Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 5 decembrie 2023.#Marele Ducat al Luxemburgului și alții împotriva Comisiei Europene.#Recurs – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Soluții fiscale anticipate adoptate de un stat membru – Ajutor declarat incompatibil cu piața internă – Obligația de recuperare a acestui ajutor – Noțiunea de «avantaj» – Stabilirea cadrului de referință – Impozitare «normală» potrivit dreptului național – Control exercitat de Curte asupra interpretării și aplicării dreptului național de către Tribunalul Uniunii Europene – Fiscalitate directă – Interpretare strictă – Competențele Comisiei Europene – Obligația de motivare – Calificare juridică a faptelor – Noțiunea de «abuz de drept» – Apreciere ex ante de către administrația fiscală a statului membru în cauză – Principiul securității juridice.#Cauzele conexate C-451/21 P și C-454/21 P.

Cauzele conexate C‑451/21 P și C‑454/21 P

Marele Ducat al Luxemburgului și alții

împotriva

Comisiei Europene

Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 5 decembrie 2023

„Recurs – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Soluții fiscale anticipate adoptate de un stat membru – Ajutor declarat incompatibil cu piața internă – Obligația de recuperare a acestui ajutor – Noțiunea de «avantaj» – Stabilirea cadrului de referință – Impozitare «normală» potrivit dreptului național – Control exercitat de Curte asupra interpretării și aplicării dreptului național de către Tribunalul Uniunii Europene – Fiscalitate directă – Interpretare strictă – Competențele Comisiei Europene – Obligația de motivare – Calificare juridică a faptelor – Noțiunea de «abuz de drept» – Apreciere ex ante de către administrația fiscală a statului membru în cauză – Principiul securității juridice”

Recurs – Motive – Apreciere eronată a faptelor și a elementelor de probă – Inadmisibilitate – Control exercitat de Curte cu privire la aprecierea faptelor și a elementelor de probă – Excludere, cu excepția cazurilor de denaturare – Examinarea de către Comisie a existenței unui ajutor de stat în materie fiscală – Delimitarea cadrului de referință în dreptul național și interpretarea dispozițiilor care îl compun – Chestiune de drept care poate fi invocată în cadrul unui recurs

[art. 256 alin. (1) al doilea paragraf TFUE; Statutul Curții de Justiție, art. 58 primul paragraf]

(a se vedea punctele 76-80)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Soluție fiscală anticipată referitoare la un aranjament societar și financiar complex – Cadru de referință pentru stabilirea existenței unui avantaj selectiv – Identificare a regimului fiscal comun sau normal – Luare în considerare numai a dreptului național în materie de fiscalitate directă – Obligația Comisiei de a accepta interpretarea literală a dreptului național dată de statul membru – Limite – Existența unei alte interpretări care prevalează în jurisprudența sau în practica administrativă a acestui stat – Sarcina probei care revine Comisiei – Necesitatea de a prezenta elemente fiabile și concordante, supuse unei dezbateri contradictorii

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 106-131)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Soluție fiscală anticipată referitoare la un aranjament societar și financiar complex – Neaplicare de către administrația fiscală a unei dispoziții naționale care urmărește prevenirea abuzurilor de drept în materie fiscală – Acordarea unui avantaj selectiv – Condiție – Omisiune de a aplica dispoziția antiabuz care se îndepărtează de jurisprudența sau de practica administrativă națională

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 151-159)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Soluție fiscală anticipată referitoare la un aranjament societar și financiar complex – Analiză a Comisiei care concluzionează că s‑a acordat un avantaj selectiv – Analiză afectată de erori de drept

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 163-186)

Rezumat

Între anii 2008 și 2014, administrația fiscală luxemburgheză a emis două serii de soluții fiscale anticipate („tax rulings”, denumite în continuare „SFA”) privind două operațiuni de restructurare realizate de mai multe societăți luxemburgheze ale grupului Engie.

Operațiunile de restructurare în cauză, care prezintă o structură economică și juridică asemănătoare, se articulează ambele în jurul cesiunii, în cadrul grupului Engie, a activelor unei societăți către o societate filială. Pentru a finanța această achiziție, societatea filială se împrumută de la o societate intermediară, împrumutul fiind fără dobândă, dar convertibil în mod obligatoriu în acțiuni la scadență, denumit obligațiune zero‑dobânzi rambursabilă în acțiuni (ZORA). La scadența împrumutului, societatea filială trebuie să ramburseze, prin intermediul unei emisiuni de acțiuni, valoarea nominală a împrumutului, majorată cu o „primă” constituită din ansamblul profiturilor pe care le‑a realizat pe durata împrumutului, calificate drept „acumulări la ZORA”.

Pentru a‑și finanța subscrierea la împrumut, societatea intermediară a recurs, la rândul său, la un contract de vânzare la termen preplătit încheiat cu o societate holding a grupului Engie, care este acționar unic atât al filialei, cât și al societății intermediare. La încheierea contractului menționat, societatea holding plătește societății intermediare o sumă corespunzătoare valorii nominale a ZORA, în schimbul căreia societatea intermediară cedează societății holding drepturile privind acțiunile care vor fi emise la scadența ZORA, inclusiv cele corespunzătoare, dacă este cazul, valorii cumulate a acumulărilor la ZORA.

După ce a solicitat informații din partea autorităților luxemburgheze cu privire la SFA‑urile adoptate cu privire la grupul Engie, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare. La finalul acestei proceduri, Comisia a constatat, prin Decizia din 20 iunie 2018 ( 1 ), că Marele Ducat al Luxemburgului acordase, prin intermediul administrației sale fiscale, cu încălcarea articolului 107 alineatul (1) și a articolul 108 alineatul (3) TFUE, un avantaj selectiv grupului Engie. Comisia a dispus recuperarea acestui avantaj de la beneficiari. În decizia sa, Comisia a apreciat în esență că, din cauza SFA‑urilor în discuție, cvasitotalitatea profiturilor realizate de filialele Engie în Luxemburg nu fuseseră impozitate.

Marele Ducat al Luxemburgului și unele societăți din grupul Engie au introdus acțiuni în anularea acestei decizii, care au fost respinse de Tribunal ( 2 ).

Sesizată cu recursuri introduse de Marele Ducat al Luxemburgului și de unele societăți din grupul Engie, Curtea, reunită în Marea Cameră, anulează hotărârea Tribunalului și, pronunțându‑se definitiv asupra litigiului, anulează și decizia în litigiu. În acest context, ea își precizează jurisprudența privind definirea și analiza cadrului de referință în raport cu care trebuie apreciată selectivitatea măsurilor fiscale pentru a stabili dacă acestea constituie ajutoare de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

Aprecierea Curții

Mai întâi, Curtea declară admisibile motivele recursurilor prin care se contestă aprecierile Tribunalului cu privire la cadrul de referință rezultat din dreptul luxemburghez pe care Comisia l‑a stabilit pentru a examina dacă SFA‑urile în discuție confereau un avantaj selectiv grupului Engie.

În această privință, Curtea arată că chestiunea dacă Tribunalul a delimitat în mod adecvat sistemul de referință din dreptul luxemburghez și, prin extensie, a interpretat în mod corect dispozițiile naționale care compun acest sistem este o chestiune de drept care poate face obiectul controlului Curții în stadiul recursului. Astfel, argumentele recurentelor care urmăresc să repună în discuție alegerea cadrului de referință sau semnificația sa în prima etapă a analizei existenței unui avantaj selectiv sunt admisibile, întrucât această analiză decurge dintr‑o calificare juridică a dreptului național pe baza unei dispoziții de drept al Uniunii.

După ce a declarat admisibile aceste motive, Curtea amintește, pe fond, că, pentru a califica o măsură fiscală națională drept „selectivă”, în scopul aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE, Comisia trebuie să identifice, într‑o primă etapă, sistemul de referință, și anume regimul fiscal „normal” aplicabil în statul membru vizat, și să demonstreze, într‑o a doua etapă, că măsura fiscală în cauză derogă de la acest sistem de referință, în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acesta din urmă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.

Cu privire la acest aspect, Curtea arată în plus că, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe, caracteristicile constitutive ale impozitului, care definesc în principiu sistemul de referință sau regimul fiscal „normal”. Aceasta este situația în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare, a faptului generator al impozitului și a eventualelor scutiri de care este însoțit. Rezultă că numai dreptul național aplicabil în statul membru vizat trebuie să fie luat în considerare în vederea identificării sistemului de referință menționat. Această concluzie nu aduce însă atingere posibilității de a constata că însuși cadrul de referință, astfel cum rezultă din dreptul național, este incompatibil cu dreptul Uniunii în materie de ajutoare de stat, din moment ce sistemul fiscal în cauză a fost configurat potrivit unor parametri vădit discriminatorii, destinați să eludeze acest drept.

În lumina acestor principii, Curtea constată că, pentru a stabili selectivitatea SFA‑urilor în discuție, Comisia s‑a întemeiat pe patru linii de raționament, dintre care a doua a fost confirmată de Tribunal în hotărârea atacată cu recurs. În cadrul acestei a doua linii de raționament, Comisia a susținut că scutirea veniturilor corespunzătoare acumulărilor la ZORA, acordată în temeiul SFA‑urilor la nivelul societăților holding, deroga de la aplicarea „normală” a articolelor 164 și 166 din Legea luxemburgheză privind impozitul pe venit (denumită în continuare „LIR”) ( 3 ), referitoare la impozitarea profiturilor distribuite și, respectiv, la scutirea veniturilor obținute din participații.

Întrucât Marele Ducat al Luxemburgului a contestat interpretarea articolelor 164 și 166 din LIR reținută de Comisie, Curtea arată că, atunci când interpretarea regimului fiscal „normal” dată de statul membru în cauză este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor în cauză, Comisia nu se poate îndepărta de această interpretare decât dacă este în măsură să stabilească faptul că o altă interpretare prevalează în jurisprudența sau în practica administrativă a acestui stat membru, întemeindu‑se în această privință pe elemente fiabile și concordante, supuse unei dezbateri contradictorii.

Or, elementele pe care s‑a întemeiat Tribunalul nu îi permiteau să constate în mod valabil că Comisia a putut stabili corespunzător cerințelor legale că, în ceea ce privește interpretarea articolelor 164 și 166 din LIR, în dreptul luxemburghez prevala o altă interpretare decât cea prezentată de Marele Ducat al Luxemburgului, aceasta din urmă fiind compatibilă cu modul de redactare a acestor dispoziții. Astfel, Curtea constată că, în urma unei analize viciate de o eroare de drept și a unei denaturări a faptelor, Tribunalul a confirmat temeinicia celei de a doua linii de raționament prezentate de Comisie în vederea stabilirii selectivității SFA‑urilor.

Curtea examinează, în plus, argumentația recurentelor privind a patra linie de raționament prezentată cu titlu subsidiar de Comisie pentru a stabili selectivitatea SFA‑urilor în discuție, potrivit căreia avantajul selectiv rezulta din lipsa aplicării de către autoritățile fiscale luxemburgheze a articolului 6 din Legea privind adaptarea fiscală ( 4 ), referitor la abuzul de drept. Cu privire la acest aspect, recurentele contestă analiza Tribunalului potrivit căreia Comisia putea stabili caracterul selectiv al SFA‑urilor în raport cu articolul menționat, fără a ține seama de practica administrativă națională referitoare la această dispoziție, pentru motivul că aceasta din urmă nu ar fi generat dificultăți de interpretare.

În această privință, Curtea amintește că a califica o măsură fiscală drept „selectivă” presupune nu numai cunoașterea conținutului normelor de drept relevante, ci și examinarea domeniului de aplicare al acestora, întemeiată printre altele pe practica administrativă și jurisdicțională a statului membru în cauză. Aceasta subliniază, în plus, că articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală, referitor la abuzul de drept, prezintă prin natura sa un grad deosebit de ridicat de generalitate. Alegerea de a prevedea o asemenea dispoziție și de a defini modalitățile sale de punere în aplicare ține de competențele proprii ale statelor membre în materie de fiscalitate directă în domeniile care nu au făcut obiectul unei armonizări în dreptul Uniunii și, prin urmare, de autonomia lor fiscală.

În aceste condiții, Comisia nu poate ajunge la concluzia că omisiunea autorităților fiscale luxemburgheze de a aplica articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală pentru a refuza un tratament fiscal solicitat de un contribuabil într‑o cerere de SFA a condus la acordarea unui avantaj selectiv decât în măsura în care această omisiune se îndepărtează de jurisprudența sau de practica administrativă națională referitoare la această dispoziție. În caz contrar, Comisia ar fi în măsură să definească ea însăși ce constituie sau nu constituie o aplicare corectă a unei asemenea dispoziții, ceea ce ar depăși limitele competențelor cu care este învestită prin tratate în materie de control al ajutoarelor de stat.

În consecință, Curtea concluzionează că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept și atunci când a considerat că nu era necesară luarea în considerare de către Comisie a practicii administrative a autorităților fiscale luxemburgheze referitoare la articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală pentru motivul că această dispoziție nu ar fi generat nicio dificultate de interpretare.

Având în vedere ceea ce precedă, Curtea anulează hotărârea atacată cu recurs. Apreciind, în plus, că litigiul este în stare de judecată, Curtea examinează în continuare ea însăși acțiunile în anularea deciziei în litigiu introduse de Marele Ducat al Luxemburgului și de societățile din grupul Engie.

În susținerea acțiunilor lor în anulare, aceste părți contestă în esență cele patru linii de raționament pe care s‑a întemeiat Comisia pentru a stabili selectivitatea SFA‑urilor în discuție.

În ceea ce privește a doua linie de raționament prezentată de Comisie, potrivit căreia scutirea veniturilor corespunzătoare acumulărilor la ZORA, acordată în temeiul SFA‑urilor la nivelul societăților holding, deroga de la aplicarea „normală” a articolelor 164 și 166 din LIR, Curtea subliniază, pe de o parte, că din analiza motivelor recursurilor rezultă că aprecierea Tribunalului este viciată de o denaturare a faptelor. Pe de altă parte, Curtea confirmă că, în decizia în litigiu, Comisia s‑a îndepărtat de interpretarea articolelor 164 și 166 din LIR dată de Marele Ducat al Luxemburgului fără a stabili că aceasta era incompatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor menționate sau că o altă interpretare prevala în jurisprudență sau în practica administrativă luxemburgheză, ceea ce constituie o eroare de drept.

După ce a constatat că din analiza motivelor recursurilor rezultă că a patra linie de raționament era și viciată în drept, Curtea examinează motivele de anulare referitoare la prima și la a treia linie de raționament, în care Comisia s‑a întemeiat pe un cadru de referință extins la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg în vederea stabilirii selectivității SFA‑urilor.

În această privință, Curtea arată în special că sistemul de referință sau regimul fiscal „normal” trebuie să includă dispozițiile care prevăd scutirile pe care administrația fiscală națională le‑a considerat aplicabile în speță, atunci când, ca în speță, aceste dispoziții nu conferă, în sine, un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Într‑o asemenea ipoteză, având în vedere competențele proprii ale statelor membre în materie de fiscalitate directă și respectul datorat autonomiei lor fiscale, Comisia nu poate stabili o derogare de la un cadru de referință limitându‑se să constate că o măsură se îndepărtează de un obiectiv general de impozitare a tuturor societăților rezidente în statul membru în cauză, fără a ține seama de dispozițiile dreptului național care precizează modalitățile potrivit cărora este pus în aplicare acest obiectiv. Or, în speță, Comisia nu a inclus articolul 166 din LIR în cadrul de referință extins la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg, deși această dispoziție constituie temeiul juridic al SFA‑urilor în discuție. Astfel, Curtea concluzionează că această eroare a viciat în mod necesar ansamblul analizei selectivității efectuate de Comisie în temeiul unui cadru de referință extins la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg.

În lumina celor ce precedă, Curtea admite motivele de anulare a deciziei în litigiu întemeiate pe erori de apreciere și de drept în identificarea unui avantaj selectiv și anulează, pe cale de consecință, această decizie.

( 1 ) Decizia (UE) 2019/421 a Comisiei din 20 iunie 2018 privind ajutorul de stat SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Engie (JO 2019, L 78, p. 1, denumită în continuare „decizia în litigiu”).

( 2 ) Hotărârea din 12 mai 2021, Luxemburg și alții/Comisia (T‑516/18 și T‑525/18, EU:T:2021:251).

( 3 ) Legea din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe venit (Mémorial A 1967, p. 1228), cu modificările ulterioare.

( 4 ) Steueranpassungsgesetz (Legea privind adaptarea fiscală) din 16 octombrie 1934 (Mémorial A 1934, p. 9001).