Hotărârea Curții (Camera a noua) din 28 aprilie 2022.#Happy Education SRL împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și a Administrației Județeane a Finanțelor Publice Cluj.#Cerere de decizie preliminară formulată de Tribunalul Cluj.#Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 132 alineatul (1) litera (i) – Scutiri pentru anumite activități de interes general – Scutiri legate de educația copiilor sau a tinerilor, de învățământul școlar sau universitar – Prestarea de servicii educaționale complementare programului școlar – Organism de drept privat care prestează aceste servicii în scopuri comerciale.#Cauza C-612/20.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 132 alineatul (1) litera (i), precum și a articolelor 133 și 134 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Happy Education SRL, pe de o parte, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (România) și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (România) (denumite în continuare, împreună, „autoritățile fiscale”), pe de altă parte, în legătură cu refuzul autorităților fiscale de a scuti de taxa pe valoarea adăugată (TVA) prestările de servicii de învățământ complementare programului școlar furnizate de Happy Education.

Titlul IX din Directiva 2006/112, intitulat „Scutiri”, cuprinde printre altele capitolul 2, referitor la „[s]cutiri pentru anumite activități de interes general”, în care figurează articolul 132 din această directivă, al cărui alineat (1) are următorul cuprins: „Statele membre scutesc următoarele tranzacții: […] (i) educația copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar, formarea și reconversia profesională, inclusiv prestarea de servicii și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare; […]”

Articolul 133 din această directivă prevede: „Statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public fiecare dintre scutirile prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau mai multora dintre următoarele condiții: (a) nu este necesar ca organismele în cauză să urmărească în mod sistematic obținerea unui profit, iar orice profituri eventuale nu se distribuie, ci se alocă în scopul continuării sau îmbunătățirii serviciilor prestate; (b) este necesar ca organismele în cauză să fie gestionate și administrate în mod esențial cu titlu gratuit de către persoane care nu au, fie prin ele însele, fie prin intermediari, interese directe sau indirecte în rezultatele activităților respective; (c) organismele în cauză au obligația de a practica prețuri aprobate de autoritățile publice sau care nu depășesc asemenea prețuri aprobate sau, pentru operațiunile care nu sunt supuse aprobării, prețuri mai mici decât cele practicate pentru operațiuni similare de întreprinderile comerciale supuse TVA; (d) este necesar ca scutirile să nu fie susceptibile de a cauza denaturări ale concurenței în dezavantajul întreprinderilor comerciale supuse TVA. […]”

Articolul 292, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general și scutiri pentru alte activități”, din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal din 8 septembrie 2015 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015) (denumită în continuare „Codul fiscal”) prevede la alineatul (1): „Următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxă: […] […] „f) activitatea de învățământ prevăzută în Legea educației naționale nr. 1/2011, cu modificările și completările ulterioare, formarea profesională a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de aceste activități, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate. Scutirea se acordă în condițiile prevăzute în normele metodologice; […]”

Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal din 6 ianuarie 2016 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016) prevede, în capitolul IX, intitulat „Operațiuni scutite de taxă”, în secțiunea 1, la punctul 42: „(1) Scutirea prevăzută la articolul 292 alineatul (1) litera f) din Codul fiscal pentru formarea profesională a adulților se aplică de persoanele autorizate în acest scop conform Ordonanței Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulților, republicată, cu modificările și completările ulterioare, de persoanele autorizate pentru formarea profesională a personalului aeronautic civil navigant prevăzut de Legea nr. 223/2007 privind Statutul personalului aeronautic civil navigant profesionist din aviația civilă din România, cu modificările și completările ulterioare, precum și de Agenția Națională a Funcționarilor Publici pentru activitatea de perfecționare profesională. Sunt de asemenea scutite serviciile de formare profesională prestate de furnizorii de formare profesională în baza contractelor de parteneriat încheiate cu Agenția Națională a Funcționarilor Publici în baza articolului 23 din Hotărârea Guvernului nr. 1066/2008 pentru aprobarea normelor privind formarea profesională a funcționarilor publici. […] (3) Scutirea prevăzută la articolul 292 alineatul (1) litera f) din Codul fiscal se aplică și pentru livrările de bunuri și prestările de servicii strâns legate de serviciile educaționale, precum vânzarea de manuale școlare, organizarea de conferințe legate de activitatea de învățământ, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate pentru activitățile de învățământ sau pentru formarea profesională a adulților, prestarea de servicii de examinare în vederea obținerii accesului la serviciile educaționale sau de formare profesională a adulților. […]”

Legea educației naționale nr. 1/2011 din 5 ianuarie 2011 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 18 din 10 ianuarie 2011, denumită în continuare „Legea educației naționale”) reglementează, în conformitate cu articolul 1 din aceasta, structura, funcțiile, organizarea și funcționarea sistemului național de învățământ de stat, particular și confesional.

Articolul 58 din Legea educației naționale, referitor la programul „Școala după școală”, are următorul cuprins: „(1) Unitățile de învățământ, prin decizia consiliului de administrație, pot să își extindă activitățile cu elevii după orele de curs, prin programe «Școala după școală». (2) În parteneriat cu autoritățile publice locale și cu asociațiile de părinți, prin programul «Școala după școală» se oferă activități educative, recreative, de timp liber, pentru consolidarea competențelor dobândite sau de accelerare a învățării, precum și activități de învățare remedială. Acolo unde acest lucru este posibil, parteneriatul se poate realiza cu organizații nonguvernamentale cu competențe în domeniu. (3) Programele «Școala după școală» se organizează în baza unei metodologii aprobate prin ordin al ministrului educației, cercetării, tineretului și sportului. (4) Statul poate finanța programul «Școala după școală» pentru copiii și elevii din grupurile dezavantajate, potrivit legii.”

Organizarea programului „Școala după școală” este reglementată de Metodologia de organizare a programului „Școala după școală”, aprobată prin Ordinul ministrului educației, cercetării, tineretului și sportului nr. 5349, din 7 septembrie 2011 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 738 din 20 octombrie 2011, denumită în continuare „Metodologia de organizare a programului «Școala după școală»”).

Metodologia de organizare a programului „Școala după școală” prevede la articolul 2: „(1) Programul «Școala după școală», denumit în continuare Programul SDS, este un program complementar programului școlar obligatoriu, care oferă oportunități de învățare formală și nonformală pentru consolidarea competențelor, învățare remedială și accelerare a învățării prin activități educative, recreative și de timp liber. (2) Programul SDS se adresează atât elevilor din învățământul primar, cât și elevilor din învățământul secundar. […]”

Happy Education este o societate comercială română care prestează servicii de învățământ constând în organizarea de activități complementare programului școlar, precum asistență pentru efectuarea temelor, programe educative, cursuri de limbi străine și de arte, activități sportive, preluarea copiilor de la școală și servirea mesei după activitățile școlare.

Aceste activități corespund celor care fac parte din programul „Școala după școală”, astfel cum este instituit printre altele prin Metodologia de organizare a programului „Școala după școală” (denumit în continuare „programul «Școala după școală»”).

Copiii care participă la acestea sunt înscriși în diferite unități de învățământ situate în Cluj‑Napoca (România).

În cadrul Clasificării Activităților din Economia Națională (CAEN), în temeiul căreia orice societate comercială și persoană fizică autorizată în România este obligată să își clasifice obiectul social în scopuri printre altele statistice, activitățile Happy Education sunt clasificate la codul CAEN 8559 ‑ „Alte forme de învățământ”.

În urma unui control fiscal privind TVA‑ul aferent perioadei cuprinse între 1 august 2016 și 31 decembrie 2017, Serviciul de inspecție fiscală din cadrul autorităților fiscale a constatat că, în luna iulie 2016, cifra de afaceri a Happy Education depășise plafonul cifrei de afaceri sub care întreprinderile mici beneficiază, potrivit Codului fiscal, de o scutire de TVA. În consecință, aceste autorități au considerat că Happy Education ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA începând din luna august 2016 și au obligat‑o la plata unei sume reprezentând TVA pentru perioada vizată.

La 11 iunie 2018, această societate a formulat o reclamație administrativă împotriva acestei decizii de impunere, susținând printre altele că operațiunile pe care le efectua reprezentau prestări de servicii strâns legate de activitatea de învățământ prevăzută de Legea educației naționale, astfel încât acestea erau scutite de TVA în temeiul articolului 292 alineatul (1) litera f) din Codul fiscal. Autoritățile fiscale au arătat în special că Happy Education nu era autorizată să presteze servicii în cadrul programului „Școala după școală” destinat elevilor.

Prin decizia din 10 septembrie 2018, Serviciul soluționare contestații 1 al autorităților fiscale a respins această contestație administrativă pentru motivul că activitățile desfășurate de Happy Education nu făceau parte din sistemul național de învățământ și nu erau autorizate în temeiul normelor metodologice de aplicare a articolului 292 alineatul (1) litera f) din Codul fiscal.

Sesizat de Happy Education cu o acțiune împotriva acestei decizii, Tribunalul Cluj (România) arată că obiectului social al activităților desfășurate de aceasta i se atribuise, la momentul constituirii societății, codul CAEN 8559 ‑ „Alte forme de învățământ”, motiv pentru care societatea respectivă a considerat că nu era necesară obținerea unor avize suplimentare pentru ca serviciile prestate în cadrul acestui obiect social să fie clasificate ca operațiuni scutite de TVA, în conformitate cu articolul 292 alineatul (1) litera f) din Codul fiscal.

Instanța de trimitere afirmă totuși că, având în vedere dreptul național, în special această dispoziție, prestațiile oferite de Happy Education nu sunt scutite, în măsura în care aceasta nu a dovedit încheierea unui parteneriat cu o unitate de învățământ în vederea punerii în aplicare a unui proiect în cadrul programului „Școala după școală”.

Instanța menționată apreciază însă că Happy Education ar putea invoca beneficiul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.

În această privință, Happy Education arată că serviciile pe care le sigură elevilor cuprind activități de transmitere de cunoștințe atât practice, cât și teoretice, în conformitate cu programa școlară națională, care sunt necesare aprofundării cunoștințelor dobândite de elevi în cadrul cursurilor desfășurate în unitățile de învățământ. Finalitatea acestor activități nu ar fi, așadar, pur recreativă, ci în principal axată pe efectuarea temelor și fixarea cunoștințelor dobândite în timpul orelor de curs desfășurate în cadrul unităților de învățământ din sistemul național.

Instanța de trimitere consideră că activitatea Happy Education intră sub incidența noțiunii de „învățământ școlar sau universitar”, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.

Ea are, în schimb, îndoieli cu privire la îndeplinirea de către Happy Education a celorlalte criterii stabilite de dispoziția menționată, în măsura în care nu este cert că aceasta poate fi percepută ca „organizație recunoscută ca având scopuri similare” organismelor de drept public, în sensul dispoziției menționate, din moment ce nu deține decât autorizația necesară pentru desfășurarea activităților educative identificate de codul CAEN 8559, această autorizație nefiind totuși considerată, în dreptul național, suficientă pentru a face un organism eligibil pentru scutirea de TVA.

În aceste condiții, Tribunalul Cluj a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Articolul 132 alineatul (1) litera (i), articolul 133 și articolul 134 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că serviciile de educație de tipul celor cuprinse în programul național «Școala după școală» pot fi incluse în noțiunea de «servicii strâns legate de învățământul școlar» dacă sunt prestate, în condiții precum cele din litigiul principal, de un organism privat, în scopuri comerciale și în afara unui parteneriat încheiat cu o unitate de învățământ? 2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, recunoașterea reclamantei drept «organizație cu scopuri similare», în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva [2006/112], poate rezulta din reglementările legislative naționale privind autorizarea activităților identificate prin codul CAEN 8559 – «Alte forme de învățământ» de către Oficiul Național al Registrului Comerțului, precum și prin raportare la caracterul de interes general al activităților educaționale de tipul „Școala după școală”, care au ca scop prevenirea abandonului școlar și a părăsirii timpurii a școlii, creșterea performanțelor școlare, învățarea remedială, accelerarea învățării, dezvoltarea personală și integrarea socială?”

Prin intermediul celei de a doua întrebări, care trebuie analizată în primul rând, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că intră sub incidența noțiunii de „organizație recunoscută ca având scopuri similare” cu cele ale unui organism de drept public din domeniul educației, în sensul acestei dispoziții, o entitate privată care desfășoară activități de învățământ de interes general constând în special în organizarea de activități complementare programului școlar, precum asistența pentru efectuarea temelor, programe educative, cursuri de limbi străine și care a obținut o autorizație de la Oficiul Național al Registrului Comerțului, sub forma atribuirii codului CAEN 8559 ‑ „Alte forme de învățământ”, în sensul Clasificării Activităților din Economia Națională.

Cu titlu introductiv, trebuie amintit că articolul 132 din Directiva 2006/112 prevede scutiri care, astfel cum indică titlul capitolului din care face parte acest articol, au ca obiectiv favorizarea anumitor activități de interes general. Cu toate acestea, scutirile respective nu privesc toate activitățile de interes general, ci numai pe cele care sunt enumerate și descrise în acest articol în mod detaliat (Hotărârea din 4 mai 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punctul 22 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 14 martie 2019, A & G Fahrschul‑Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, punctul 17).

Potrivit jurisprudenței Curții, scutirile menționate constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA‑ului de la un stat membru la altul (Hotărârea din 26 octombrie 2017, The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, punctul 17 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 21 octombrie 2021, Dubrovin imi Tröger ‑ Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, punctul 21).

Termenii folosiți pentru a desemna scutirile menționate la articolul 132 din Directiva 2006/112 sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general care rezultă din articolul 2 din această directivă, potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestație efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă. Totuși, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute la respectivul articol 132 trebuie să fie interpretați într‑un mod care le‑ar priva pe acestea de efecte (Hotărârea din 4 mai 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punctul 23 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 21 octombrie 2021, Dubrovin imi Tröger ‑ Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, punctul 22).

Trebuie arătat, mai precis, că din modul de redactare a articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 reiese că scutirea care este prevăzută de această dispoziție depinde în esență de îndeplinirea a două condiții cumulative, și anume, pe de o parte, cea referitoare la natura serviciului furnizat, indiferent dacă este vorba despre prestații de educație a copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar, formarea și reconversia profesională sau despre prestații „strâns legate” de aceste prestații, și, pe de altă parte, cea referitoare la prestatorul serviciului furnizat, indiferent dacă prestațiile menționate sunt realizate „de către organisme de drept public […] care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare” (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 noiembrie 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punctul 35, precum și Hotărârea din 4 mai 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punctul 26).

În ceea ce privește cea de a doua dintre aceste condiții, atunci când o entitate nu este un organism de drept public, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, astfel cum pare să fie cazul Happy Education în cauza principală, prestările sale de servicii sale nu pot fi scutite de TVA în temeiul acestei dispoziții decât în măsura în care ea intră în sfera noțiunii de „alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare”, vizată de a doua întrebare preliminară.

În această privință, trebuie subliniat că Curtea a statuat deja că, în măsura în care articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 nu precizează condițiile sau modalitățile potrivit cărora aceste scopuri similare pot fi recunoscute, revine în principiu dreptului național al fiecărui stat membru sarcina să adopte normele conform cărora o asemenea recunoaștere poate fi acordată unor astfel de organisme. Statele membre dispun de o putere de apreciere în această privință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates și Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, punctele 49 și 51, precum și Hotărârea din 28 noiembrie 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punctul 37).

În plus, instanțelor naționale le revine sarcina să examineze dacă, prin impunerea unor astfel de condiții, statele membre au respectat limitele puterii lor de apreciere în aplicarea principiilor dreptului Uniunii, în special a principiului egalității de tratament, care se traduce, în materie de TVA, prin principiul neutralității fiscale (a se vedea Hotărârea din 28 noiembrie 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punctul 38 și jurisprudența citată).

În speță, din informațiile furnizate de instanța de trimitere reiese că această recunoaștere, în calitate de organizație care are scopuri similare cu cele ale unui organism de drept public din domeniul educației, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, se efectuează, în dreptul român, în ceea ce privește entitățile private, precum Happy Education, care oferă activități de învățământ de tip „Școala după școală”, în principal prin încheierea unui parteneriat cu o unitate de învățământ în cadrul programului „Școala după școală”, în conformitate cu articolul 58 din Legea educației naționale și cu Metodologia de organizare a programului „Școala după școală”.

Or, din elementele prezentate de instanța de trimitere reiese că Happy Education nu a încheiat un astfel de parteneriat și, prin urmare, nu dispune de recunoașterea sau de autorizarea cerută în acest scop de dreptul român.

În consecință, trebuie să se constate că, sub rezerva examinării menționate la punctul 32 din prezenta hotărâre, o astfel de entitate nu poate fi considerată un organism recunoscut ca având scopuri similare cu cele ale unui organism de drept public din domeniul educației, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, din moment ce ea nu îndeplinește condițiile stabilite în acest scop de autoritățile naționale, fără să aibă vreo incidență asupra acestei calificări faptul că ar desfășura activități de învățământ de interes general de tip „Școala după școală” sau că ar fi obținut o autorizație din partea Oficiului Național al Registrului Comerțului, la înscrierea în acest registru, sub forma atribuirii codului CAEN 8559 ‑ „Alte forme de învățământ”.

Într‑adevăr, în ceea ce privește, mai precis, această autorizație, din elementele prezentate de instanța de trimitere reiese că ea nu are ca obiect decât recunoașterea, în vederea înscrierii în registrul comerțului național, a activității societății ca fiind clasificată la codul CAEN 8559 ‑ „Alte forme de învățământ” și că nu vizează prin aceasta decât scopul comercial legitim al activităților desfășurate de această societate, astfel încât, așa cum au afirmat guvernul român și Comisia Europeană, o asemenea autorizație nu poate echivala cu recunoașterea unei societăți ca organizație care are scopuri similare cu cele ale unui organism de drept public din domeniul educației.

Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu intră sub incidența noțiunii de „organizație recunoscută ca având scopuri similare” cu cele ale unui organism de drept public din domeniul educației, în sensul acestei dispoziții, o entitate privată care desfășoară activități de învățământ de interes general constând în special în organizarea de activități complementare programului școlar, precum asistență pentru efectuarea temelor, programe educative, cursuri de limbi străine, și care a obținut o autorizație de la Oficiul Național al Registrului Comerțului, sub forma atribuirii codului CAEN 8559 ‑ „Alte forme de învățământ”, în sensul Clasificării Activităților din Economia Națională, atunci când această întreprindere nu îndeplinește, în orice caz, condițiile prevăzute de dreptul național pentru a putea beneficia de recunoașterea menționată.

Ținând seama de răspunsul dat la a doua întrebare și de condițiile cumulative ale scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, amintite la punctul 29 din prezenta hotărâre, nu este necesar să se răspundă la prima întrebare (a se vedea prin analogie Hotărârea din 14 martie 2019, A & G Fahrschul‑Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, punctul 31).

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a noua)

28 aprilie 2022 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Dreptul român

Litigiul principal și întrebările preliminare

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la a doua întrebare

Cu privire la prima întrebare

Cu privire la cheltuielile de judecată