Hotărârea Curții (Camera a patra) din 15 septembrie 2022.#UAB „HA.EN.” îîmpotriva Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Dreptul de deducere a TVA ului aferent intrărilor – Vânzare a unui bun imobil între persoane impozabile – Vânzător care face obiectul unei proceduri de insolvență – Practică națională care constă în refuzarea dreptului de deducere cumpărătorului pentru motivul că acesta avea sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de dificultățile vânzătorului de a plăti TVA‑ul datorat în aval – Fraudă și abuz de drept – Condiții.#Cauza C-227/21.

Cauza C‑227/21

UAB „HA.EN.”

împotriva

Valstybinė mokesčių inspekcija

(cerere de decizie preliminară formulată de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)

Hotărârea Curții (Camera a patra) din 15 septembrie 2022

„Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Dreptul de deducere a TVA ului aferent intrărilor – Vânzare a unui bun imobil între persoane impozabile – Vânzător care face obiectul unei proceduri de insolvență – Practică națională care constă în refuzarea dreptului de deducere cumpărătorului pentru motivul că acesta avea sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de dificultățile vânzătorului de a plăti TVA‑ul datorat în aval – Fraudă și abuz de drept – Condiții”

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Drept de deducere – Refuzul dreptului de deducere – Admisibilitate – Condiții – Operațiune implicată într‑o fraudă sau un abuz referitor la taxa pe valoarea adăugată – Persoană impozabilă care cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască existența fraudei – Stabilirea potrivit cerințelor legale a elementelor obiective care demonstrează această cunoaștere

(Directiva 2006/112 a Consiliului)

(a se vedea punctele 25-28)

Resurse proprii ale Uniunii Europene – Protecția intereselor financiare ale Uniunii – Combaterea fraudei și a altor activități ilegale – Noțiunea de fraudă care aduce atingere intereselor financiare ale Uniunii – Orice acțiune sau omisiune intenționată care aduce atingere veniturilor din aplicarea unei cote uniforme bazelor armonizate de evaluare a taxei pe valoarea adăugată stabilite în conformitate cu normele Uniuni – Includere

[art. 325 alin. (1) TFUE; Convenția privind protejarea intereselor financiare ale Comunităților Europene, art. 1; Directiva 2006/112 a Consiliului]

(a se vedea punctele 30 și 31)

Resurse proprii ale Uniunii Europene – Protecția intereselor financiare ale Uniunii – Combaterea fraudei și a altor activități ilegale – Persoană impozabilă care și‑a îndeplinit în mod corespunzător obligațiile declarative în materie de taxă pe valoarea adăugată – Omisiunea de a plăti taxa declarată în mod corespunzător – Inexistența unei fraude privind taxa – Caracterul intenționat sau neintenționat al omisiunii – Lipsa incidenței

(Directiva 2006/112 a Consiliului)

(a se vedea punctul 32)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Nașterea și întinderea dreptului de deducere – Principiul neutralității fiscale – Vânzarea unui imobil între persoane impozabile – Vânzător care face obiectul unei proceduri de insolvență – Cumpărător care cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască dificultățile vânzătorului de a plăti taxa datorată în aval – Practică națională prin care cumpărătorului i se refuză dreptul de deducere – Inadmisibilitate

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 168 lit. (a)]

(a se vedea punctele 33-36, 38, 40 și 42-47 și dispozitivul)

Rezumat

În luna septembrie 2007, o societate lituaniană a obținut, pentru o activitate de dezvoltare imobiliară, un împrumut de la o bancă lituaniană. Acest împrumut era garantat printr‑o ipotecă constituită pe o parcelă de teren situată la Vilnius (Lituania), pe care se afla o clădire în construcție.

Printr‑un contract de cesiune de creanță încheiat în noiembrie 2015, societatea HA.EN. a preluat, cu titlu oneros, creanțele care decurg din acest împrumut, precum și ipoteca convențională. La încheierea acestui contract, HA.EN. a confirmat, printre altele, că a luat cunoștință de situația economică și financiară, precum și de statutul juridic al societății vânzătoare și că știa că aceasta se afla în stare de insolvență și că făcea obiectul unei proceduri de reorganizare.

Întrucât scoaterea la licitație, publicată prin act al executorului judecătoresc în luna mai 2016, a bunului imobil asupra căruia HA.EN. dispunea de ipotecă a rămas fără rezultat, HA.EN. a acceptat propunerea care i‑a fost făcută de a prelua bunul la prețul de pornire a licitației, ceea ce a condus la stingerea unei părți din creanțele sale. Astfel, proprietatea asupra bunului imobil i‑a fost transferată pentru suma totală de 5468000 de euro, reprezentând suma de 4519008,26 euro plus taxa pe valoarea adăugată (TVA) în valoare de 948991,74 euro. Factura acestei operațiuni a fost înscrisă în contabilitatea fiecăreia din cele două părți la transfer. Întrucât societatea vânzătoare a fost declarată ulterior în faliment, aceasta nu a achitat niciodată TVA‑ul în aval trezoreriei.

La rândul său, HA.EN. a solicitat administrației fiscale să îi ramburseze excedentul de TVA rezultat din deducerea TVA‑ului aferent intrărilor, și anume 948991,74 euro. Administrația fiscală a considerat însă că, prin încheierea operațiunii de achiziționare a bunului imobil în cauză deși știa sau trebuia să știe că vânzătorul nu va plăti trezoreriei TVA‑ul generat de această operațiune, HA.EN. acționase cu rea‑credință și săvârșise un abuz de drept. Pentru acest motiv, administrația fiscală i‑a refuzat dreptul de deducere a acestui TVA aferent intrărilor.

În primă instanță, instanțele lituaniene au dat dreptate administrației fiscale. Sesizată în apel de HA.EN., Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei) exprimă însă îndoieli cu privire la admisibilitatea, din punctul de vedere al dreptului Uniunii, a unei practici a administrației fiscale care constă în refuzarea deducerii TVA‑ului în cazuri precum cel din speță.

Sesizată, la rândul său, cu titlu preliminar, Curtea statuează în hotărârea sa că Directiva 2006/112 ( 1 ) coroborată cu principiul neutralității fiscale se opune unei practici naționale precum practica lituaniană care, în cadrul vânzării unui bun imobil între persoane impozabile, constă în a refuza cumpărătorului dreptul de a deduce TVA‑ul achitat în amonte pentru simplul fapt că acesta știa sau ar fi trebuit să știe că vânzătorul se afla în dificultate financiară sau chiar în stare de insolvabilitate și că această împrejurare ar putea avea drept consecință faptul că acesta din urmă nu va plăti sau nu va putea plăti TVA‑ul trezoreriei.

Aprecierea Curții

Cu titlu introductiv, Curtea amintește că dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului, care garantează neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală a oricărei activități economice supuse TVA‑ului, și că acest drept nu poate fi, în principiu, limitat. Cu toate acestea, justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. Astfel, în cazul în care se stabilește corespunzător cerințelor legale, având în vedere elemente obiective, că dreptul de deducere este invocat în mod fraudulos sau abuziv, autoritățile și instanțele naționale trebuie să refuze beneficiul dreptului de deducere.

În această privință, Curtea arată mai întâi că o persoană impozabilă debitoare a unei creanțe executorii care se confruntă cu dificultăți financiare și vinde, în cadrul unei proceduri de vânzare silită organizate conform legii, unul dintre bunurile sale în vederea plății datoriilor sale, iar ulterior declară TVA‑ul datorat în acest temei, dar nu poate apoi, din cauza acestor dificultăți, să îl plătească, în tot sau în parte, nu se face vinovată, pentru acest simplu fapt, de fraudă privind TVA‑ul. În consecință, cu atât mai puțin i se poate reproșa în astfel de împrejurări cumpărătorului unui asemenea bun că știa sau ar fi trebuit să știe că, achiziționându‑l, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul.

În continuare, Curtea amintește cele două condiții care, în domeniul TVA‑ului, trebuie întrunite pentru a constata existența unei practici abuzive: operațiunile în cauză trebuie să aibă drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit de Directiva TVA, iar dintr‑un ansamblu de elemente obiective trebuie să reiasă că scopul esențial al operațiunilor în cauză se limitează la obținerea acestui avantaj fiscal.

Cu privire la acest aspect, Curtea constată că însăși existența posibilității oferite statelor membre de Directiva TVA de a recurge la mecanismul taxării inverse, care permite transferul sarcinii TVA‑ului asupra persoanei impozabile destinatare a operațiunii supuse acestei taxe, și aceasta în special în situațiile precum cea din speță, dovedește că legiuitorul Uniunii nu a considerat deducerea TVA‑ului achitat de cumpărătorul unui bun imobil în cadrul unei proceduri de vânzare silită ca fiind contrară obiectivelor Directivei TVA. În plus, din simplele dificultăți financiare ale debitorului al cărui bun a fost vândut prin intermediul executării silite nu se poate deduce intenția sa nelegală de a nu plăti TVA‑ul. Prin urmare, nu este posibil să se considere, pentru acest simplu motiv, că, realizând o tranzacție comercială cu el, cumpărătorul acestui bun săvârșește un abuz de drept.

În împrejurări cum sunt cele în discuție în cauza principală, preluarea bunului imobil de către creditor poate în esență să fie motivată de voința sa de a‑și recupera în tot sau în parte creanța prin mijloace legale aflate la dispoziția sa, precum o procedură de vânzare silită. Având în vedere obiectivul a priori legitim pe care îl urmărește această procedură, preluarea în discuție nu poate fi asimilată unui aranjament pur artificial, lipsit de realitate economică și efectuat cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal.

În sfârșit, Curtea consideră practica lituaniană în discuție în speță contrară principiului neutralității fiscale, în măsura în care aceasta implică faptul că dobânditorii de bunuri imobile trebuie să suporte sarcina TVA‑ului achitat în amonte, și aceasta cu atât mai mult cu cât Republica Lituania a ales să nu exercite posibilitatea de a institui, pentru situația din speță, un mecanism de taxare inversă, al cărui scop este tocmai acela de a atenua riscul de insolvabilitate a persoanei obligate la plata TVA‑ului. Pe de altă parte, o astfel de practică este susceptibilă să restrângă cercul potențialilor cumpărători și, prin urmare, este contrară obiectivului urmărit de procedura de vânzare silită, și anume valorificarea optimă a activelor debitorului în vederea îndestulării optime a creditorilor săi. În plus, aceasta tinde să izoleze operatorii economici aflați în dificultate financiară și să diminueze capacitatea lor de a realiza tranzacții, cu încălcarea principiului neutralității fiscale, acesta opunându‑se distincțiilor operate între persoanele impozabile în funcție de situația lor financiară.

( 1 ) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).