul”.

B. Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată

16. La 31 mai și la 12 iulie 2016, recurentele au formulat acțiuni în anularea deciziei în litigiu, care au fost înregistrate sub numerele T‑278/16 și T‑370/16.

17. În cadrul cererilor lor introductive, care sunt aproape identice, recurentele au invocat, în primă instanță, patru motive(12). Prin intermediul acestora, ele au criticat în esență constatările Comisiei referitoare la existența unei scheme de ajutor de stat, la calificarea drept ajutor de stat a practicii fiscale în discuție, precum și dispoziția Comisiei de recuperare a ajutoarelor de la toți membrii grupului de întreprinderi, acestea susținând în plus că au fost încălcate principiile securității juridice, protecției încrederii legitime și bunei administrări.

18. Prin ordonanța din 16 februarie 2018, Tribunalul a suspendat printre altele procedurile în cauzele T‑278/16 și T‑370/16 în care a fost pronunțată hotărârea atacată, până la decizia prin care se finalizează judecata în cauzele T‑131/16 și T‑263/16.

19. Prin Hotărârea din 14 februarie 2019, pronunțată în ultimele cauze amintite(13), Tribunalul a anulat decizia în litigiu, considerând că Comisia a reținut în mod eronat că există o schemă de ajutoare de stat. În recursul formulat de Comisie împotriva acestei hotărâri, Curtea a pronunțat Hotărârea din 16 septembrie 2021(14). Prin aceasta, Curtea a anulat hotărârea Tribunalului, considerând că Comisia nu a fost în eroare când a reținut că există o schemă de ajutoare de stat și a trimis cauza la Tribunal spre rejudecare. Curtea a arătat că Tribunalul nu a examinat în cadrul judecății în primă instanță dacă deciziile fiscale anticipate constituie ajutoare de stat și nici dacă dispoziția de recuperare a acestor ajutoare a fost temeinică. Tribunalul urma să facă aceste constatări în cadrul procedurii după trimiterea spre rejudecare(15).

20. La 9 septembrie 2022, în temeiul articolului 71 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, Tribunalul a decis reluarea procedurii.

21. Prin hotărârea atacată din 20 septembrie 2023, Tribunalul a respins acțiunile.

IV. Procedura în fața Curții

22. La 7 decembrie 2023, recurentele au introdus prezentele recursuri. Acestea solicită Curții:

- anularea hotărârii atacate;

- anularea deciziei în litigiu;

- cu titlu subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare la Tribunal;

- obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată aferente recursurilor, precum și a cheltuielilor de judecată aferente procedurilor din fața Tribunalului.

23. Comisia solicită Curții respingerea recursurilor și obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.

24. Prin Ordonanța din 18 ianuarie 2024, președintele Curții a dispus conexarea celor două recursuri pentru buna desfășurare a fazei scrise și orale a procedurii, precum și în vederea pronunțării hotărârii.

25. În procedura în fața Curții, toate părțile au depus observații scrise. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

V. Apreciere juridică

26. Prin cererile de recurs, care sunt redactate aproape identic, recurentele invocă patru motive. Prin intermediul primului motiv, ele critică constatarea Tribunalului potrivit căreia Comisia a determinat în mod corect cadrul de referință și a calificat în mod întemeiat practica în discuție ca fiind o derogare de la acest cadru (secțiunea A de mai jos). În cadrul celui de al doilea motiv, ele susțin că Tribunalul a reținut în mod neîntemeiat caracterul selectiv al practicii fiscale în discuție (secțiunea B de mai jos). În al treilea rând, ele susțin că Tribunalul a considerat în mod neîntemeiat că practica fiscală în discuție este selectivă (secțiunea C de mai jos). În ultimul rând, ele susțin că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept când a apreciat că dispoziția de recuperare este legală (cu privire la al patrulea motiv a se vedea secțiunea D de mai jos).

A. Cu privire la primul motiv: determinarea cadrului de referință

27. Prin intermediul primului motiv, recurentele invocă în esență faptul că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a confirmat cadrul de referință determinat de Comisie, întrucât nu a ținut seama de practica de interpretare din Belgia a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și că a înlocuit‑o în mod neîntemeiat cu propria interpretare a dreptului belgian.

1. Determinarea cadrului de referință ca premisă pentru examinarea ajutorului

28. Potrivit unei jurisprudențe constante(16) a Curții, pentru calificarea drept „ajutor de stat” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE este necesar în primul rând să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, intervenția trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența.

29. În speță, numai existența unui avantaj selectiv ridică probleme. În ceea ce privește măsurile de drept fiscal, caracterul selectiv se determină, potrivit unei jurisprudenței constante(17) a Curții, în mai multe etape. Într‑o primă etapă, este necesar să se determine regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și care constituie așa‑numitul cadru de referință. Pornind de la acest regim fiscal comun sau „normal”, într‑o a doua etapă este necesar să se examineze dacă măsura fiscală în discuție derogă de la cadrul comun prin faptul că introduce diferențieri între operatori care se găsesc, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Dacă s‑a constatat o derogare de la „impozitarea normală”, într‑o ultimă etapă este necesar să se examineze dacă derogarea este justificată.

2. Constatările Tribunalului

30. Tribunalul urmează argumentația Comisiei din decizia în litigiu potrivit căreia practica fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul fiscal belgian, care este cadrul de referință(18). Această practică nu este prevăzută de nicio dispoziție a CIR 92 și în special ea nici nu poate avea ca temei articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Tribunalul subliniază că Comisia nu a exclus din cadrul de referință articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în sine, ci a exclus aplicarea sa (contrară legii)(19).

31. Acesta a mai arătat că, prin reducerea profitului în cadrul deciziilor fiscale anticipate, autoritățile fiscale belgiene au aplicat în mod sistematic dispoziția contra legem(20). Pe de o parte, potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 se aplică numai atunci când există relații transfrontaliere între două societăți afiliate, când profitul care trebuie ajustat este inclus și(21) în profitul celeilalte societăți, iar profitul astfel inclus este profitul care ar fi fost realizat de această altă societate în condiții de concurență deplină(22). Pe de altă parte, practica de a scuti ca profit excedentar un anumit procent din profit nu poate fi întemeiată pe modul de redactare(23).

3. Apreciere juridică

32. Pentru a stabili dacă constatările Tribunalului sunt lipsite de erori de drept, vom examina mai întâi în ce măsură Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama pentru determinarea cadrului de referință (și astfel pentru a determina dacă există o derogare de la acesta) de interpretarea dată de statul membru unei prevederi fiscale naționale (punctul 33 și următoarele și punctul 38 și următoarele de mai jos)(24). După aceea, vom examina dacă Tribunalul a aplicat acest criteriu fără a comite erori de drept și dacă a reținut în mod întemeiat că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință (punctul 47 și următoarele de mai jos).

a) Principiu: obligația de a ține seama de aprecierea statului membru pentru determinarea cadrului de referință

33. Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate în principiu să țină seama pentru determinarea cadrului de referință de structura dreptului fiscal național și de interpretarea acestuia de către statul membru(25). Această obligație de a ține seama de sistemul național are scopul principal de a proteja autonomia fiscală a statelor membre. În plus, ea este expresia principiului legalității impozitului care a fost recunoscut de Curte ca principiu general al ordinii juridice Uniunii(26).

34. În mod corespunzător, în privința schemelor de ajutor care se prezintă sub forma unor legi fiscale generale și Curtea pornește, în mod întemeiat, de la premisa unei marje de apreciere a statelor membre și, prin simetrie, a unui criteriu de examinare mai limitat din partea Comisiei și a instanțelor Uniunii(27). Curtea subliniază că în stadiul actual al armonizării dreptului fiscal al Uniunii, statele membre sunt libere să stabilească sistemul de taxare pe care îl consideră cel mai adecvat(28). Această putere de apreciere a statelor membre înseamnă și determinarea caracteristicilor constitutive ale fiecărui impozit și acoperă, printre altele, implementarea și forma principiului concurenței depline pentru tranzacțiile dintre întreprinderile asociate(29).

35. Acesta este sensul în care trebuie înțelese Hotărârile Curții în cauzele Amazon și Engie(30). În cauza Engie, Curtea a reținut că la stabilirea cadrului de referință Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective(31). În cauza Amazon, Curtea a ajuns printre altele la concluzia că Comisia a aplicat în mod nelegal liniile directoare ale OCDE privind prețurile de transfer nedemonstrând că acestea au fost, în tot sau în parte, preluate în mod explicit în dreptul luxemburghez(32).

36. Continuând această jurisprudență, în cauza Prezydent Miasta Mielca Curtea a subliniat autonomia fiscală a statelor membre. Astfel, prin stabilirea caracteristicilor constitutive ale unui impozit statele membre pot urmări în mod legitim, pe lângă un obiectiv pur bugetar, unul sau mai multe alte obiective care fac apoi de asemenea parte din cadrul de referință relevant(33). Pentru acest motiv, Curtea a considerat că o scutire de impozitul pe bunuri imobile a terenurilor care fac parte din infrastructura feroviară, atunci când aceasta este pusă la dispoziția operatorilor de transport feroviar, face parte din cadrul de referință(34).

37. Prin urmare, premisa criticii recurentelor este corectă: cadrul de referință se determină în principiu prin raportare la structura legislației fiscale și la interpretarea acesteia de către statul membru.

b) Excepție: structură vădit necoerentă sau aplicare vădit contra legem

38. Limitele marjei de apreciere a statelor membre pentru determinarea cadrului de referință sunt însă depășite în cazul în care fie structura legii fiscale este vădit necoerentă (a se vedea punctul 42 de mai jos), fie organismele naționale aplică legea fiscală într‑un mod vădit contra legem (și, prin urmare, necoerent) (a se vedea punctul 43 și următoarele de mai jos). Criteriul de examinare ce trebuie aplicat se limitează în acest context la un simplu control de plauzibilitate (a se vedea punctul 39 și următoarele de mai jos).

1) Cu privire la criteriul: control de plauzibilitate

39. Examinarea de către Comisie și de către instanțele Uniunii a chestiunii dacă structura legilor fiscale naționale este necoerentă sau dacă legile naționale fiscale sunt aplicate contra legem se limitează la un control de plauzibilitate(35).

40. Pe de o parte, această limitare la un control de plauzibilitate degrevează Comisia și instanțele Uniunii de sarcina de a analiza în detaliu interpretarea corectă a 27 de ordini juridice fiscale diferite, analiză care le‑ar putea „suprasolicita” cel puțin din punct de vedere cantitativ(36). Pe de altă parte, aceasta evită transformarea de facto a Comisiei într‑o administrație fiscală superioară și a instanțelor Uniunii – care ar controla deciziile Comisiei – într‑un fel de tribunale fiscale superioare. Astfel, în cazul unui control limitat la plauzibilitate, nu orice simplă eroare de drept dintr‑o decizie anticipată determină o derogare de la cadrul de referință. Prin urmare, Comisia și instanțele Uniunii nu trebuie nici să examineze legalitatea tuturor acestor derogări(37).

41. Prin urmare, la nivelul Uniunii trebuie să se verifice numai dacă structura legilor fiscale naționale este vădit necoerentă sau dacă aplicarea lor de către organismele naționale este vădit contra legem. Așa stau lucrurile atunci când structura și aplicarea acesteia nu pot fi explicate în mod plauzibil unui terț precum Comisia sau instanțele Uniunii(38).

2) Structură vădit necoerentă

42. Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința structurii sistemelor lor fiscale sunt astfel depășite când statele membre abuzează de dreptul lor fiscal pentru a acorda unor întreprinderi avantaje „cu eludarea dreptului ajutoarelor de stat”(39). Se poate reține un asemenea abuz de autonomie fiscală în cazul în care structura legii fiscale este vădit necoerentă(40). Or, în jurisprudența sa recentă, Curtea consideră că o decizie generală de grevare fiscală încalcă dreptul Uniunii în cazul în care a fost concepută în mod vădit discriminatoriu, cu scopul de a eluda cerințele care decurg din dreptul Uniunii în materie de ajutoare de stat(41). Diferențierile generale din dreptul fiscal național nu fac parte din cadrul de referință în cazul în care, în economia cadrului de referință, și anume a dreptului fiscal național, nu au la bază un temei rațional(42).

3) Aplicare a legii vădit contra legem

43. Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința determinării cadrului de referință sunt însă depășite și în cazul în care aplicarea dreptului fiscal național este în vădită contradicție cu modul de redactare a prevederii fiscale. Dacă organismele naționale aplică o prevedere fiscală într‑un mod vădit contrar modului său de redactare, Comisia și instanțele Uniunii nu sunt, așadar, obligate să țină seama, pentru determinarea cadrului de referință, de această practică de aplicare.

44. Astfel, organismele naționale încalcă în acest caz tocmai dreptul fiscal național „normal” adoptat de legiuitorul național în exercitarea autonomiei sale fiscale. Din principiul legalității impozitului(43) decurge de asemenea că autonomia fiscală a statelor membre este exercitată în primul rând de legiuitorul național. Din acest fapt rezultă că legea națională este reperul primar pentru determinarea cadrului de referință. În această privință, este astfel relevantă în principiu aplicarea sa de către organismele naționale. Cu toate acestea, dacă există o contradicție vădită între modul de redactare a legii și aplicarea acesteia, modul de redactare a legii rămâne relevant pentru determinarea cadrului de referință.

45. În mod corespunzător, Curtea a arătat în jurisprudența recentă că pentru determinarea cadrului de referință Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, „în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective”(44).

46. Prin urmare, din autonomia fiscală rezultă, pe de o parte, că modul de redactare a legii este reperul pentru examinarea cadrului de referință. Pe de altă parte, examinarea unei derogări de la modul de redactare a legii este limitată la un control de plauzibilitate(45).

c) Cu privire la aplicarea criteriului de examinare

47. Prin aplicarea acestui criteriu, Tribunalul a confirmat cadrul de referință determinat de Comisie fără a săvârși erori de drept atunci când a considerat că nu articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, ci aplicarea sa în mod vădit nelegală constituia o derogarea de la cadrul de referință – și anume dreptul belgian privind impozitul pe profit.

1) Lipsă vădită de coerență a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92?

48. Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu este în mod vădit necoerent. Dimpotrivă, acesta se integrează coerent în sistemul fiscal belgian întrucât urmărește impozitarea corespunzătoare în țara respectivă. Totodată, prin intermediul său se poate evita în cadrul unui grup de întreprinderi dubla impozitare economică în cazul ajustării condițiilor neconforme cu principiul concurenței depline care au influențat profitul (articolul ar trebui să se aplice în principal în cazul adaptării prețurilor de transfer(46)).

49. Potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) literele (a) și (b) din CIR 92 permite autorităților competente, de exemplu, să ajusteze din punct de vedere fiscal prețurile pentru tranzacțiile transfrontaliere dintre două întreprinderi aparținând unui grup multinațional, în concordanță cu principiul concurenței depline. Aceasta înseamnă că pentru prestația dintre două întreprinderi asociate se ține seama din punct de vedere fiscal de prețul care ar fi fost convenit între două întreprinderi independente. Articolul 185 alineatul (2) litera (a) din CIR 92 permite ca profitul determinat pe baza acestui preț (ipotetic) să fie imputat în scopuri fiscale întreprinderii „corecte”. Prin simetrie, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 permite reducerea profitului obținut din tranzacția transfrontalieră (prin ajustarea prețului la condițiile unei concurențe depline), dacă este cuprins și în profitul celeilalte întreprinderi. În acest mod, se poate evita dubla impozitare economică a aceluiași profit de către doi creditori fiscali, deoarece se ține seama în cele din urmă de prețul de transfer ajustat în celălalt stat membru.

2) Aplicare vădit contrară legii a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în practica fiscală în discuție

50. În schimb, autoritățile belgiene consideră că sensul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 este de a asigura că o întreprindere belgiană care aparține unui grup multinațional plătește impozit numai până la concurența profitului pe care l‑ar fi realizat o întreprindere independentă. Profitul excedentar corespunde sinergiilor, economiilor de scară sau altor avantaje care decurg din apartenența la un grup multinațional. Aceste avantaje nu există pentru o întreprindere independentă comparabilă și trebuie, așadar, scutite(47). Pentru acest motiv, la cererea contribuabililor, s‑a impozitat numai profitul (ipotetic) al unei întreprinderi independente comparabile.

51. Această interpretare și practica fiscală aferentă sunt în mod vădit ireconciliabile cu modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și nu fac, prin urmare, parte din cadrul de referință.

52. Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 presupune ca „condițiile convenite între cele două întreprinderi [să fi fost identice cu] cele care ar fi fost convenite între întreprinderi independente”. Așa cum rezultă de altfel din teza introductivă a articolului 185 alineatul (2) din CIR 92, prevederea se aplică numai „relațiilor transfrontaliere reciproce” ale întreprinderilor asociate.

53. În schimb, criteriul referitor la o relație comercială transfrontalieră concretă și la eventualele condiții convenite ale acesteia este irelevant în practica fiscală în discuție. Reducerea a fost acordată independent de relațiile comerciale transfrontaliere. Aceasta nu a vizat aplicarea principiului concurenței depline, de exemplu, prețurilor de transfer, ci o reducere a întregului profit al întreprinderii belgiene la un profit ipotetic. Nu este clar nici măcar câte prețuri pentru prestațiile (livrări de bunuri și prestări de servicii) în interiorul grupului efectuate în cadrul relațiilor transfrontaliere au fost convenite de recurente în perioada în discuție.

54. Această aplicare a prevederii cu nesocotirea modului de redactare nu poate avea o explicație plauzibilă. Astfel, cerința unei relații comerciale transfrontaliere concrete și stabilirea de comun acord a unor condiții între două întreprinderi rezultă din această prevedere la fel de simplu cum rezultă că aceste condiții lipsesc în cazul practicii fiscale în discuție.

3) Cu privire la alte eventuale încălcări ale modului de redactare

55. În continuarea analizei nu este necesar să se examineze dacă practica fiscală în discuție încalcă în mod vădit modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și din alt punct de vedere. Astfel, chiar dacă nu există și alte încălcări vădite ale modului de redactare, primul motiv rămâne nefondat.

56. Această constatare se aplică în primul rând în privința obiecției recurentelor potrivit căreia Tribunalul a considerat în mod neîntemeiat că ajustarea primară (prima ajustare fiscală ascendentă) realizată deja în străinătate este o condiție pentru aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Pentru o analiză completă doar trebuie remarcat că argumentul recurentelor se bazează pe o înțelegere eronată a hotărârii atacate. Astfel, Tribunalul nu s‑a raportat la faptul că „profitul excedentar” scutit în Belgia a fost impozitat și într‑un alt stat. Acesta doar a pornit de la premisa că acest profit este inclus și(48) în profitul unei alte întreprinderi din grup.

57. În al doilea rând, nu este relevant nici dacă este întemeiată sau nu obiecția potrivit căreia Comisia și Tribunalul au considerat în mod neîntemeiat că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu permite ajustarea în raport cu un „profit ipotetic”. Și în această privință trebuie observat că recurentele au înțeles în mod eronat considerațiile Tribunalului.

58. Astfel, recurentele susțin că Tribunalul a constatat în mod neîntemeiat că punctul de plecare pentru determinarea venitului impozabil nu este venitul real, ci un profit ipotetic care nu ia în considerare profitul realizat efectiv. Obiecția poate fi justificată în măsura în care noțiunea de „punct de plecare”(49) este ambiguă. Astfel, potrivit expunerii Comisie, organismele naționale determinau în cadrul practicii fiscale în discuție în primul rând profitul realizat efectiv, îl comparau cu profitul unei întreprinderii independente comparabile și apoi ajustau venitul impozabil al întreprinderii din grup la profitul întreprinderii independente prin faptul că scuteau profitul excedentar(50). Prin urmare, baza de impozitare nu a fost profitul realizat efectiv, ci unul ipotetic, ce se presupune că a fost „realizat conform principiului concurenței depline”. Independent de utilizarea ambiguă a noțiunii de „punct de plecare”, Tribunalul a avut în vedere această practică în considerațiile sale de la punctul 73, astfel cum rezultă în mod neîndoielnic și din celelalte considerații ale Tribunalului(51).

d) Concluzie intermediară

59. Este evident că practica fiscală în discuție nu poate fi întemeiată pe dispoziția articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Rezultă că Tribunalul a confirmat în mod corect interpretarea Comisiei potrivit căreia această practică nu face parte din cadrul de referință, ci derogă de la acesta.

4. Concluzie privind examinarea primului motiv

60. Prin urmare, Tribunalul nu a săvârșit erori de drept atunci când a constatat că Comisia considerase în mod întemeiat – în raport cu interpretarea vădit contra legem – că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință al impozitului pe profit belgian. În aceste condiții, primul motiv invocat de recurente este nefondat.

B. Cu privire la al doilea motiv: existența unei avantaj

61. Prin intermediul celui de al doilea motiv, recurentele critică constatarea Tribunalului potrivit căreia practica fiscală în discuție constituie un avantaj selectiv. Ele își întemeiază critica pe faptul că un avantaj nu poate fi constatat decât în raport cu impozitarea „normală”. Practica fiscală în discuție reprezintă însă tocmai aplicarea regimului de impozitare „normal” și, prin urmare, nu poate constitui un avantaj în raport cu acesta.

62. Acest motiv trebuie respins. După cum s‑a arătat mai sus (punctul 47 și următoarele), practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință, respectiv din regimul de impozitare „normal” din Belgia. În consecință, Tribunalul nu a săvârșit o eroare de drept atunci când a reținut că practica fiscală în discuție constituie un avantaj(52).

C. Cu privire la al treilea motiv: calificarea drept măsură selectivă

63. Prin intermediul celui de al treilea motiv, recurentele critică constatarea Tribunalului potrivit căreia Comisia a considerat în mod întemeiat că practica fiscală în discuție este selectivă. În opinia recurentelor, practica fiscală în discuție nu determină nici o derogare de la cadrul de referință și nici o diferență de tratament a întreprinderilor comparabile. Ele susțin că o derogare ar fi în orice caz justificată.

64. Aceste obiecții vizează aspectele, care trebuie examinate în a doua și a treia etapă, dacă măsura fiscală în discuție derogă de la regimul general prin faptul că introduce diferențieri între operatorii care se află, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim general, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a doua etapă), iar în caz afirmativ, dacă această derogare este justificată (a treia etapă) (a se vedea punctul 29 de mai sus).

65. Potrivit constatărilor Tribunalului, practica fiscală în discuție derogă de la cadrul de referință(53) și determină printre altele defavorizarea selectivă a întreprinderilor care nu fac parte dintr‑un grup multinațional(54). Astfel, obiectivul regimului belgian al impozitului pe profit constă în impozitarea tuturor veniturilor întreprinderilor contribuabile, indiferent dacă sunt independente sau dacă aparțin unui grup multinațional(55). Or, practica fiscală în discuție a acordat beneficiarilor o scutire întrucât le‑a permis să scadă din baza de impozitare o parte din veniturile lor, fără ca aceste venituri scutite să fi fost incluse în veniturile unei alte întreprinderi din grup(56). În consecință, întreprinderile aparținând unui grup multinațional au fost tratate diferit față de alte întreprinderi al căror venit a fost impozitat integral în conformitate cu regimul normal al impozitului pe profit belgian(57). Această derogare nu poate fi nici justificată în special întrucât practica fiscală în discuție nu servește la evitarea unei duble impuneri reale sau potențiale(58).

66. Pentru a dovedi caracterul eronat al constatărilor, recurentele invocă faptul că Tribunalul a determinat în mod greșit cadrul de referință și, prin urmare, obiectivul în considerarea căruia întreprinderile se află într‑o situație comparabilă. Obiectivul cadrului de referință considerat corect de recurente constă în evitarea unei duble impuneri prin impozitarea numai a acelui profit al întreprinderilor belgiene care aparțin unui grup multinațional de întreprinderi pe care l‑ar fi realizat și o întreprindere independentă. Prin urmare, niciunul dintre cele trei motive invocate de Comisie nu justifică o diferență de tratament a unor întreprinderi comparabile din cauza practicii fiscale în discuție. În raport cu acest obiectiv, ele consideră că întreprinderile favorizate se găsesc astfel într‑o altă situație decât întreprinderile independente.

67. După cum am arătat deja (punctul 32 și următoarele), Tribunalul a confirmat în mod întemeiat cadrul de referință determinat de Comisie. Prin urmare, trebuie respinsă și obiecția potrivit căreia Tribunalul a reținut în mod neîntemeiat o derogare de la cadrul de referință și o diferență de tratament a întreprinderilor comparabile. Astfel, recurentele își întemeiază această obiecție numai pe ipoteza derogării de la cadrul de referință(59).

68. Contrar opiniei recurentelor, derogarea de la cadrul de referință nu poate fi justificată nici prin faptul că practica fiscală în discuție evită dubla impunere. Astfel, practica fiscală în discuție nu are în vedere riscul dublei impuneri întrucât nu presupune nicio tranzacție transfrontalieră.

69. Întrucât Tribunalul a respins în mod întemeiat obiecția privind calificarea drept măsură selectivă a practicii fiscale în discuție, al treilea motiv este de asemenea nefondat.

D. Cu privire la al patrulea motiv: legalitatea dispoziției de recuperare

70. Al patrulea și ultimul motiv este îndreptat împotriva constatării Tribunalului potrivit căreia dispoziția cuprinsă în decizia în litigiu de recuperare „de la grupul de întreprinderi din care face parte beneficiarul” este legală, chiar dacă celelalte întreprinderi din grup nu au fost destinatare ale deciziei fiscale anticipate.

71. Potrivit constatărilor Tribunalului, Comisia poate să considere că mai multe persoane fizice și juridice formează o unitate economică în cazul în care se află în raporturi de control(60). Prin urmare, pentru recuperarea ajutorului de la celelalte întreprinderi din grup este suficient dacă Comisia a constatat că întreprinderea belgiană exercită pe baza funcției centrale pe care o îndeplinește în cadrul grupului controlul asupra restului întreprinderilor din grup(61).

72. Considerăm că aceste constatări ale Tribunalului sunt eronate.

73. Potrivit articolului 16 din Regulamentul 2015/1589, ajutorul ilegal se recuperează de la beneficiar. Potrivit jurisprudenței Curții, beneficiarul este persoana care a beneficiat efectiv de avantajul rezultat din ajutor(62).

74. Prin urmare, din referirea la beneficiul efectiv rezultă că dreptul în materia ajutoarelor nu are prin natura sa caracter sancționator în raport cu beneficiarul. Dimpotrivă, interdicția de a acorda ajutoare se adresează statului (membru), iar obligația de rambursare a unui ajutor ilegal are scopul de a elimina avantajele concurențiale generate de ajutor(63). Beneficiarul trebuie să ramburseze avantajul obținut în raport cu concurenții săi pentru a se restabili astfel situația anterioară ajutorului(64). Cu alte cuvinte, este vorba despre neutralizarea avantajelor obținute contrar dreptului Uniunii.

75. Această concluzie nu este în contradicție nici cu jurisprudența la care face referire Tribunalul în motivarea hotărârii atacate. Dimpotrivă, ea este tocmai expresia acestui principiu.

76. Cauzele citate de Tribunal(65) au în comun faptul că după acordarea unui ajutor beneficiarii au realizat restructurări și transferuri de active. În urma acestora au apărut entități juridice care nu au fost beneficiare ale ajutorului inițial, dar care au beneficiat de avantajele ajutorului oarecum în calitate de succesori în drepturi.

77. În cauza Intermills/Comisia, societatea Intermills a înființat în cadrul unei restructurări susținute de stat trei întreprinderi de producție independente din punct de vedere juridic, cărora le‑a transferat întreaga activitate de producție (inclusiv toate instalațiile de producție). Societatea Intermills a continuat să dețină participații la întreprinderile de producție nou-înființate. În pofida autonomiei juridice, Curtea a apreciat că societatea Intermills inițială și cele trei întreprinderi de producție nou-înființate au format o unitate economică care poate fi considerată beneficiară în sensul dreptului Uniunii Europene în materia ajutoarelor(66).

78. În cauza AceaElectrabel Produzione/Comisia, în urma unei restructurări susținute de stat, producția de energie electrică a fost transferată de la furnizorul italian de energie, ACEA, la întreprinderea de producție, AEP, la care ACEA deținea participații în calitate de holding. Curtea a considerat că ACEA și AEP formează o unitate economică(67).

79. Or, contrar opiniei Tribunalului, din jurisprudența la care a făcut referire nu se poate deduce că un presupus raport de control, rezultat din funcțiile centrale în cadrul unui grup, este suficient pentru a reține că beneficiarul este o unitate economică. Dimpotrivă, în cele două hotărâri a fost relevant cine este persoana care beneficiază efectiv de ajutor.

80. În mod corespunzător, Curtea a folosit aceeași formulare și în hotărârile recente referitoare la cazurile de continuitate economică. Potrivit acestora, ajutorul trebuie recuperat de la societatea care continuă activitatea economică a întreprinderii care a beneficiat de acest ajutor atunci când este stabilit că societatea respectivă păstrează beneficiul efectiv al avantajului concurențial legat de acordarea ajutorului menționat(68).

81. Prin urmare, recuperarea este legală în speță numai dacă și celelalte întreprinderi din grup au obținut un beneficiu efectiv ca urmare a ajutorului în discuție acordat de Belgia.

82. Concluzia nu este infirmată nici de faptul că în contextul articolelor 101 și 102 TFUE Curtea are în vedere un „sens larg” al noțiunii de întreprindere. Aceasta permite ca sancțiunile pentru comportamentul anticoncurențial să fie extinse asupra întreprinderilor asociate(69). Așa fiind, noțiunea de „întreprindere” cuprinde orice entitate economică ce exercită o activitate economică, independent de statutul juridic al acestei entități și de modul său de finanțare, și desemnează astfel o unitate economică, chiar dacă din punct de vedere juridic această unitate economică este constituită din mai multe persoane fizice sau juridice(70). Această noțiune de întreprindere rezultă din faptul că o separare formală între diverse societăți nu ar trebui să se opună aplicării normelor de concurență(71).

83. Astfel, atât articolele 101 și 102 TFUE, cât și articolul 107 TFUE fac parte din capitolul dedicat regulilor de concurență și urmăresc funcționarea pieței interne sau protejarea concurenței împotriva denaturărilor. De asemenea, mijloacele (și astfel sensul și finalitatea intrinsecă) folosite pentru realizarea acestui obiectiv sunt atât de diferite încât reclamă o interpretare distinctă. În timp ce concurența trebuie protejată în condițiile articolelor 101 și 102 din TFUE prin interzicerea unor comportamente ale concurenților privați (în special a înțelegerilor), articolul 107 TFUE vizează în primul rând intervenția statului (membru). Această diferențiere rezultă și din economia Tratatului FUE, în care se pot distinge Secțiunea 1 „Regulile aplicabile întreprinderii” și Secțiunea 2 „Ajutoarele de stat”.

84. Prin urmare, sunt decisive funcțiile diferite pe care le îndeplinește noțiunea de întreprindere în fiecare din aceste secțiuni. Datorită noțiunii „largi” de întreprindere din cadrul articolelor 101 și 102 TFUE este posibilă imputarea comportamentului anticoncurențial. În aceste condiții, este coerent că în jurisprudență se reține că există o unitate economică atunci când, deși are personalitate juridică distinctă, filiala nu își stabilește în mod autonom comportamentul pe piață, ci aplică în esență instrucțiunile care îi sunt date de societatea‑mamă(72). Astfel, cauza comportamentului anticoncurențial al filialei este instrucțiunea anticoncurențială dată de societatea‑mamă. În această privință, este vorba despre o interpretare în lumina obiectivului de protecție, și anume interzicerea comportamentului anticoncurențial și, în cele din urmă, asigurarea aplicării efective a dreptului concurenței.

85. În schimb, în situațiile din dreptul ajutoarelor de stat comportamentul anticoncurențial este al statului (membru). În aceste situații, consecința unei noțiuni „largi” de întreprindere ar fi că beneficiul efectiv acordat unui anumit beneficiar ar fi identificat în persoana unui terț. Prin urmare, nu poate să fie decisiv dacă beneficiarul (de exemplu, filiala) urmează instrucțiunile terțului (de exemplu, societatea‑mamă), întrucât din acest fapt nu se poate deduce că terțul a beneficiat de beneficiul efectiv. Dimpotrivă, Comisia trebuie să constate împrejurările din care reiese – precum în cauzele menționate mai sus – că beneficiul efectiv a fost transferat unui terț care este un fel de succesor în drepturi(73).

86. În cadrul practicii fiscale în discuție, beneficiul efectiv a constat în obținerea unei decizii fiscale anticipate prin care se garantează impozitarea unui anumit profit. În mod evident, aceste decizii fiscale anticipate nu au fost adresate unui „grup” (în cadrul unei așa‑numite impozitări a grupului), ci unei întreprinderi concrete din grup. Prin urmare, aceasta a fost beneficiara deciziei fiscale anticipate și, în consecință, beneficiara ajutorului în sensul articolului 16 din Regulamentul 2015/1589. Comisia nu a constatat care sunt împrejurările datorită cărora celelalte societăți din grup au obținut avantajul acordat prin deciziile fiscale anticipate.

87. Rezultă că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a constatat că Comisia poate să dispună recuperarea ajutorului și de la celelalte întreprinderi din grup.

88. Al patrulea motiv de recurs este fondat. În această măsură, hotărârea atacată trebuie anulată. Întrucât această obiecție a fost dezbătută în contradictoriu în fața Tribunalului și pentru că nu sunt necesare măsuri suplimentare de organizare a procedurii, cauza este în stare de judecată [articolul 61 primul paragraf din Statut]. Prin urmare, articolul 2 alineatul (2) din decizia atacată trebuie anulat.

E. Concluzie privind examinarea motivelor

89. Al patrulea motiv de recurs este fondat. Celelalte motive sunt nefondate. Prin urmare, hotărârea atacată trebuie anulată în măsura în care recursurile sunt fondate. În rest, recursurile trebuie respinse. Articolul 2 alineatul (2) din decizia în litigiu trebuie anulat.

F. Cu privire la cheltuielile de judecată

90. În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Acesta din urmă este cazul în speță.

91. Potrivit articolului 138 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, articol aplicabil în recurs în conformitate cu articolul 184 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, în cazul în care părțile cad fiecare în pretenții cu privire la unul sau mai multe capete de cerere, fiecare parte suportă propriile cheltuieli de judecată. Totuși, în cazul în care împrejurările cauzei justifică acest lucru, Curtea poate decide ca, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, o parte să suporte o fracțiune din cheltuielile de judecată efectuate de cealaltă parte.

92. Ținând seama de împrejurările din prezenta procedură pare justificat ca numai recurentele să suporte cheltuielile de judecată. Recursul a fost admis numai într‑o mică măsură, respectiv numai în raport cu a treia critică din cadrul celui de al patrulea motiv. Din câte se poate constata, anularea hotărârii și a deciziei în litigiu nu aduce recurentelor niciun avantaj economic direct întrucât recuperarea de la celelalte întreprinderi din grup s‑a dispus numai cu titlu subsidiar. Prin urmare, este justificat ca anularea articolului 2 alineatul (2) din decizia în litigiu să nu influențeze soluția privind cheltuielile de judecată.

VI. Concluzie

93. Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, propunem Curții să hotărască în cauzele C‑755/23 P și C‑756/23 P după cum urmează:

1) Anulează punctul 2 din dispozitivul Hotărârii din 20 septembrie 2023, Atlas Copco Airpower ș.a./Comisia (T‑278/16 și T‑370/16, EU:T:2023:568), în măsura în care prin acesta s‑a respins acțiunea în raport cu recuperarea în subsidiar a sumelor de la grupul de întreprinderi din care face parte beneficiarul [articolul 2 alineatul (2) din Decizia [UE] 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia].

2) Anulează articolul 2 alineatul (2) din Decizia (UE) 2016/1699.

3) Respinge în rest recursurile.

4) Recurentele suportă cheltuielile de judecată din recurs.

1 Limba originală: germana.

2 Hotărârea din 20 septembrie 2023, Atlas Copco Airpower ș.a./Comisia (T‑278/16 și T‑370/16, EU:T:2023:568).

3 Este vorba despre procedurile în cauzele C‑734/23 P și C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P‑C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, precum și C‑757/2 P și C‑758/23 P. Prezentele concluzii corespund în esență considerațiilor noastre din Concluziile prezentate în cauza C‑752/23 P.

4 Decizia (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia (JO 2016, L 260, p. 61).

5 Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate, a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.

6 Moniteur belge din 9 iulie 2004.

7 Punctele 58, 59 și 62 din hotărârea atacată, precum și considerentul (34) al deciziei în litigiu.

8 Punctele 60 și 62 din hotărârea atacată cu trimitere la considerentul (38) al deciziei în litigiu.

9 Punctele 71 și 72 din hotărârea atacată cu trimitere la considerentele (39)-(42) ale deciziei în litigiu; a se vedea și explicația ministrului de finanțe din 30 noiembrie 2023, depusă la dosar sub forma anexei A.8.

10 A se vedea punctul 73 din hotărârea atacată.

11 Astfel, s‑a stabilit un procent care a rezultat din comparația dintre un profit mediu ipotetic estimat al unei întreprinderi independente și un profit real estimat al contribuabilului. Acesta a fost dedus în următorii cinci ani din profitul efectiv al contribuabilului.

12 A se vedea în acest sens punctul 13 din hotărârea atacată.

13 Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, EU:T:2019:91).

14 Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).

15 Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctele 156-158, 169 și 170).

16 Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 36), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 105), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 27).

17 A se vedea, în acest sens, Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 44), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 107), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 31 și 32).

18 Punctul 68 și urm., în special punctul 77 din hotărârea atacată.

19 Punctul 68 din hotărârea atacată.

20 Punctul 74 din hotărârea atacată.

21 Versiunea în limba engleză a hotărârii spune „already included”, iar nu „also included”. Din considerațiile Tribunalului și din comparația cu versiunea în limba franceză („également repris”) reiese însă că este vorba despre o eroare de traducere.

22 Punctul 70 din hotărârea atacată.

23 Punctul 73 din hotărârea atacată.

24 A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 91 și urm.), Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 86 și urm.), și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 147 și urm.).

25 A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 27).

26 Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119), și Hotărârea din 8 mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punctul 39); a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 99).

27 A se vedea Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 115 și urm.), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).

28 Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 48), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 112), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 37); a se vedea în acest sens, în raport și cu libertățile fundamentale, Hotărârile din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18 EU:C:2020:139, punctul 49), și Hotărârea din 3 martie 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punctul 69 și jurisprudența citată).

29 Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 42), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).

30 Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), și Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948).

31 Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).

32 Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56).

33 Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 51).

34 Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 80).

35 A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 101).

36 A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 98 și urm.), și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctele 94 și 95).

37 A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 96).

38 A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 94), și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 92).

39 Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 96-107).

40 A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 91).

41 Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 53), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 114), și Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctele 48 și 49) și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 42 și 43).

42 A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 34), și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 151).

43 A se vedea în această privință Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119). Acest principiu impune ca toate elementele esențiale care definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia să fie stabilite de legiuitorul național.

44 Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).

45 Dacă în urma efectuării unui asemenea control instituțiile Uniunii ajung la concluzia că organismele naționale aplică dreptul fiscal național într‑un mod care este vădit contrar legii, practica fiscală care constă în această aplicare nu face parte din cadrul de referință, ci reprezintă o derogare de la acesta. Aspectul dacă aceasta constituie totodată și un avantaj selectiv, urmează a fi determinat în a doua și a treia etapă a așa‑numitului test în trei etape (a se vedea punctul 40). A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 60), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 28).

46 Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate, a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.

47 Opinia Belgiei prezentată în considerentul (14) al deciziei în litigiu.

48 În pofida erorii de traducere de la punctul 61 („already included in the profit” în loc de „also included in the profit”), din considerațiile Tribunalului rezultă în mod neîndoielnic că acesta nu a considerat că este necesar să fi avut loc o ajustare prealabil de către o autoritate fiscală dintr‑un alt stat. A se vedea în special punctele 63 și 64 din hotărârea atacată.

49 Punctul 73 din hotărârea atacată.

50 Considerentele (15)-(20) ale deciziei în litigiu.

51 Punctul 88 din hotărârea atacată.

52 Punctele 85-89 din hotărârea atacată.

53 Punctul 111 și urm. din hotărârea atacată.

54 Punctul 123 și urm. din hotărârea atacată.

55 Punctul 125 din hotărârea atacată.

56 Punctul 126 din hotărârea atacată.

57 Punctele 127 și 128 din hotărârea atacată.

58 Punctul 160 și urm., în special punctul 165 din hotărârea atacată.

59 În subsidiar, Tribunalul a constatat de asemenea în mod întemeiat și o diferență de tratament. A se vedea în acest sens considerațiile din Concluziile noastre prezentate în cauzele C‑734/23 P și C‑735/23 P (punctul 81 și urm.).

60 Punctul 188 din hotărârea atacată.

61 Punctele 189 și 190 din hotărârea atacată.

62 Hotărârea din 29 aprilie 2004, Germania/Comisia (C‑277/00, EU:C:2004:238, punctul 75).

63 Hotărârea din 5 martie 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punctul 131), Hotărârea din 8 decembrie 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punctul 34), și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Germania/Comisia (C‑277/00, EU:C:2004:238, punctul 76).

64 Hotărârea din 5 martie 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punctul 131), Hotărârea din 8 decembrie 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punctul 34), și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Germania/Comisia (C‑277/00, EU:C:2004:238, punctul 75).

65 Hotărârea din 14 noiembrie 1984, Intermills/Comisia (323/82, EU:C:1984:345, punctul 11), și Hotărârea din 16 decembrie 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisia (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punctul 64).

66 Hotărârea din 14 noiembrie 1984, Intermills/Comisia (323/82, EU:C:1984:345, punctul 11).

67 Hotărârea din 16 decembrie 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisia (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punctele 63 și 64).

68 Hotărârea din 16 ianuarie 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punctul 40), și Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctele 79 și 81).

69 Hotărârea din 27 aprilie 2017, Akzo Nobel ș.a./Comisia (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).

70 Hotărârea din 6 octombrie 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punctul 41), Hotărârea din 27 aprilie 2017, Akzo Nobel ș.a./Comisia (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punctele 47 și 48), și Hotărârea din 10 septembrie 2009, Akzo Nobel ș.a./Comisia (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, punctele 54 și 55).

71 Hotărârea din 6 octombrie 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punctul 41); a se vedea Hotărârea din 14 decembrie 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, punctul 41), și Hotărârea din 14 iulie 1972, Imperial Chemical Industries/Comisia (48/69, EU:C:1972:70, punctul 140).

72 Hotărârea din 27 aprilie 2017, Akzo Nobel ș.a./Comisia (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punctul 52).

73 Alternativ, Comisia ar putea avea în vedere ca temei pentru recuperarea de la celelalte întreprinderi din grup numai obținerea efectivă a avantajului.