Hotărârea Curții (Camera a șasea) din 5 octombrie 2023.#BV Osteopathie Van Hauwermeiren împotriva Belgische Staat.#Cerere de decizie preliminară formulată de Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Menținerea efectelor unei reglementări naționale incompatibile cu dreptul Uniunii.#Cauza C-355/22.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 267 TFUE.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Osteopathie Van Hauwermeiren BV, pe de o parte, și Belgische Staat (statul belgian), pe de altă parte, în legătură cu un proces‑verbal, precum și cu o decizie de impunere și referitoare la obligațiile de plată privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) datorată pentru perioada cuprinsă între anul 2013 și anul 2019, cu o amendă și cu dobânzi.

Articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7) prevede: „Statele membre scutesc următoarele tranzacții: […] (c) prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză.”

Articolul 44 din code de la taxe sur la valeur ajoutée (Codul privind taxa pe valoarea adăugată) (Belgisch Staatsblad, 17 iulie 1969, p. 7046, denumit în continuare „Codul privind TVA‑ul”) prevede că anumite prestări de servicii sunt scutite de TVA.

Articolul 8 din loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle (Legea specială din 6 ianuarie 1989 privind Curtea Constituțională) (Belgisch Staatsblad, 7 ianuarie 1989, p. 315) abilitează Curtea Constituțională să mențină anumite efecte ale unei dispoziții pe care o anulează.

Osteopathie Van Hauwermeiren este o societate cu răspundere limitată care a fost supusă TVA‑ului de la 1 ianuarie 2006 până la 30 septembrie 2020 pentru activitatea economică „alte activități pentru sănătatea umană”.

Prin decizia din 28 septembrie 2017, Grondwettelijk Hof (Curtea Constituțională, Belgia) a adresat Curții întrebări preliminare în legătură în special cu regimul fiscal național aplicabil activităților de osteopatie și referitoare la interpretarea printre altele a articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, precum și la posibilitatea unei instanțe naționale de a utiliza o dispoziție națională care o abilitează să mențină anumite efecte ale unui act anulat pentru a menține în mod provizoriu efectul dispozițiilor naționale pe care le‑a considerat incompatibile cu această directivă până la punerea lor în conformitate cu directiva menționată.

Curtea a răspuns la aceste întrebări în Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C‑597/17, EU:C:2019:544).

În urma acestei hotărâri, Grondwettelijk Hof (Curtea Constituțională), în hotărârea sa din 5 decembrie 2019, a anulat articolul 44 alineatul 1 din Codul privind TVA‑ul, în măsura în care această dispoziție nu permitea acordarea scutirii de TVA pentru servicii de chiropraxie sau de osteopatie altor practicieni ai unor profesii medicale și paramedicale decât cele care erau menționate în dispoziția menționată, atunci când acești practicieni dispuneau de calificările necesare pentru a furniza prestații de îngrijiri medicale persoanelor al căror nivel de calitate era suficient de ridicat pentru a fi considerate asemănătoare cu cele care erau propuse de membrii unei profesii medicale sau paramedicale reglementate.

În această hotărâre, instanța menționată a decis de asemenea să utilizeze posibilitatea care îi este recunoscută prin articolul 8 din Legea specială din 6 ianuarie 1989 privind Curtea Constituțională și să mențină efectele dispoziției menționate pentru faptele impozabile anterioare datei de 1 octombrie 2019. Ea a precizat, în această privință, că considerații imperative de securitate juridică legate de ansamblul intereselor existente, atât publice, cât și private, în special imposibilitatea concretă de a rambursa TVA‑ul perceput fără a fi datorat clienților livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă sau chiar de a le solicita plata acestuia în caz de nesupunere la plata impozitului aplicată în mod eronat, în special atunci când este vorba despre un număr mare de persoane neidentificate sau atunci când persoanele obligate la plata taxei nu dispun de un sistem contabil care să le permită încă identificarea livrărilor de bunuri sau a prestărilor de servicii menționate și a valorii acestora, se opun unei aplicări retroactive a hotărârii de anulare.

La 19 iulie 2020, Osteopathie Van Hauwermeiren a depus declarația de TVA pentru al doilea trimestru al anului 2020, în care a înscris suma de 45355,81 euro în partea referitoare la regularizările de TVA în favoarea sa și a solicitat rambursarea acestei sume.

La 2 septembrie 2020, administrația fiscală belgiană a întocmit un proces‑verbal în care a indicat că Osteopathie Van Hauwermeiren datora acest cuantum al TVA‑ului, o amendă și dobânzi.

Potrivit acestei administrații, din moment ce Curtea Constituțională a decis să mențină efectele articolului 44 alineatul 1 din Codul privind TVA‑ul pentru faptele impozabile anterioare datei de 1 octombrie 2019, operațiunile Osteopathie Van Hauwermeiren pentru care era datorat TVA anterior datei de 1 octombrie 2019 nu intră sub incidența scutirii prevăzute la această dispoziție. Prin urmare, Osteopathie Van Hauwermeiren nu ar avea dreptul la rambursarea TVA‑ului achitat pentru aceste operațiuni.

La 12 ianuarie 2021, Osteopathie Van Hauwermeiren a sesizat rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunalul de Primă Instanță din Flandra de Est, Secția Gent, Belgia), care este instanța de trimitere, cu o acțiune având ca obiect constatarea, pe de o parte, a nelegalității și a caracterului nefondat în special al procesului‑verbal din 2 septembrie 2020 și, pe de altă parte, a faptului că nu datorează sumele indicate în acesta, și anume suma de 45355,81 euro reprezentând TVA, o amendă de 4530 de euro și dobânzi în cuantum de 382,63 euro.

În această privință, Osteopathie Van Hauwermeiren a susținut că hotărârea Grondwettelijk Hof (Curtea Constituțională) din 5 decembrie 2019 trebuie înlăturată din cauza neconformității sale cu dreptul Uniunii. Ar rezulta că aceasta ar avea dreptul la rambursarea TVA‑ului pe care l‑a plătit pentru perioada anterioară datei de 1 octombrie 2019.

În aceste condiții, rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunalul de Primă Instanță din Flandra de Est, Secția Gent) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Hotărârea Curții de Justiție din 8 aprilie 1976 [Defrenne (43/75, EU:C:1976:56)] trebuie interpretată în sensul că această hotărâre îi conferă instanței naționale competența autonomă (sua sponte și fără o cerere de decizie preliminară în temeiul articolului 267 TFUE) ca, pe baza unei simple dispoziții de drept intern, să mențină efectele pentru trecut ale unei dispoziții de drept național privind scutirea de TVA pentru servicii medicale și paramedicale, dispoziție cu privire la care aceeași instanță, după ce a adresat anterior Curții în această privință, în același litigiu, trei cereri de decizie preliminară în temeiul articolului 267 TFUE, la care Curtea a răspuns prin Hotărârea din 27 iunie 2019 [Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C‑597/17, EU:C:2019:544)], constată ulterior că dispoziția atacată este contrară dreptului european și anulează în parte această dispoziție de drept intern atacată, însă menține efectele pentru trecut ale normei de drept intern care încalcă dreptul UE și le refuză complet, în acest mod, persoanelor impozabile în scopuri de TVA dreptul la rambursarea TVA‑ului perceput cu încălcarea dreptului Uniunii? 2) Este de competența instanței naționale să mențină (în mod autonom și fără o cerere de decizie preliminară în temeiul articolului 267 TFUE) efectele pentru trecut ale unei dispoziții naționale cu privire la care s‑a constatat că este contrară Directivei [2006/112], pe baza unei trimiteri generale la «considerații imperioase de securitate juridică ținând de ansamblul intereselor publice și private aflate în joc» și la o pretinsă «imposibilitate practică de a rambursa TVA‑ul perceput în mod eronat clienților care au beneficiat de livrările efectuate sau de serviciile prestate de persoanele impozabile sau de a le solicita să plătească în caz de nesupunere, în mod incorect, la plata impozitului, în special atunci când aceasta privește un număr mare de persoane care nu mai pot fi identificate sau când persoanele impozabile nu dispun de un sistem contabil care să le permită să identifice livrările sau serviciile în cauză și valoarea acestora», atunci când persoanelor impozabile nici nu li s‑a dat posibilitatea de a demonstra că nu se află în fața unei astfel de «imposibilități practice»?”

Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul procedurii de cooperare între instanța națională și Curte instituite la articolul 267 TFUE, este de competența acesteia din urmă să ofere instanței naționale un răspuns util, care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată. Din această perspectivă, Curtea trebuie, dacă este cazul, să reformuleze întrebările care îi sunt adresate (Hotărârea din 25 mai 2023, Danish Fluid System Technologies, C‑368/22, EU:C:2023:427, punctul 31 și jurisprudența citată).

Astfel cum reiese din decizia de trimitere, a doua întrebare adresată de instanța de trimitere vizează în special ipoteza unei nesupuneri la plata TVA‑ului aplicate în mod eronat.

Or, trebuie arătat că o astfel de împrejurare nu are legătură cu cauza principală. Astfel, din decizia de trimitere reiese că această cauză privește situația inversă, și anume o situație de supunere la plata TVA‑ului care, potrivit reclamantei din litigiul principal, ar fi fost aplicată în mod eronat.

În aceste condiții, trebuie să se considere că, prin intermediul celei de a doua întrebări, care trebuie examinată în primul rând, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă o instanță națională poate utiliza o dispoziție națională care o abilitează să mențină anumite efecte ale unei dispoziții de drept național pe care a considerat‑o incompatibilă cu Directiva 2006/112, întemeindu‑se pe o pretinsă imposibilitate de a rambursa TVA‑ul perceput fără a fi datorat clienților prestațiilor efectuate de o persoană impozabilă, în special din cauza numărului mare de persoane vizate sau atunci când aceste persoane nu dispun de un sistem contabil care să le permită să identifice aceste prestații și valoarea lor.

Guvernul belgian susține că a doua întrebare este inadmisibilă.

Pe de o parte, prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere s‑ar pronunța cu privire la motivele enunțate de Grondwettelijk Hof (Curtea Constituțională) în hotărârea sa din 5 decembrie 2019, deși, în temeiul normelor procedurale naționale, aceasta nu ar fi abilitată să reexamineze aceste motive. Pe de altă parte, răspunsul la întrebarea menționată ar presupune o apreciere a faptelor și ar depăși, așadar, competența conferită Curții prin articolul 267 TFUE.

În această privință, trebuie amintit că, în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, care este întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, instanța națională este singura competentă să constate și să aprecieze situația de fapt din litigiul principal, precum și să interpreteze și să aplice dreptul național (Hotărârea din 31 ianuarie 2023, Puig Gordi și alții, C‑158/21, EU:C:2023:57, punctul 61, precum și jurisprudența citată).

Prin urmare, nu revine Curții, în cadrul unei proceduri preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE, sarcina de a verifica dacă decizia de trimitere a fost luată în conformitate cu normele naționale de organizare judecătorească și de procedură judiciară (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 martie 2022, Getin Noble Bank, C‑132/20, EU:C:2022:235, punctul 70).

În plus, deși este adevărat că, în cadrul acestei proceduri, instanța națională este singura competentă să constate și să aprecieze situația de fapt din litigiul principal (Hotărârea din 31 ianuarie 2023, Puig Gordi și alții, C‑158/21, EU:C:2023:57, punctul 61, precum și jurisprudența citată), reiese din cuprinsul celei de a doua întrebări că, prin intermediul acesteia, instanța de trimitere invită Curtea să interpreteze dreptul Uniunii, fără a solicita din partea sa o aplicare a acestui drept la faptele în discuție în litigiul principal.

Prin urmare, a doua întrebare este admisibilă.

Cu titlu introductiv, trebuie amintit că reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că, în temeiul principiului cooperării loiale prevăzut la articolul 4 alineatul (3) TUE, statele membre sunt ținute să elimine consecințele ilicite ale unei încălcări a dreptului Uniunii și că o astfel de obligație revine, în cadrul competențelor sale, fiecărui organ al statului membru în cauză (Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții, C‑597/17, EU:C:2019:544, punctul 54, precum și jurisprudența citată).

Așadar, atunci când constată că o reglementare națională este incompatibilă cu dreptul Uniunii, autoritățile statului membru vizat trebuie, păstrându‑și dreptul de a alege măsurile care trebuie luate, să se asigure că, în cel mai scurt timp, dreptul național se aliniază dreptului Uniunii și drepturile pe care justițiabilii le au în temeiul dreptului Uniunii dobândesc efecte depline (Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții, C‑597/17, EU:C:2019:544, punctul 55, precum și jurisprudența citată).

În acest context, revine instanțelor naționale sesizate în mod valabil cu o acțiune împotriva unei reglementări naționale incompatibile cu Directiva 2006/112 să ia, în temeiul dreptului național, măsuri de înlăturare a punerii în aplicare a acestei reglementări (Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții, C‑597/17, EU:C:2019:544, punctul 56).

Numai Curtea poate, cu titlu excepțional și pentru considerații imperative de securitate juridică, să acorde o suspendare provizorie a efectului de înlăturare avut de o normă din dreptul Uniunii asupra dreptului național contrar acesteia. O asemenea limitare în timp a efectelor interpretării acestui drept de către Curte nu poate fi acordată decât în însăși hotărârea care se pronunță asupra interpretării solicitate (Hotărârea din 6 octombrie 2020, La Quadrature du Net și alții, C‑511/18, C‑512/18 și C‑520/18, EU:C:2020:791, punctul 216, precum și jurisprudența citată).

S‑ar aduce atingere supremației și aplicării uniforme a dreptului Uniunii dacă instanțele naționale ar avea puterea de a conferi dispozițiilor naționale supremație în raport cu dreptul Uniunii față de care aceste dispoziții sunt contrare, chiar și numai cu titlu provizoriu (Hotărârea din 6 octombrie 2020, La Quadrature du Net și alții, C‑511/18, C‑512/18 și C‑520/18, EU:C:2020:791, punctul 217, precum și jurisprudența citată).

Trebuie amintit de asemenea că o hotărâre pronunțată în cadrul procedurii de trimitere preliminară prevăzute la articolul 267 TFUE este obligatorie pentru instanța națională în ceea ce privește interpretarea dreptului Uniunii pentru soluționarea litigiului cu care este sesizată [a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 februarie 2022, RS (Efectul deciziilor unei curți constituționale), C‑430/21, EU:C:2022:99, punctul 74].

În plus, din moment ce interpretarea pe care Curtea o dă unei norme de drept al Uniunii în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE lămurește și precizează, atunci când este necesar, semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme așa cum trebuie sau cum ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la momentul intrării sale în vigoare, se impune să se considere că o instanță de drept comun este ținută, în vederea asigurării deplinei eficacități a normelor de drept al Uniunii, să înlăture, într‑un litigiu cu care este sesizată, aprecierile unei curți constituționale naționale care refuză să dea curs unei hotărâri pronunțate cu titlu preliminar de Curte, chiar și atunci când această hotărâre nu rezultă dintr‑o cerere de decizie preliminară introdusă, în legătură cu acest litigiu, de această instanță de drept comun [Hotărârea din 22 februarie 2022, RS (Efectul hotărârilor unei curți constituționale), C‑430/21, EU:C:2022:99, punctul 77].

În acest context, trebuie subliniat că Curtea a considerat, la punctul 63 din Hotărârea din 27 iunie 2019Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C‑597/17, EU:C:2019:544), că, în împrejurări precum cele în discuție în cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, o instanță națională nu poate utiliza o dispoziție națională care o abilitează să mențină anumite efecte ale unui act anulat pentru a menține în mod provizoriu efectul dispozițiilor naționale pe care le‑a considerat incompatibile cu Directiva 2006/112 până la punerea în conformitate cu această directivă, în scopul printre altele de a limita riscurile de insecuritate juridică care rezultă din efectul retroactiv al acestei anulări.

Elementele evocate de instanța de trimitere în prezenta cauză nu pot justifica o concluzie diferită.

Se invocă astfel imposibilitatea de a rambursa TVA‑ul perceput fără a fi datorat clienților prestațiilor efectuate de o persoană impozabilă, în special atunci când este vizat un număr important de persoane sau atunci când aceste persoane nu dispun de un sistem contabil care să le permită să identifice aceste prestații și valoarea lor. În aceste condiții, o asemenea considerație ține de dificultățile administrative și practice cu care se pot confrunta autoritățile naționale competente și operatorii economici în cadrul rambursării TVA‑ului achitat fără a fi datorat clienților prestațiilor.

Or, Curtea a precizat că, presupunând chiar că o serie de considerații imperative de securitate juridică sunt de natură să conducă, cu titlu excepțional, la suspendarea provizorie a efectului de înlăturare avut de o normă din dreptul Uniunii direct aplicabilă asupra dreptului național contrar acesteia, simpla evocare a unor dificultăți bugetare și administrative care ar putea rezulta din anularea dispozițiilor contestate nu ar putea fi suficientă pentru a caracteriza considerații imperative de securitate juridică (Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții, C‑597/17, EU:C:2019:544, punctele 59 și 60, precum și jurisprudența citată).

În plus, din jurisprudența Curții reiese că dificultățile administrative și practice cu care autoritățile naționale competente sau operatorii economici se pot confrunta pentru a identifica în special persoanele care pot beneficia de o rambursare nu sunt de natură să stabilească, prin ele însele, un risc de perturbări grave și, prin urmare, existența unor considerații imperative de securitate juridică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 octombrie 2006, Nádasdi și Németh, C‑290/05 și C‑333/05, EU:C:2006:652, punctele 65 și 70, precum și Hotărârea din 22 septembrie 2016, Microsoft Mobile Sales International și alții, C‑110/15, EU:C:2016:717, punctele 63 și 64).

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că o instanță națională nu poate utiliza o dispoziție națională care o abilitează să mențină anumite efecte ale unei dispoziții de drept național pe care a considerat‑o incompatibilă cu Directiva 2006/112, întemeindu‑se pe o pretinsă imposibilitate de a rambursa TVA‑ul perceput fără a fi datorat clienților prestațiilor efectuate de o persoană impozabilă, în special din cauza numărului mare de persoane vizate sau atunci când aceste persoane nu dispun de un sistem contabil care să le permită să identifice aceste prestații și valoarea lor.

Având în vedere răspunsul la a doua întrebare, nu este necesar să se răspundă la prima întrebare, care urmărește să stabilească condițiile procedurale în care o instanță națională ar putea, dacă este cazul, să utilizeze o dispoziție din dreptul său național care îi permite să mențină provizoriu efectele unei dispoziții de drept național pe care ar anula‑o ca urmare a incompatibilității sale cu dreptul Uniunii.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)

5 octombrie 2023 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Dreptul belgian

Litigiul principal și întrebările preliminare

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la a doua întrebare

Cu privire la admisibilitate

Cu privire la fond

Cu privire la prima întrebare

Cu privire la cheltuielile de judecată