Hotărârea Curții (Camera a doua) din 14 decembrie 2023.#Comisia Europeană împotriva Marelui Ducat al Luxemburgului și alții.#Recurs – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Soluție fiscală anticipată adoptată de un stat membru – Ajutor declarat incompatibil cu piața internă – Noțiunea de «avantaj» – Stabilirea cadrului de referință – Impozitare «normală» potrivit dreptului național – Principiul concurenței depline – Control exercitat de Curte referitor la interpretarea și la aplicarea dreptului național de către Tribunal.#Cauza C-457/21 P.

Cauza C‑457/21 P

Comisia Europeană

împotriva

Marelui Ducat al Luxemburgului,Amazon.com, IncșiAmazon EU Sàrl

Hotărârea Curții (Camera a doua) din 14 decembrie 2023

„Recurs – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Soluție fiscală anticipată adoptată de un stat membru – Ajutor declarat incompatibil cu piața internă – Noțiunea de «avantaj» – Stabilirea cadrului de referință – Impozitare «normală» potrivit dreptului național – Principiul concurenței depline – Control exercitat de Curte referitor la interpretarea și la aplicarea dreptului național de către Tribunal”

Recurs – Motive – Apreciere eronată a faptelor și a elementelor de probă – Inadmisibilitate – Controlul exercitat de Curte cu privire la aprecierea faptelor și a elementelor de probă – Excludere, cu excepția cazurilor de denaturare – Examinarea de către Comisie a existenței unui ajutor de stat în materie fiscală – Delimitarea cadrului de referință în dreptul național și interpretarea, precum și aplicarea dispozițiilor care îl compun – Chestiune de drept care poate fi invocată în cadrul unui recurs

[art. 256 alin (1) al doilea paragraf TFUE; Statutul Curții de Justiție, art. 58 primul paragraf]

(a se vedea punctele 17-23)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Decizie fiscală anticipată privind prețurile de transfer ale unei întreprinderi integrate – Cadru de referință pentru stabilirea existenței unui avantaj selectiv – Identificare a regimului fiscal comun sau „normal” – Luarea în considerare numai a dreptului național în materie de fiscalitate directă – Examinarea tratamentului fiscal al tranzacțiilor intragrup în raport cu principiul concurenței depline, independent de includerea acestui principiu în dreptul național – Stabilirea eronată a cadrului de referință

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 33-50)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Decizie fiscală anticipată privind prețurile de transfer ale unei întreprinderi integrate – Analiza Comisiei care concluzionează în sensul acordării unui avantaj selectiv – Analiză afectată de erori de drept în stabilirea cadrului de referință pentru examinarea existenței unui avantaj selectiv

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 53-58)

Rezumat

Începând cu anul 2006, grupul Amazon și‑a continuat activitățile comerciale în Europa prin intermediul a două societăți cu sediul în Luxemburg, și anume, pe de o parte, Amazon Europe Holding Technologies SCS (denumită în continuare „LuxSCS”) și, pe de altă parte, Amazon EU Sàrl (denumită în continuare „LuxOpCo”), filială deținută integral de LuxSCS.

În acest context, LuxSCS a obținut, prin diferite acorduri încheiate cu entități americane ale grupului Amazon, dreptul de a exploata anumite drepturi de proprietate intelectuală privind, în esență, tehnologia, datele privind clienții și mărcile comerciale ale grupului respectiv, precum și dreptul de a sublicenția activele necorporale menționate. În acest temei, LuxSCS a încheiat printre altele un acord de licență cu LuxOpCo, în calitate de operator principal al activităților comerciale ale grupului Amazon în Europa. În temeiul acestui acord, LuxOpCo s‑a angajat să plătească LuxSCS o redevență în schimbul utilizării activelor necorporale.

În anul 2014, grupul Amazon a făcut obiectul unei noi restructurări, iar înțelegerea contractuală existentă între LuxSCS și LuxOpCo nu s‑a mai aplicat.

În vederea pregătirii restructurării din anul 2006, autoritățile fiscale luxemburgheze au acordat grupului Amazon, în urma unei solicitări a acestuia din urmă, o soluție fiscală anticipată („tax ruling”, denumită în continuare „soluția fiscală anticipată”) cu privire la tratamentul aplicat LuxOpCo și LuxSCS în scopul impozitului luxemburghez pe profit. Această soluție fiscală anticipată confirma, pe de o parte, că LuxSCS nu era supusă impozitului luxemburghez pe profitul societăților din cauza formei sale sociale și consacra, pe de altă parte, metoda de calcul al cuantumului redevenței anuale datorate de LuxOpCo către LuxSCS în temeiul acordului de licență menționat anterior.

Prin decizia din 4 octombrie 2017 ( 1 ) (denumită în continuare „decizia în litigiu”), Comisia Europeană a considerat că această soluție fiscală anticipată, ca și punerea sa în aplicare anuală în perioada 2006-2014, constituia un ajutor pentru grupul Amazon incompatibil cu piața internă în sensul articolului 107 TFUE. În această privință, Comisia a considerat în special că metoda de calcul al cuantumului redevenței anuale datorate de LuxOpCo către LuxSCS, astfel cum a fost aprobată în soluția fiscală anticipată, nu conducea la un rezultat de concurență deplină. Potrivit Comisiei, redevența anuală calculată potrivit acestei metode era prea mare, ceea ce diminua în mod artificial baza impozabilă a LuxOpCo.

Sesizat cu două acțiuni în anulare introduse de Marele Ducat al Luxemburgului și de grupul Amazon împotriva deciziei în litigiu, Tribunalul a anulat această decizie prin hotărârea din 12 mai 2021 ( 2 ), pentru motivul că, în esență, Comisia nu a reușit să demonstreze existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

Recursul formulat de Comisie este respins de Curte, care, prin substituirea motivelor și în concordanță cu Hotărârea Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia ( 3 ), statuează că prin aplicarea, în decizia în litigiu, a principiului concurenței depline, deși acest principiu nu era inclus în dreptul fiscal luxemburghez la momentul adoptării soluției fiscale anticipate, Comisia a săvârșit o eroare în identificarea cadrului de referință în raport cu care trebuia apreciată această soluție fiscală anticipată, ceea ce viciază întregul său raționament privind existența unui avantaj selectiv.

Aprecierea Curții

Într‑o primă etapă, Curtea declară admisibile motivele de recurs prin care se contestă interpretarea și aplicarea principiului concurenței depline efectuate de Tribunal în susținerea concluziei sale potrivit căreia Comisia nu a reușit să demonstreze existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

Întrucât Comisia a inclus principiul concurenței depline în cadrul de referință utilizat în scopul examinării existenței unui avantaj selectiv, Curtea arată că aspectul dacă, în hotărârea atacată cu recurs, Tribunalul a delimitat în mod adecvat sistemul de referință relevant și, prin extensie, a interpretat și a aplicat în mod corect dispozițiile care îl compun este o chestiune de drept care poate face obiectul controlului Curții în stadiul recursului.

Rezultă că sunt admisibile argumentele Comisiei ce urmăresc să repună în discuție interpretarea și aplicarea principiului concurenței depline efectuate de Tribunal pentru a statua că sistemul de referință reținut în decizia în litigiu a fost eronat și, prin urmare, că nu a fost stabilită existența unui avantaj în favoarea grupului Amazon.

Pe fond, Curtea amintește, într‑o a doua etapă, că, în stadiul actual al dreptului Uniunii, principiul concurenței depline nu poate fi folosit în vederea examinării măsurilor de natură fiscală în cadrul aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE decât dacă este recunoscut de dreptul național în cauză și potrivit modalităților definite de acesta din urmă. În consecință, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a considerat că Comisia putea în general să aplice principiul concurenței depline în cadrul punerii în aplicare a articolului 107 alineatul (1) TFUE, fără a preciza că această instituție era obligată în prealabil să se asigure că acest principiu era inclus în dreptul fiscal luxemburghez și că se făcea în mod expres trimitere la acesta ca atare.

În plus, referindu‑se la „importanța practică certă” pe care liniile directoare ale Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) o prezentau în aprecierea respectării principiului concurenței depline, deși aceste linii directoare nu sunt obligatorii pentru țările membre ale OCDE, Tribunalul a săvârșit o altă eroare de drept în măsura în care a considerat implicită aplicabilitatea liniilor directoare menționate fără a verifica dacă Comisia s‑a asigurat că dreptul fiscal luxemburghez face trimitere în mod explicit la acestea.

Astfel, Curtea concluzionează că analiza efectuată de Tribunal în ceea ce privește condiția referitoare la existența unui avantaj selectiv, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este viciată în drept întrucât se întemeiază pe o stabilire eronată a sistemului de referință relevant.

Într‑o a treia etapă, Curtea decide totuși să respingă recursul în totalitate prin substituirea motivelor.

În această privință, Curtea constată, în primul rând, că, pentru a stabili existența unui avantaj în favoarea grupului Amazon, Comisia a aplicat principiul concurenței depline ca și cum ar fi fost recunoscut ca atare în dreptul Uniunii, în timp ce din Hotărârea Fiat reiese că nu există, în stadiul actual al dreptului Uniunii, un principiu autonom al concurenței depline care să se aplice independent de includerea acestuia în dreptul național.

În al doilea rând, Comisia a apreciat că Legea privind impozitul pe venit luxemburgheză era interpretată de administrația fiscală în sensul în care consacra principiul concurenței depline în dreptul fiscal luxemburghez. Cu toate acestea, după cum rezultă din Hotărârea Fiat, numai includerea acestui principiu ca atare în dreptul național, ceea ce presupune cel puțin ca acesta din urmă să se refere în mod explicit la principiul respectiv, ar permite Comisiei să îl aplice în cadrul aprecierii existenței unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Or, așa cum însăși Comisia a recunoscut în decizia în litigiu, această cerință nu era îndeplinită la momentul adoptării soluției fiscale anticipate contestate, astfel încât această instituție nu putea aplica retroactiv în decizia amintită principiul menționat.

În al treilea rând, Curtea arată că, prin aplicarea în decizia în litigiu a liniilor directoare ale OCDE privind prețurile de transfer fără să fi demonstrat că acestea au fost, în tot sau în parte, preluate în mod explicit în dreptul luxemburghez, Comisia a încălcat interdicția, amintită în Hotărârea Fiat, de a lua în considerare, la examinarea existenței unui avantaj fiscal selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și în scopul stabilirii sarcinii fiscale care trebuie să revină în mod normal unei întreprinderi, parametri și norme externe sistemului fiscal național în cauză, precum liniile directoare menționate, cu excepția cazului în care acesta din urmă se referă în mod explicit la ele.

Având în vedere cele de mai sus, Curtea concluzionează că Tribunalul a constatat în mod întemeiat că Comisia nu a demonstrat existența unui avantaj în favoarea grupului Amazon, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, și, în consecință, a anulat decizia în litigiu. Astfel, Curtea respinge în totalitate recursul formulat de Comisie.

( 1 ) Decizia (UE) 2018/859 a Comisiei din 4 octombrie 2017 privind ajutorul de stat SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Amazon (JO 2018, L 153, p. 1).

( 2 ) Hotărârea din 12 mai 2021, Luxemburg și Amazon/Comisia (T‑816/17 și T‑318/18, EU:T:2021:252).

( 3 ) Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, denumită în continuare „Hotărârea Fiat”).