Hotărârea Curții (Camera a cincea) din 21 decembrie 2021.#XY împotriva Finanzamt V.#Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Articolele 63 și 65 TFUE – Reglementare națională privind impozitul pe succesiune – Bunuri imobile situate pe teritoriul național – Supunere parțială la plata impozitului – Tratament diferit al rezidenților față de nerezidenți – Drept la o reducere a bazei de impozitare – Reducere proporțională în cazul supunerii parțiale la plata impozitului – Obligații legate de rezervele succesorale – Lipsa deducerii în cazul supunerii parțiale la plata impozitului.#Cauza C-394/20.

Cauza C‑394/20

împotriva

Finanzamt V

(cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Düsseldorf)

Hotărârea Curții (Camera a cincea) din 21 decembrie 2021

„Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Articolele 63 și 65 TFUE – Reglementare națională privind impozitul pe succesiune – Bunuri imobile situate pe teritoriul național – Supunere parțială la plata impozitului – Tratament diferit al rezidenților față de nerezidenți – Drept la o reducere a bazei de impozitare – Reducere proporțională în cazul supunerii parțiale la plata impozitului – Obligații legate de rezervele succesorale – Lipsa deducerii în cazul supunerii parțiale la plata impozitului”

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Dispoziții ale tratatului – Domeniu de aplicare – Impozit pe succesiuni – Includere – Excepție – Elemente constitutive care se limitează la interiorul uni singur stat membru

(art. 63 TFUE)

(a se vedea punctele 29 și 30)

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Legislație fiscală – Impozit pe succesiuni – Restricții – Reglementare națională referitoare la calcului impozitului pe succesiune care are ca efect reducerea valorii succesiunii unui rezident al unui alt stat decât cel pe teritoriul căruia se află bunurile vizate

(art. 63 TFUE)

(a se vedea punctele 32, 58 și 60)

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Impozit pe succesiuni – Reglementare națională referitoare la calcului impozitului pe succesiune care acordă o reducere pentru un imobil situat pe teritoriul acestui stat membru – Sarcină fiscală mai mare pentru succesiunile între nerezidenți decât pentru cea care implică cel puțin un rezident – Restricții privind libera circulație a capitalurilor

(art. 63 și 65 TFUE)

(a se vedea punctele 33 și 34)

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Interzicere – Derogări – Aplicabilitate – Condiție – Distincție între contribuabili rezidenți și contribuabili nerezidenți care nu constituie o discriminare arbitrară sau o restricție disimulată

(art. 65 TFUE)

(a se vedea punctele 35 și 61)

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Impozit pe succesiuni – Calculul impozitului pe succesiune aferent unor imobile situate într‑un stat membru – Diminuare, numai în ceea ce îi privește pe moștenitorii nerezidenți ai unui defunct nerezident, a reducerii bazei de impozitare – Inadmisibilitate – Justificare – Necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal

(art. 63 și 65 TFUE)

(a se vedea punctele 36, 39-41, 43 și 50-55 și dispozitiv 1)

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Legislație fiscală – Justificare – Necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal – Admisibilitate – Condiții

(art. 63 TFUE)

(a se vedea punctul 46)

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Impozit pe succesiuni – Calculul impozitului pe succesiune aferent unor imobile situate într‑un stat membru – Refuzul, numai în ceea ce îi privește pe moștenitorii nerezidenți ai unui defunct nerezident, al deductibilității obligațiilor legate de rezervele succesorale care grevează imobilele care fac obiectul succesiunii – Inadmisibilitate – Justificare – Absență

(art. 63 și 65 TFUE)

(a se vedea punctele 62-65, 67, 69 și 71-76 și dispozitiv 2)

Rezumat

XY, resortisantă austriacă cu reședința în Austria, este unicul legatar al tatălui său, resortisant austriac care locuia de asemenea în Austria și care a decedat în anul 2018. Soția și fiul acestuia din urmă au avut dreptul la rezervele succesorale.

Întrucât masa succesorală cuprindea, printre altele, bunuri imobile situate în Germania, XY, în calitate de persoană supusă parțial la plata impozitului în acest stat membru, a prezentat autorităților fiscale o declarație de succesiune solicitând deducerea din valoarea succesiunii a obligațiilor legate de aceste rezerve succesorale, cu titlu de pasiv succesoral, în limita a 43 % din cuantumul acestora ( 1 ).

Cu ocazia calculului ( 2 ) impozitului pe succesiune datorat de XY, care se aplică numai imobilelor situate în Germania, administrația fiscală a refuzat să deducă, cu titlu de pasiv succesoral, obligațiile legate de rezervele succesorale. Astfel, acestea nu ar avea o legătură economică cu imobilele incluse în masa succesorală. În plus, administrația fiscală a aplicat, în vederea calculării impozitului pe succesiune, o reducere diminuată în raport cu cea prevăzută, în principiu, pentru copiii defunctului.

Contestând calculul impozitului pe succesiune, XY a introdus o acțiune la instanța de trimitere. Această instanță ridică problema compatibilității cu dispozițiile Tratatului FUE referitoare la circulația capitalurilor a unei reglementări a unui stat membru care prevede, în cazul transmiterii unor imobile situate pe teritoriul național, atunci când, la data decesului, nici defunctul, nici moștenitorul nu ar fi locuit în acest stat membru, reguli diferite, în ceea ce privește cuantumul reducerii personale la care are dreptul acesta din urmă și deductibilitatea obligațiilor legate de rezervele succesorale, de cele care se aplică în cazul în care cel puțin unul dintre ei ar fi locuit la acea dată în acest stat membru ( 3 ).

Aprecierea Curții

După ce a constatat că un impozit pe moștenire precum cel perceput în speță intră sub incidența dispozițiilor Tratatului FUE referitoare la circulația capitalurilor, Curtea a examinat, în primul rând, dacă o reglementare precum cea în cauză, întrucât diminuează reducerea bazei impozabile într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă această restricție poate fi justificată.

Potrivit reglementării naționale, persoanele supuse integral la plata impozitului pot să profite de integralitatea acestei reduceri atunci când prelevarea fiscală la care se raportează reducerea acoperă întreaga masă succesorală transmisă. În schimb, pentru persoanele supuse parțial la plata impozitului, reducerea se diminuează proporțional cu masa succesorală care nu este supusă impozitării în statul membru în cauză. Întrucât o asemenea reglementare conduce la o sarcină fiscală mai mare pentru acestea din urmă, ea constituie o restricție privind circulația capitalurilor.

Or, tratatul permite să se facă o distincție între contribuabilii rezidenți și cei nerezidenți, cu condiția ca această distincție să nu constituie un mijloc de discriminare arbitrară sau o restrângere disimulată. Astfel, diferența de tratament trebuie să privească diferențe care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau care sunt justificate de un motiv imperativ de interes general.

În această privință, Curtea a arătat că criteriile în funcție de care se calculează cuantumul impozitului pe succesiune aferent unor imobile situate în Germania nu depinde de locul reședinței. În plus, în scopul perceperii impozitului pe succesiune aferent bunurilor imobile situate în Germania, dreptul național îi consideră ca fiind obligați la plata impozitului atât pe beneficiarul unei succesiuni între nerezidenți, cât și pe cel al unei succesiuni în care este implicat cel puțin un rezident, stabilirea clasei și a cotei de impozitare rezultând din aceleași norme. Singura diferență pe care reglementarea națională o face între rezidenți și nerezidenți privește stabilirea îmbogățirii impozabile a moștenitorului. Curtea deduce din aceasta că legiuitorul național a considerat el însuși că, din perspectiva modalităților și a condițiilor de impozitare, nu există între cele două categorii de moștenitori nicio diferență obiectivă de tratament și constată că diferența de tratament referitoare la beneficiul reducerii în cauză privește situații comparabile.

În continuare, Curtea examinează dacă restricția cauzată de această diferență de tratament poate fi justificată de un motiv imperativ de interes general, în speță necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal. O asemenea justificare impune printre altele existența unei legături directe între acordarea avantajului fiscal în cauză și compensarea acestui avantaj printr‑o prelevare fiscală determinată. Având în vedere obiectivul urmărit de reglementarea națională, și anume asigurarea scutirii unei părți din patrimoniul familial prin reducerea valorii totale a succesiunii, Curtea constată că această reglementare stabilește o legătură directă între reducerea de care se poate prevala moștenitorul și întinderea competenței fiscale exercitate în raport cu îmbogățirea rezultată din succesiune. Întrucât această legătură directă este de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit de reglementarea în discuție și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv, Curtea apreciază că restricția privind circulația capitalurilor care rezultă dintr‑o asemenea reglementare, în măsura în care privește reducerea bazei de impozitare, este justificată de necesitatea de a menține coerența regimului fiscal și compatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor.

În al doilea rând, Curtea examinează dacă o reglementare națională precum cea în discuție restrânge circulația capitalurilor în măsura în care nu permite deducerea din valoarea succesiunii, cu titlu de pasiv succesoral, a obligațiilor legate de rezervele succesorale, atunci când, la data decesului, nici defunctul, nici moștenitorul nu ar fi locuit în statul membru în cauză, în condițiile în care aceste obligații pot fi deduse integral dacă cel puțin unul dintre ei ar fi locuit, la aceeași dată, în statul membru menționat.

Curtea constată mai întâi că o astfel de reglementare face ca succesiunile între nerezidenți, referitoare la bunuri imobile situate pe teritoriul național, să fie supuse unei sarcini fiscale superioare în raport cu succesiunile care implică cel puțin un rezident și are ca efect diminuarea valorii succesiunii pentru prima categorie de moștenitori. O asemenea reglementare constituie, așadar, o restricție privind circulația capitalurilor.

Examinând dacă această restricție poate fi justificată prin aceea că diferența de tratament ar privi situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau că ea ar răspunde unui motiv imperativ de interes general, Curtea arată în continuare, în ceea ce privește cuantumul impozitului pe succesiune datorat pentru bunurile imobile situate în Germania, că nu există nicio diferență obiectivă între succesiunile între persoane care nu au, la data decesului, reședința în acest stat membru și, respectiv, succesiunile între persoane dintre care cel puțin una are, la această dată, reședința în statul respectiv. Diferența de tratament referitoare la deductibilitatea obligațiilor în cauză privește, așadar, situații comparabile în mod obiectiv.

În sfârșit, Curtea înlătură justificările invocate de Germania, și anume, pe de o parte, necesitatea de a menține coerența sistemului fiscal german și, pe de altă parte, aplicarea principiului teritorialității și necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competențelor fiscale între statele membre. O reglementare precum cea în cauză, care prevede că, în cazul transmiterii de imobile situate pe teritoriul național, atunci când, la data decesului, nici defunctul, nici moștenitorul nu ar fi locuit în acest stat membru, obligațiile legate de rezervele succesorale nu sunt deductibile, cu titlu de pasiv succesoral, din valoarea succesiunii, în timp ce aceste obligații ar putea fi deduse integral dacă cel puțin unul dintre ei ar fi locuit, la aceeași dată, în statul membru respectiv, este, așadar, incompatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor.

( 1 ) Potrivit XY, partea din patrimoniul funciar supusă impozitului pe moștenire în Germania reprezenta 43 % din valoarea masei succesorale totale, care mai includea capitaluri mobiliare și un imobil situat în Spania.

( 2 ) Pe baza dispozițiilor legislației naționale referitoare la impozitul pe succesiune.

( 3 ) În acest sens, pe de o parte, reducerea bazei de impozitare este diminuată, în raport cu reducerea aplicată în cazul în care cel puțin unul dintre aceștia ar fi locuit, la aceeași dată, în statul membru respectiv, cu o sumă ce corespunde părții reprezentate de valoarea patrimoniului care nu este suspus impozitării în același stat membru în raport cu valoarea întregii mase succesorale și, pe de altă parte, obligațiile legate de rezervele succesorale nu sunt deductibile, cu titlu de pasiv succesoral, din valoarea succesiunii, în timp ce aceste obligații ar putea fi deduse integral dacă cel puțin unul dintre ei ar fi locuit, la aceeași dată, în statul membru respectiv.