Hotărârea Curții (Camera a opta) din 16 noiembrie 2023.#NM împotriva Autoridade Tributária e Aduaneira.#Cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD).#Trimitere preliminară – Articolul 110 TFUE – Impozite interne – Interdicția impozitelor discriminatorii – Taxă pe vehicule – Vehicule de ocazie importate din alte state membre – Aplicarea unor cote de impozitare diferite în funcție de data înmatriculării unui vehicul în Portugalia.#Cauza C-349/22.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 110 TFUE.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între NM, pe de o parte, și Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoritatea Fiscală și Vamală, Portugalia) (denumită în continuare „autoritatea fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu decizia de impunere a taxei pe vehicule (denumită în continuare „taxa”) prevăzută de Código do Imposto sobre Veículos (Codul taxei pe vehicule) și având ca obiect un autoturism importat în Portugalia de NM.

Articolul 2 alineatul 1 litera a) din Codul taxei pe vehicule, intitulat „Domeniul de aplicare obiectiv”, prevede: „Sunt supuse taxei următoarele vehicule: a) autovehiculele ușoare destinate transportului de pasageri, fiind considerate astfel vehiculele a căror masă brută nu depășește 3500 de [kilograme (kg)] și a căror capacitate nu depășește 9 locuri, inclusiv locul șoferului, care sunt destinate transportului de persoane”.

Articolul 3 alineatul 1 din acest cod, intitulat „Domeniul de aplicare subiectiv”, prevede: „Sunt obligați la plata taxei operatorii autorizați, operatorii recunoscuți și particularii, astfel cum sunt aceștia definiți în prezentul cod, care introduc pe piață vehicule supuse taxei, și anume persoanele pe numele cărora se emite declarația vamală pentru vehicule.”

Articolul 5 din codul menționat, intitulat „Fapt generator”, are următorul cuprins: „1 – Constituie fapt generator al taxei fabricarea, asamblarea, admiterea sau importul pe teritoriul național al vehiculelor supuse taxei și care trebuie să fie înmatriculate în Portugalia. […] 3 – În sensul prezentului cod, se aplică următoarele definiții: a) «admitere» înseamnă intrarea pe teritoriul național a unui vehicul care provine din alt stat membru al Uniunii Europene sau care este pus în liberă circulație în acesta din urmă”.

Articolul 6 din același cod, intitulat „Exigibilitate”, prevede: „1 – În cazurile menționate la alineatul 1 al articolului precedent, taxa devine exigibilă în momentul eliberării pentru consum, considerându‑se că aceasta a avut loc: […] b) la momentul depunerii de către particulari a declarației vamale pentru vehicule. […] 3 – Cota aplicabilă a taxei este cota în vigoare la momentul la care aceasta devine exigibilă.”

Potrivit articolului 7 alineatul1 litera a) din Codul taxei pe vehicule, intitulat „Cote normale – automobile”: „I – Baremul A de mai jos stabilește cuantumul taxei în funcție de componentele capacitate cilindrică și mediu și se aplică următoarelor vehicule: a) autovehiculele destinate transportului de pasageri.”

În versiunea sa rezultată din Lei n.o 82-D/2014 que procede à alteração das normas fiscais ambientais nos sectores da energia e emissões, transportes, água, resíduos, ordenamento do território, florestas e biodiversidade, introduzindo ainda um regime de tributação dos sacos de plástico e um regime de incentivo ao abate de veículos em fim de vida, no quadro de uma reforma da fiscalidade ambiental (Legea nr. 82-D/2014 privind modificarea normelor fiscale în materie de mediu în sectoarele energiei și emisiilor, transporturilor, apei, deșeurilor, amenajării teritoriului, pădurilor și biodiversității și de introducere a unui regim de impozitare a sacilor din plastic, precum și a unui regim de prime de casare pentru autovehiculele aflate la sfârșitul ciclului de viață în cadrul unei reforme a fiscalității ecologice) din 31 decembrie 2014 (Diário da República, seria 1, nr. 252 din 31 decembrie 2014), în vigoare între 1 ianuarie 2015 și 31 decembrie 2020 (denumită în continuare „Legea nr. 82-D/2014”), articolul 8 alineatul 1 litera d) din Codul taxei pe autovehicule, intitulat „Cote intermediare – autoturisme”, prevedea: „Se aplică o cotă intermediară, corespunzătoare procentelor indicate în continuare din taxa rezultată din aplicarea baremului A, care figurează la alineatul 1 al articolului anterior, următoarelor vehicule: […] d) 25 % pentru autovehiculele ușoare destinate transportului de pasageri echipate cu motoare hibride plug‑in, a căror baterie poate fi încărcată prin conectarea la rețeaua electrică și care au o autonomie minimă, în modul electric, de 25 de kilometri.”

În versiunea care decurge din Lei n.o 75-B/2020, Orçamento do Estado para 2021 (Legea nr. 75-B/2020 privind bugetul de stat pentru anul 2021) din 31 decembrie 2020 (Diário da República, seria 1, nr. 253 din 31 decembrie 2020), în vigoare de la 1 ianuarie 2021 (denumită în continuare „Legea nr. 75-B/2020”), articolul 8 din Codul taxei pe vehicule, intitulat „Cote intermediare – autoturisme”, prevede la alineatul 1 litera d): „Se aplică o cotă intermediară, corespunzătoare procentelor indicate în continuare din taxa rezultată din aplicarea baremului A, care figurează la alineatul 1 al articolului anterior, următoarelor vehicule: […] d) 25 % pentru autovehiculele ușoare destinate transportului de pasageri echipate cu motoare hibride plug‑in, a căror baterie poate fi încărcată prin conectarea la rețeaua electrică și care au o autonomie minimă, în modul electric, de 50 km și emisii oficiale mai mici de 50 g de CO2/km.”

Articolul 11 din Codul taxei pe vehicule, intitulat „Cote – vehicule de ocazie”, prevede: „1 – Taxa la care sunt supuse vehiculele cu număr de înmatriculare comunitar definitiv emis de un alt stat membru al Uniunii Europene se calculează cu titlu provizoriu în conformitate cu normele prevăzute de prezentul cod, prin aplicarea procentelor de reducere prevăzute în baremul D la valoarea taxei rezultate din aplicarea baremului relevant, ținând seama de componentele capacitate cilindrică și mediu și incluzând majorarea prevăzută la articolul 7 alineatul 3, la care se adaugă deprecierea medie a valorii vehiculelor pe piața națională și, respectiv, durata medie utilă de viață rămasă a vehiculelor: Baremul D […]”

La 14 septembrie 2018, un vehicul ușor echipat cu un motor hibrid plug‑in a fost înmatriculat pentru prima dată în Germania.

La 13 septembrie 2021, NM a depus la autoritatea vamală competentă o declarație vamală privind acest vehicul în vederea eliberării sale pentru consum în Portugalia.

Autoritatea vamală competentă a calculat cuantumul taxei, pe care NM trebuia să o plătească, pe baza componentelor capacitate cilindrică și mediu (baremul A) ale respectivului vehicul, precum și a duratei de utilizare de la prima înmatriculare (baremul D) a acestuia. Pe baza acestui calcul, ea a stabilit că acestui vehicul trebuia să i se aplice taxa la cota integrală, ceea ce corespundea sumei de 2928,28 euro, și a emis o decizie de impunere în acest sens.

NM a achitat valoarea taxei indicată în decizia de impunere care îi fusese comunicată de autoritatea vamală competentă. Ulterior, acesta a introdus la președintele Centro de arbitragem Administrativa (Centrul de Arbitraj Administrativ, Portugalia) o cerere de constituire a unui tribunal arbitral în vederea contestării respectivei decizii de impunere.

Cererea formulată de NM a fost transmisă la Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ – CAAD), Portugalia], care este instanța de trimitere.

În esență, NM arată că, la data primei înmatriculări a vehiculului în discuție în litigiul principal, la 14 septembrie 2018, articolul 8 alineatul 1 litera d) din Codul taxei pe vehicule, în versiunea sa rezultată din Legea nr. 82-D/2014, era în vigoare și că, potrivit acestui articol, se aplica o cotă redusă de 25 % din taxă pentru vehiculele ușoare echipate cu un motor hibrid plug‑in care aveau o autonomie minimă, în modul electric, de 25 de kilometri. În schimb, la data la care a depus o declarație vamală privind acest vehicul, ar fi aplicabil articolul 8 alineatul 1 litera d) din Codul taxei pe vehicule, în versiunea sa rezultată din Legea nr. 75-B/2020. Or, spre deosebire de versiunea acestui articol în vigoare în anul 2018, această dispoziție nu ar mai permite vehiculelor care prezintă caracteristici analoage celui în discuție în litigiul principal să beneficieze de aplicarea unei cote reduse egale cu 25 % din această taxă. El susține că, în consecință, un vehicul cu astfel de caracteristici și înmatriculat inițial într‑un alt stat membru al Uniunii, care ar fi introdus ulterior în Portugalia, ar suferi un tratament defavorabil în raport cu cel de care ar beneficia un vehicul care are caracteristici similare, dar care a fost achiziționat și înmatriculat inițial în Portugalia, în măsura în care acest prim vehicul nu ar putea beneficia de aplicarea cotei reduse egale cu 25 % din taxa menționată. Astfel, vehiculele înmatriculate inițial în alt stat membru al Uniunii ar suporta o sarcină financiară mai mare în raport cu vehiculele care au caracteristici similare și care ar fi fost înmatriculate inițial în Portugalia, ceea ce nu ar fi conform cu articolul 110 TFUE.

În schimb, autoritatea fiscală subliniază că faptul generator al taxei este admiterea pe teritoriul portughez a unui vehicul care este supus pe acest teritoriu unei obligații de înmatriculare și că această taxă devine exigibilă la momentul eliberării pentru consum a acestui vehicul în Portugalia. Astfel, numai la această dată ar trebui să se aprecieze dacă un anumit vehicul îndeplinește sau nu criteriile care îi permit să beneficieze de aplicarea cotei reduse egale cu 25 % din taxă. În plus, autoritatea fiscală susține că nu există o încălcare a articolului 110 TFUE atunci când cuantumul taxei percepute cu ocazia admiterii pe teritoriul portughez a unui vehicul de ocazie provenit din alt stat membru nu depășește cuantumul rezidual al acestei taxe inclus în prețul vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național, acest lucru fiind valabil în ceea ce privește cuantumul taxei care a fost impusă în cazul vehiculului în discuție în litigiul principal.

În aceste împrejurări, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ – CAAD)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Articolul 110 [TFUE] se opune ca o normă națională precum articolul 8 alineatul 1 litera d) din [Codul taxei pe vehicule], care prevede, în favoarea vehiculelor ușoare destinate transportului de pasageri care îndeplinesc anumite criterii de mediu, reducerea la 25 % a cotei [taxei], să intre în vigoare și să se aplice, în versiunea în vigoare începând cu 1 ianuarie 2021 – care este mai restrictivă decât cea care era în vigoare până la acea dată – atât vehiculelor noi naționale, cât și vehiculelor de ocazie provenite din alte state membre ale Uniunii Europene înmatriculate pentru prima dată în Portugalia începând de la data respectivă, stabilind un tratament fiscal identic pentru aceste vehicule, însă prin crearea unei situații care poate fi considerată discriminatorie în ceea ce privește vehiculele de ocazie, care au aceeași perioadă de utilizare și care îndeplinesc criteriile de mediu mai puțin exigente care erau în vigoare anterior, însă care nu le îndeplinesc pe cele prevăzute de noua lege, după cum a) au fost introduse pe piață și înmatriculate inițial în Portugalia înainte de data la care a intrat în vigoare noua versiune a legii, caz în care vor beneficia de reducerea la 25 % a cotei taxei, reducere care poate fi considerată ca reflectându‑se în prețul de achiziție a vehiculelor de ocazie, sau b) au fost înmatriculate în alt stat membru în perioada în care era în vigoare versiunea anterioară a legii și au fost eliberate pentru consum în Portugalia ulterior acestei date, situație în care vor trebui să suporte 100 % din cota taxei?”

Prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune ca, la data eliberării pentru consum într‑un stat membru a unui vehicul care a fost înmatriculat pentru prima dată în alt stat membru, o taxă pe vehicule să fie calculată potrivit normelor aplicabile la această dată, în timp ce o versiune anterioară a reglementării privind această taxă, care ar conduce la aplicarea unei taxe mai reduse și de care au putut beneficia vehiculele similare care au aceleași caracteristici relevante ca și vehiculul respectiv, dar înmatriculate pentru prima dată în acest prim stat membru, era în vigoare la momentul primei înmatriculări a acestui vehicul.

Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, sub rezerva anumitor excepții, nerelevante pentru prezenta cauză, taxarea autovehiculelor nu a fost armonizată la nivelul Uniunii. Statele membre sunt, așadar, libere să își exercite competența fiscală în acest domeniu, cu condiția să o exercite cu respectarea dreptului Uniunii [Hotărârea din 19 septembrie 2017, Comisia/Irlanda (Taxă de înmatriculare), C‑552/15, EU:C:2017:698, punctul 71 și jurisprudența citată].

Pe de altă parte, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, o taxă pe autovehicule percepută de un stat membru cu ocazia înmatriculării unor astfel de vehicule în vederea punerii lor în circulație pe teritoriul său nu constituie nici o taxă vamală, nici o taxă cu efect echivalent unei taxe vamale, în sensul articolelor 28 și 30 TFUE. În plus, o asemenea taxă nu poate fi apreciată nici în lumina articolului 34 TFUE privind interzicerea restricțiilor cantitative la import și a măsurilor cu efect echivalent unor astfel de restricții. Astfel, o taxă precum cea în discuție în litigiul principal constituie un impozit intern și trebuie, așadar, examinată în raport cu articolul 110 TFUE (Hotărârea din 7 aprilie 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punctele 32 și 33, precum și Hotărârea din 17 decembrie 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, punctul 33 și jurisprudența citată).

Articolul 110 TFUE are ca obiectiv asigurarea liberei circulații a mărfurilor între statele membre în condiții normale de concurență. Această dispoziție vizează eliminarea oricărei forme de protecție care poate decurge din aplicarea unor impozite interne, în special a celor care sunt discriminatorii față de produse care provin din alte state membre (Hotărârea din 14 aprilie 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, punctul 28). Acest articol este încălcat atunci când impozitul aplicat produsului importat și cel aplicat produsului național similar sunt calculate diferit și după metode diferite, care conduc, fie chiar și în cazuri limitate, la un impozit mai mare aplicat produsului importat [Hotărârea din 2 septembrie 2021, Comisia/Portugalia (Taxă pe vehicule), C‑169/20, EU:C:2021:679, punctul 34 și jurisprudența citată].

Mai precis, în materia impozitării autovehiculelor de ocazie importate, articolul 110 TFUE urmărește să garanteze perfecta neutralitate a impozitelor interne față de concurența dintre produsele care se află deja pe piața națională și produsele importate și obligă, prin urmare, fiecare stat membru să aleagă taxele aplicate autovehiculelor și să le stabilească regimul astfel încât acestea să nu aibă ca efect favorizarea vânzării vehiculelor de ocazie naționale și descurajarea, în acest mod, a importului de vehicule de ocazie similare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 aprilie 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punctul 56, și Ordonanța din 17 aprilie 2018, dos Santos, C‑640/17, EU:C:2018:275, punctul 17).

Or, autovehiculele prezente pe piața unui stat membru sunt produse naționale ale acestuia în sensul articolului 110 TFUE. Atunci când aceste produse sunt puse în vânzare pe piața vehiculelor de ocazie a acestui stat membru, ele trebuie considerate ca fiind produse similare vehiculelor de ocazie importate de același tip, cu aceleași caracteristici și aceeași uzură. Astfel, vehiculele de ocazie cumpărate pe piața statului membru menționat și cele cumpărate, în scopul importării și al punerii în circulație în acest stat, din alte state membre constituie produse concurente (Hotărârea din 7 aprilie 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punctul 55, și Ordonanța din 17 aprilie 2018, dos Santos, C‑640/17, EU:C:2018:275, punctul 16).

Astfel, există o încălcare a articolului 110 TFUE în cazul în care cuantumul taxei aplicate unui autovehicul de ocazie provenit dintr‑un alt stat membru depășește valoarea reziduală a respectivei taxe încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național. Într‑adevăr, o asemenea ipoteză ar risca să favorizeze vânzarea de vehicule de ocazie naționale și să descurajeze astfel importul de vehicule similare (Hotărârea din 19 decembrie 2013, X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punctele 31 și 32, precum și jurisprudența citată).

În speță, din elementele de care dispune Curtea reiese că, pe de o parte, taxa este o taxă pe consum percepută printre altele pentru orice vehicul supus unei obligații de înmatriculare în Portugalia și că aceasta este exigibilă în momentul în care un astfel de vehicul este eliberat pentru consum în statul respectiv. Această taxă se aplică astfel vehiculelor noi, precum și vehiculelor de ocazie importate, întrucât nu este percepută decât o singură dată, la momentul eliberării pentru consum a unui anumit vehicul pe teritoriul portughez.

Pe de altă parte, instanța de trimitere explică faptul că articolul 8 din Codul taxei pe vehicule a făcut obiectul unei modificări intervenite ulterior datei primei înmatriculări a vehiculului în discuție în litigiul principal în Germania, dar anterior eliberării sale pentru consum în Portugalia. Modificarea menționată urmărea să facă mai exigente condițiile care trebuiau îndeplinite pentru ca un vehicul să poată beneficia de aplicarea cotei reduse egale cu 25 % din taxă.

Astfel, după cum reiese din cererea de decizie preliminară, în temeiul regimului care era aplicabil în Portugalia în virtutea articolului 8 alineatul 1 litera d) din Codul taxei pe vehicule, în versiunea rezultată din Legea nr. 82-D/2014, la data primei înmatriculări a vehiculului în discuție în litigiul principal în Germania un astfel de vehicul se califica pentru a beneficia de aplicarea cotei reduse egale cu 25 % din taxă. În schimb, la data eliberării sale pentru consum în Portugalia, vehiculul menționat nu ar fi îndeplinit condițiile prevăzute pentru a beneficia de o astfel de cotă redusă în temeiul regimului prevăzut la articolul 8 alineatul 1 litera d) din Codul taxei pe vehicule, în versiunea rezultată din Legea nr. 75-B/2020.

Rezultă că vehiculelor rulate de același tip, având aceleași caracteristici și aceeași uzură, care sunt astfel produse similare în sensul jurisprudenței menționate la punctul 24 din prezenta hotărâre, li se poate aplica taxa la o cotă diferită după cum au fost eliberate pentru consum în Portugalia înainte sau după modificarea legislativă descrisă la punctele 27 și 28 din prezenta hotărâre.

În acest context, revine instanței de trimitere sarcina de a se asigura că, la momentul eliberării pentru consum în Portugalia a unui vehicul de ocazie care provine dintr‑un alt stat membru, o astfel de punere în aplicare a reglementării privind taxa nu face ca taxa aplicată vehiculului de ocazie menționat să depășească valoarea reziduală a taxei menționate încorporată în valoarea vehiculelor de ocazie similare deja înmatriculate pe teritoriul național și nu riscă astfel să favorizeze vânzarea de vehicule de ocazie naționale, precum și să descurajeze importul de vehicule de ocazie similare, în sensul jurisprudenței menționate la punctul 25 din prezenta hotărâre.

În primul rând, această instanță va trebui să țină seama, pe de o parte, de faptul că taxa este percepută la cota integrală cu ocazia importului și a eliberării pentru consum a unui astfel de vehicul provenind dintr‑un alt stat membru chiar și atunci când vehiculul menționat îndeplinea condițiile pentru a beneficia de aplicarea cotei reduse egale cu 25 % din această taxă la momentul la care a fost înmatriculat pentru prima dată în acest alt stat membru. Pe de altă parte, aceasta va trebui să țină seama de faptul că cumpărătorul unui vehicul de ocazie similar, deja prezent pe piața portugheză, trebuie să suporte numai valoarea taxei reziduale încorporate în valoarea de piață a vehiculului pe care îl cumpără, valoarea acestei taxe fiind, de altfel, legată de o astfel de cotă redusă achitată cu ocazia eliberării pentru consum inițiale a acestui vehicul.

În această privință, trebuie amintit că Curtea a precizat că statele membre nu pot să instituie taxe noi sau să aducă modificări celor existente care au ca obiect sau ca efect descurajarea vânzării de produse importate în favoarea vânzării de produse similare disponibile pe piața națională și introduse pe această piață înainte de intrarea în vigoare a taxelor sau a modificărilor menționate (Hotărârea din 19 decembrie 2013, X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punctul 35).

În al doilea rând, din explicațiile date de instanța de trimitere reiese că modalitățile de calcul al taxei au fost modificate progresiv prin intermediul mai multor reforme legislative, astfel încât componenta de mediu a acesteia să ia în considerare în prezent deprecierea rezultată din durata de utilizare a vehiculelor de ocazie importate în Portugalia.

Cu toate acestea, sub rezerva verificărilor pe care instanța de trimitere va trebui să le efectueze, astfel de reforme legislative nu par a fi de natură să garanteze, prin ele însele, o aplicare a taxei compatibilă cu articolul 110 TFUE. Astfel, după cum reiese în esență din cuprinsul punctului 31 din prezenta hotărâre, valoarea de piață a vehiculelor similare unui vehicul precum cel în discuție în litigiul principal, care sunt de asemenea comercializate pe piața portugheză a vehiculelor de ocazie și care au beneficiat de aplicarea cotei reduse egale cu 25 % din taxă cu ocazia eliberării lor pentru consum, cuprinde valoarea reziduală a taxei menționate. Or, o astfel de valoare reziduală trebuie evaluată în raport cu cota la care a fost achitată această taxă.

Având în vedere ansamblul motivelor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune ca, la data eliberării pentru consum într‑un stat membru a unui vehicul care a fost înmatriculat pentru prima dată în alt stat membru, o taxă pe vehicule să fie calculată potrivit normelor aplicabile la această dată, în timp ce o versiune anterioară a reglementării privind această taxă, care ar conduce la aplicarea unei taxe mai reduse și de care au putut beneficia vehiculele similare care au aceleași caracteristici relevante ca vehiculul respectiv, dar înmatriculate pentru prima dată în acest prim stat membru, era în vigoare la momentul primei înmatriculări a vehiculului menționat, dacă și în măsura în care cuantumul taxei percepute pentru același vehicul importat depășește valoarea reziduală a taxei care este încorporată în valoarea vehiculelor naționale similare prezente pe piața națională a vehiculelor de ocazie.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a opta)

16 noiembrie 2023 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Litigiul principal și întrebarea preliminară

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la cheltuielile de judecată