Hotărârea Curții (Camera a opta) din 13 ianuarie 2022.#MarcasMC Szolgáltató Zrt. împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Cerere de decizie preliminară formulată de Fővárosi Törvényszék.#Trimitere preliminară – Societăți – Impozit pe profit – Control fiscal – Domeniu de aplicare al dreptului Uniunii – Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene – Articolul 51 alineatul (1) – Punere în aplicare a dreptului Uniunii – Lipsă – A patra directivă 78/660/CEE – Conturile anuale ale anumitor forme de societăți – Contabilizarea veniturilor obținute din drepturi de proprietate intelectuală – Articolul 2 alineatul (3) – Principiul imaginii fidele – Articolul 31 – Evaluarea posturilor care figurează în conturile anuale – Respectarea principiilor contabile.#Cauza C-363/20.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 47 și 54 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”), a principiilor securității juridice, proporționalității și protecției încrederii legitime, precum și a articolului 2 alineatul (3) și a articolului 31 din A patra directivă 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 în temeiul articolului [50 alineatul (2) litera (g) TFUE], privind conturile anuale ale anumitor forme de societăți comerciale (JO 1978, L 222, p. 11, Ediție specială, 17/vol. 1, p. 21), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/51/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 18 iunie 2003 (JO 2003, L 178, p. 16, Ediție specială, 17/vol. 1, p. 252) (denumită în continuare „A patra directivă”).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Marcas MC Szolgáltató Zrt. (denumită în continuare „Marcas”), pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu decizia prin care aceasta din urmă a constatat impozitarea insuficientă a Marcas și i‑a aplicat dobânzi de întârziere, precum și o amendă fiscală.

Articolul 2 din A patra directivă are următorul cuprins: „(1) Conturile anuale includ bilanțul, contul de profit și pierderi și anexa la situația financiară anuală. Aceste documente formează un întreg. […] (2) Conturile anuale sunt întocmite clar și în conformitate cu dispozițiile prezentei directive. (3) Conturile anuale oferă o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, precum și a rezultatelor societății. […] (5) Dacă, în cazuri excepționale, aplicarea unei dispoziții din prezenta directivă se dovedește contrară obligației prevăzute la alineatul (3), trebuie să se facă o derogare de la dispoziția în cauză, pentru a se oferi o imagine fidelă în sensul alineatului (3). Orice astfel de derogare trebuie menționată în anexa la situația financiară anuală, împreună cu o explicație a motivelor sale și o declarație privind efectele derogării în cauză asupra patrimoniului, asupra situației financiare și asupra rezultatelor. Statele membre pot să precizeze cazurile excepționale și să prevadă regimul derogatoriu corespunzător. […]”

Potrivit articolului 31 din directiva menționată, care face parte din secțiunea 7 din aceasta, intitulată „Norme de evaluare”: „(1) Statele membre se asigură că posturile care figurează în conturile anuale sunt evaluate în conformitate cu următoarele principii generale: (a) se consideră că societatea comercială își continuă activitatea; (b) metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exercițiu financiar la altul; (c) evaluarea trebuie efectuată cu respectarea principiului prudenței, în special: (aa) pot fi incluse doar beneficiile realizate la data închiderii bilanțului; (bb) trebuie să se țină seama de toate riscurile apărute în cursul exercițiului financiar în cauză sau în cursul unui exercițiu anterior, chiar dacă astfel de riscuri sunt cunoscute numai între data închiderii bilanțului și data întocmirii acestuia; (cc) trebuie să se țină cont de toate deprecierile, indiferent dacă exercițiul se încheie cu profit sau cu pierdere; (d) trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului la care se raportează conturile, indiferent de data încasării sau a plății veniturilor sau a cheltuielilor în cauză; (e) elementele posturilor de activ și de pasiv trebuie evaluate separat; (f) bilanțul de deschidere a exercițiului financiar trebuie să corespundă bilanțului de închidere a exercițiului financiar anterior. […] (2) În cazuri excepționale, sunt permise derogări de la aceste principii. Dacă se face uz de aceste derogări, acestea trebuie semnalate în anexa la situația financiară [și motivate în mod corespunzător], împreună cu o evaluare a efectelor lor asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatelor.”

Articolul 1 alineatul (5) din a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Legea nr. LXXXI din 1996 privind impozitul pe profit și impozitul pe dividende), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe profit și pe dividende”), prevede: „Prezenta lege trebuie să fie interpretată prin raportare la dispozițiile Legii privind contabilitatea și în conformitate cu acestea. Derogările de la prevederile Legii privind contabilitatea destinate să asigure respectarea principiului imaginii fidele nu pot avea ca rezultat modificarea cuantumului impozitului datorat.”

Articolul 7 alineatul (1) litera s) din Legea privind impozitul pe profit și pe dividende prevede: „Profitul înainte de impozitare se reduce cu 50 % din veniturile înregistrate ca profit înainte de impozitarea aferentă exercițiului fiscal pe baza redevențelor încasate, sub rezerva dispozițiilor alineatului (14).”

Articolele 15 și 16 din a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Legea C din 2000 privind contabilitatea) [Magyar Közlöny 2000/95. (IX. 21.), denumită în continuare „Legea privind contabilitatea”] conțin principiile de bază pe care contribuabilul trebuie să le respecte la momentul întocmirii conturilor și ținerii contabilității. Aceste principii sunt următoarele: – principiul continuității activității [articolul 15 alineatul (1)]; – principiul exhaustivității [articolul 15 alineatul (2)]; – principiul exactității [articolul 15 alineatul (3)]; – principiul clarității [articolul 15 alineatul (4)]; – principiul permanenței metodelor [articolul 15 alineatul (5)]; – principiul intangibilității bilanțului de deschidere [articolul 15 alineatul (6)]; – principiul independenței exercițiilor [articolul 15 alineatul (7)]; – principiul prudenței [articolul 15 alineatul (8)]; – principiul necompensării [articolul 15 alineatul (9)]; – principiul costurilor istorice [articolul 16 alineatul (1)]; – principiul imputației asupra exercițiului [articolul 16 alineatul (2)]; – principiul prevalenței realității asupra aparenței [articolul 16 alineatul (3)]; – principiul pragului de semnificație [articolul 16 alineatul (4)], și – principiul contabilității pe bază de angajamente [articolul 16 alineatul (5)].

Articolul 15 alineatul (2) din Legea privind contabilitatea prevede: „O întreprindere trebuie să înregistreze în contabilitate toate evenimentele care au un efect asupra patrimoniului și asupra rezultatului exercițiului, inclusiv, pe de o parte, evenimentele referitoare la exercițiu care sunt ulterioare datei închiderii bilanțului, dar de care s‑a luat cunoștință înainte de întocmirea bilanțului și, pe de altă parte, evenimentele referitoare la exercițiu care rezultă din evenimentele exercițiului care se încheie la data închiderii bilanțului și care nu au survenit încă la această dată, dar de care s‑a luat cunoștință înainte de întocmirea bilanțului (principiul exhaustivității).”

Articolul 15 alineatul (7) din Legea privind contabilitatea are următorul cuprins: „Pentru a se stabili rezultatul unui exercițiu, trebuie să fie luate în considerare numai veniturile contabilizate rezultate din activități desfășurate în perioada respectivă și costurile (cheltuielile) corespunzătoare acestor venituri, independent de plăți. Veniturile și costurile trebuie să se raporteze la perioada în cursul căreia survin din punct de vedere economic (principiul independenței exercițiilor).”

Potrivit articolului 44 alineatele (1) și (2) din az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Legea nr. XCII din 2003 privind Codul de procedură fiscală) [Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14.), denumit în continuare „vechiul cod de procedură fiscală”]: „(1) Înscrisurile, registrele și evidențele prevăzute în reglementare, inclusiv datele și informațiile electronice înregistrate pe un suport electronic, sunt prezentate și ținute astfel încât să permită stabilirea și controlul bazei de impozitare, ale cuantumului impozitului, ale scutirilor, ale avantajelor și ale bazei de subvenționare și cuantumului subvențiilor, precum și stabilirea și controlul aspectului dacă impozitul a fost plătit sau dacă s‑a beneficiat de subvenție. (2) Cu excepția unor dispoziții contrare ale reglementării, registrele și evidențele trebuie să fie ținute astfel încât: a) înregistrările care figurează în acestea să fie întemeiate pe înscrisurile prevăzute de prezenta lege, precum și în reglementarea privind sistemul de documente justificative contabile și în celelalte reglementări; b) să conțină, pentru fiecare impozit și subvenție, în mod continuu și fără omisiuni, datele care permit stabilirea impozitului sau a subvenției, precum și menționarea documentelor justificative ale acestora; c) să indice baza de impozitare sau de subvenționare declarată pentru perioada dată; d) să permită să se verifice dacă impozitul a fost plătit sau dacă s‑a beneficiat de subvenție, precum și înscrisurile pe care se întemeiază.”

Articolul 49 alineatul (1) din vechiul cod de procedură fiscală prevede: „Persoana impozabilă poate, printr‑o declarație de regularizare, să rectifice impozitele stabilite sau a căror stabilire a fost omisă, baza de impozitare a unui impozit […] și cuantumul subvențiilor. În cazul în care, înainte de inițierea unei proceduri de control de către autoritatea fiscală, persoana impozabilă descoperă că nu a calculat conform reglementării baza de impozitare, impozitul sau cuantumul subvenției sau că declarația sa conține erori privind baza de impozitare sau valoarea impozitului ori a subvenției, ca urmare a unor erori de calcul sau de scriere, aceasta își poate modifica declarația prin depunerea unei declarații de regularizare.”

Articolul 87 alineatele (1) și (2) din vechiul cod de procedură fiscală prevede: „(1) Obiectivele de control ale administrației fiscale sunt atinse prin controale: a) prin care se urmărește verificarea ulterioară a declarațiilor (inclusiv controlul simplificat); b) referitoare la punerea în aplicare a garanției de stat; c) prin care se urmărește îndeplinirea anumitor obligații fiscale; d) care vizează colectarea de date sau verificarea realității anumitor evenimente economice; e) referitoare la îndeplinirea obligațiilor în materie de taxe; f) reiterate în ceea ce privește perioada finalizată prin control; g) referitoare la survenirea faptelor pe care se întemeiază o decizie fiscală anticipată. (2) Controlul prevăzut la alineatul (1) litera a) dă naștere unei perioade finalizate printr‑un control.”

Articolul 165 din vechiul cod de procedură fiscală prevede: „(1) În caz de întârziere la plata impozitului și în caz de primire anticipată a unui ajutor, se datorează dobânzi de întârziere începând de la data scadenței și, respectiv, până la data menționată. […] […] (3) În cazul unei împrejurări care merită o apreciere excepțională, administrația fiscală poate, în decizia prin care se stabilește impozitare insuficientă, din oficiu sau la cerere, să stabilească data de la care se datorează dobânzile de întârziere la o dată ulterioară datei scadenței impozitului sau, respectiv, datei primirii ajutorului bugetar. Dobânzile de întârziere pentru impozitare insuficientă pot fi aplicate de la data scadenței inițiale la data procesului‑verbal de control pentru o perioadă care nu poate depăși însă trei ani. Baza de calcul al dobânzilor de întârziere impuse în cazul unei impozitări insuficiente nu poate fi redusă cu cuantumul unei plăți excedentare existente la data scadenței la aceeași administrație fiscală în temeiul altui impozit.”

Articolul 170 alineatele (1) și (2) din vechiul cod de procedură fiscală are următorul cuprins: „(1) În caz de neplată parțială a impozitului, se plătește o amendă fiscală. Cu excepția unei dispoziții contrare a prezentei legi, cuantumul amenzii se ridică la 50 % din suma neplătită. […] (2) Atunci când a fost depusă o declarație de regularizare, diferența de impozitare stabilită în sarcina contribuabilului nu trebuie să fie considerată o impozitare insuficientă decât dacă această diferență nu a fost plătită înainte de scadență sau dacă s‑a beneficiat de subvenție. O plată excedentară la data scadenței inițiale nu poate fi luată în considerare ca executare a obligației de plată a impozitului decât dacă această plată excedentară există și la data la care începe controlul.”

Potrivit articolului 171 alineatul (1) din vechiul cod de procedură fiscală: „Amenda poate fi redusă sau chiar anulată, fie din oficiu, fie la cerere, în cazul unor împrejurări care pot fi considerate excepționale și care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă […] a acționat cu discernământul care putea fi așteptat din partea acesteia în situația dată. Reducerea amenzii se stabilește ținând seama de toate împrejurările cazului, în special amploarea datoriei fiscale, împrejurările apariției acesteia, gravitatea și frecvența comportamentului ilegal al persoanei impozabile (acțiune sau omisiune).”

Marcas a achiziționat în anul 2006 o marcă pentru care, prin contracte încheiate între anii 2011 și 2013, a acordat licența unor societăți afiliate, în schimbul plății unei redevențe egale cu 2 % din vânzările nete realizate de aceste societăți sub marca respectivă. Decontul redevenței și facturarea acesteia erau efectuate după cum urmează: Marcas emitea facturi trimestriale pentru trimestrul curent pe baza unor estimări de vânzări pentru acel trimestru, cuantumul astfel obținut fiind majorat sau diminuat, în facturile respective, cu diferența constatată între estimările de vânzări și vânzările reale din trimestrul precedent. Facturile pentru trimestrul curent erau plătite în 30 de zile de la emiterea lor, iar situația vânzărilor reale din trimestrul respectiv era comunicată în 30 de zile de la data limită de plată, pentru a fi luată în considerare în facturile din trimestrul următor.

Pentru perioada cuprinsă între luna ianuarie 2010 și luna decembrie 2013, administrația fiscală a efectuat, în temeiul unei scrisori de misiune din 11 martie 2014, un control al respectării de către Marcas a unora dintre obligațiile sale fiscale, care, potrivit procesului‑verbal al controlului, privea exclusiv operațiunile legate de redevențe. La finalul acestui control, administrația fiscală a concluzionat că documentele, registrele și evidențele erau ținute în conformitate cu dispozițiile articolului 44 alineatele (1) și (2) din vechiul cod de procedură fiscală.

În temeiul unei scrisori de misiune din 18 septembrie 2014, administrația fiscală a efectuat un control ulterior al declarațiilor Marcas pentru exercițiul 2013 privind toate tipurile de impozite, de taxe și de subvenții.

În decizia din 4 aprilie 2016, administrația fiscală a constatat că Marcas își ținea registrele și evidențele în conformitate cu dispozițiile Legii privind contabilitatea, dar că metoda de contabilizare a veniturilor provenite din redevențe în anul 2013 nu era conformă cu principiile exhaustivității și independenței exercițiilor prevăzute la articolul 15 alineatele (2) și (7) din această lege, pentru motivul că Marcas contabilizase în primul trimestru al anului 2013 o sumă de 961273,09 euro reprezentând scăderea redevențelor aferente celui de al patrulea trimestru al anului 2012 și contabilizase abia în primul trimestru al anului 2014 o sumă de 57376,17 euro pentru redevențele aferente celui de al patrulea trimestru al anului 2013.

Din moment ce decontul anului 2012 și cel al celui de al patrulea trimestru al anului 2013 erau cunoscute de Marcas înainte de datele de întocmire a bilanțurilor, administrația fiscală a constatat că, în anul 2013, Marcas contabilizase venituri într‑un cuantum cu 1018649,26 euro mai mic decât veniturile sale reale. Prin urmare, aceasta a considerat că, în temeiul articolului 15 alineatele (2) și (7), al articolului 32 alineatul (1) și al articolului 44 alineatul (1) din Legea privind contabilitatea, profitul înainte de impozitare al Marcas pentru exercițiul 2013 trebuia să fie majorat, ceea ce, ținând seama de articolul 7 alineatul (1) litera s) din Legea privind impozitul pe profit și pe dividende, determina o creștere a bazei de impozitare a impozitului pe profit al Marcas în cuantum de 151223000 de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 423424 de euro), cu consecința că urma să fie constatată în sarcina Marcas o diferență de impozitare de 28732000 HUF (aproximativ 80450 de euro).

În temeiul articolului 170 alineatele (1) și (2) din vechiul cod de procedură fiscală, administrația fiscală a constatat o impozitare insuficientă în cuantum egal cu cuantumul diferenței de impozitare și, în consecință, a aplicat societății Marcas o amendă fiscală de 14366000 HUF (aproximativ 40225 de euro), egală cu 50 % din acest cuantum. În temeiul articolului 165 alineatele (1) și (3) din vechiul cod de procedură fiscală, aceasta i‑a impus de asemenea dobânzi de întârziere în cuantum de 1281000 HUF (aproximativ 3587 de euro).

În urma deciziei din 4 aprilie 2016, Marcas a depus o declarație de regularizare privind datoria sa fiscală pentru exercițiile 2011 și 2012, care a indicat un cuantum al impozitului pe profit care trebuia plătit cu 961273,09 euro mai mic față de cuantumul declarat pentru exercițiul 2012. Marcas nu a solicitat nici rambursarea acestui cuantum, nici transferul lui către un alt cont curent și l‑a lăsat în contul său curent fiscal ca plată excedentară.

Ca urmare a unei reclamații, administrația fiscală a modificat această decizie și a redus cuantumul amenzii fiscale aplicate Marcas la 10 % din cuantumul impozitării insuficiente.

Marcas a introdus o acțiune împotriva acestei decizii de modificare la Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), instanța de trimitere.

Această instanță a anulat decizia menționată și a dispus ca administrația fiscală să adopte o nouă decizie.

Prin decizia din 22 august 2018, administrația fiscală a amintit că nu comportamentul intenționat al Marcas era cauza impozitării insuficiente, ci o interpretare incorectă a legii. În aceeași decizie, administrația fiscală, pe de o parte, a modificat decizia din 4 aprilie 2016 prin reducerea cuantumului amenzii fiscale la 2873000 HUF (aproximativ 8044 de euro), cu alte cuvinte la 10 % din cuantumul impozitării insuficiente, precum și prin stabilirea dobânzilor de întârziere la 88000 HUF (aproximativ 246 de euro) și, pe de altă parte, a confirmat în rest această decizie.

În cererea sa introductivă în fața instanței de trimitere, Marcas invocă încălcarea principiilor securității juridice, procesului echitabil și protecției încrederii legitime, contestând totodată temeiul juridic al impozitării insuficiente, al amenzii și al dobânzilor de întârziere. Potrivit Marcas, administrația fiscală a extras în mod arbitrar, dintre principiile de bază enunțate la articolul 15 din Legea privind contabilitatea, două principii, și anume pe cele ale exhaustivității și independenței exercițiilor, cu care metoda Marcas nu ar fi fost conformă și a dedus din acestea constatările incriminatoare, în condițiile în care metoda respectivă era conformă cu celelalte principii de bază prevăzute la articolul 15 menționat. Marcas arată că a plătit înainte de data scadenței impozitul pe profit considerat impozitare insuficientă, iar ulterior a modificat cuantumul acestuia în cadrul unei declarații de regularizare, indicând o plată excedentară pentru anul 2012 și lăsând această sumă în contul său curent fiscal, dar că, în pofida acestui fapt, administrația fiscală a constatat o impozitare insuficientă. Marcas subliniază de asemenea că nu a dorit să eludeze impozitul. Administrația fiscală ar fi încălcat principiul protecției încrederii legitime prin faptul că nu era de așteptat în mod rezonabil ca Marcas, ținând seama de constatările controalelor anterioare, să își modifice, fără nicio indicație în acest sens, metoda de contabilizare a operațiunilor.

Administrația fiscală susține că toate principiile contabile cuprinse în Legea privind contabilitatea trebuie, în principiu, să fie respectate. Ea subliniază că primul său control viza numai conformitatea prezentării și a ținerii contabilității cu dispozițiile articolului 44 alineatele (1) și (2) din vechiul cod de procedură fiscală.

Instanța de trimitere recunoaște că litigiul cu care este sesizată privește stabilirea impozitului pe profit datorat de Marcas pentru exercițiul 2013, deși acest tip de impozit nu este armonizat la nivelul Uniunii Europene, iar reglementarea procedurii administrative fiscale rămâne o competență a statelor membre. Ea arată însă că au fost adoptate directive în domeniul impozitului pe profit și că unele decizii ale Curții au contribuit de asemenea la integrarea unor dispoziții cu conținut similar în dreptul societăților al statelor membre în ceea ce privește problemele ridicate în cadrul acestui litigiu.

Această instanță apreciază că, având în vedere diferențele notabile dintre jurisprudența sa și cea a Kúria (Curtea Supremă, Ungaria), problema de interpretare a dreptului pe care o ridică aplicarea principiului protecției încrederii legitime are incidență asupra soluționării litigiului menționat și este, așadar, pertinentă. În plus, această problemă nu ar putea fi soluționată fără o cerere de decizie preliminară și o interpretare a Curții.

Acesta este contextul în care Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Este conformă cu dreptul la un proces echitabil, recunoscut ca principiu general de drept la articolul 47 din [cartă], și cu principiile generale ale securității juridice, proporționalității și protecției încrederii legitime practica autorității fiscale a unui stat membru în virtutea căreia, în contextul controlului a posteriori al declarației contribuabilului – fără a se fi apreciat încălcarea de către contribuabil a unei dispoziții contabile concrete sau a unei norme juridice materiale aferente impozitului care face obiectul inspecției și fără să fi fost modificată valoarea impozitului datorat conform declarațiilor pentru anii la care se referă activitatea economică –, autoritatea fiscală apreciază, fără a prezenta o motivare, existența unei diferențe de impozitare în sarcina contribuabilului pentru simplul fapt că acesta nu a completat declarația având în vedere, printre principiile contabile recunoscute în Legea privind contabilitatea din statul membru, două principii fiscale impuse de autoritatea fiscală, ci și‑a exercitat marja de apreciere și a completat declarația pe baza altor principii pe care le‑a considerat aplicabile activității sale economice? 2) [Articolul 2 alineatul (3) și articolul 31 din A patra directivă], în lumina dreptului la un proces echitabil consacrat la articolul 47 din cartă și a principiilor generale ale securității juridice, proporționalității și protecției încrederii legitime, consacrate ca principii generale în dreptul Uniunii, pot fi interpretate în sensul că, în cazul unei activități economice care se referă la mai multe exerciții financiare, dacă autoritatea fiscală înlocuiește principiile contabile alese de contribuabil cu alte principii contabile și, în consecință, realizează o schimbare a înregistrării contabile care afectează deopotrivă declarațiile fiscale din anii adiacenți, autoritatea fiscală menționată trebuie să își extindă inspecția și asupra acelor exerciții financiare la care se referă activitatea economică și care sunt afectate, prin urmare, de concluziile autorității fiscale cu privire la perioadele care fac obiectul inspecției? Prin realizarea controlului a posteriori al declarației contribuabilului, autoritatea fiscală trebuie să ia în calcul, în ceea ce privește exercițiul financiar care face obiectul examinării, elementele modificate pe baza unei declarații suplimentare aferente anului anterior având ca obiect plata excedentară efectuată de contribuabil ca rezultat al plății anticipate, sau este în conformitate cu principiile menționate și cu interzicerea abuzului de drept consacrat la articolul 54 din cartă o declarație pe baza căreia autoritatea fiscală stabilește existența unei datorii fiscale în sarcina contribuabilului în pofida existenței unei plăți excedentare? 3) Sancționarea alegerii unei metode contabile posibil incorecte prin declararea existenței unei diferențe de impozitare calificate drept datorie, ținând cont că se impune și plata unei amenzi – chiar dacă reprezintă doar un procent de 10 % – și a unor penalități de întârziere, este proporțională în situația în care impozitul care face obiectul litigiului a fost plătit anticipat și a figurat în decursul procedurii și până la finalul acesteia ca o plată excedentară în contul curent fiscal al reclamantei, cu consecința că nu s‑a produs nicio pierdere de venituri pentru autoritatea fiscală maghiară și că nu există indicii privind un abuz? 4) Poate fi principiul (protecției) încrederii legitime interpretat în sensul că baza sa obiectivă, și anume așteptarea contribuabilului în ceea ce privește tratamentul contabil, este fundamentată dacă autoritatea fiscală a realizat anterior o inspecție la sediul contribuabilului în urma căreia a apreciat că prezentarea și înregistrarea documentelor justificative, a evidențelor și a registrelor era conformă cu cerințele, deși nu a existat o declarație explicită din partea autorității fiscale sau se poate doar deduce implicit din comportamentul acesteia, sau contribuabilul poate invoca principiul încrederii legitime doar dacă autoritatea fiscală desfășoară un control a posteriori asupra declarațiilor fiscale care dă naștere unor perioade încheiate, aplicându‑l oricărui tip de impozit, și se pronunță expres, în mod favorabil, cu privire la practica contabilă a contribuabilului? Autoritatea fiscală acționează conform principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime dacă, invocând caracterul formal sau incomplet al inspecției anterioare sau lipsa unei declarații exprese favorabile, atribuie, în decizii ulterioare, anumite consecințe juridice și fiscale neregulilor contabile și nu recunoaște că reclamanta putea avea în mod întemeiat încrederea deplină că practica sa contabilă anterioară era corectă?”

Trebuie arătat că, deși litigiul principal are la origine încălcarea de către Marcas, potrivit administrației fiscale maghiare, a unor dispoziții contabile și deși a doua întrebare menționează dispoziții ale celei de A patra directive, nu este mai puțin adevărat că, prin intermediul întrebărilor sale, instanța de trimitere sesizează Curtea în esență cu privire la aspectul dacă dreptul Uniunii – în special dreptul la un proces echitabil recunoscut la articolul 47 din cartă, interzicerea abuzului de drept consacrată la articolul 54 din cartă, precum și principiile securității juridice, proporționalității și protecției încrederii legitime – trebuie să fie interpretat în sensul că se opune anumitor practici ale administrației fiscale a unui stat membru care privesc controlul și sancționarea încălcărilor fiscale în materie de impozit pe profit.

În această privință, trebuie amintit că, potrivit articolului 51 alineatul (1) din cartă, dispozițiile sale se adresează statelor membre numai în cazul în care acestea pun în aplicare dreptul Uniunii (Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, punctul 33).

Articolul 6 alineatul (1) TUE, ca și articolul 51 alineatul (2) din cartă precizează că dispozițiile acesteia din urmă nu extind în niciun fel competențele Uniunii, după cum sunt definite în tratate [Ordonanța din 17 iulie 2014, Yumer, C‑505/13, nepublicată, EU:C:2014:2129, punctul 25 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 10 iunie 2021, Land Oberösterreich (Ajutor pentru locuință), C‑94/20, EU:C:2021:477, punctul 59].

Potrivit unei jurisprudențe constante, atunci când o situație juridică nu intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, Curtea nu este competentă să o examineze, iar dispozițiile eventual invocate ale cartei nu pot constitui, prin ele însele, temeiul acestei competențe (a se vedea Ordonanța din 17 iulie 2014, Yumer, C‑505/13, nepublicată, EU:C:2014:2129, punctul 26 și jurisprudența citată, precum și Ordonanța din 6 mai 2021, PONS Holding, C‑703/20, nepublicată, EU:C:2021:365, punctul 16).

În ceea ce privește principiile generale ale dreptului Uniunii, acestea trebuie respectate de o reglementare națională care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii sau îl implementează pe acesta din urmă (a se vedea Hotărârea din 6 martie 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, punctul 34 și jurisprudența citată).

Or, așa cum arată Comisia Europeană, dreptul Uniunii nu a armonizat normele statelor membre în domeniul controalelor fiscale și al sancțiunilor pentru neîndeplinirea obligațiilor fiscale (a se vedea în acest sens Ordonanța din 30 septembrie 2015, Balogh, C‑424/14, nepublicată, EU:C:2015:708, punctul 32, și Hotărârea din 3 martie 2020, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, punctul 37). Prin urmare, nu se poate considera că aceste norme, ca atare, pun în aplicare dreptul Uniunii.

În plus, deși, potrivit Curții, sancțiunile fiscale și urmărirea penală pentru fraudă fiscală în materia taxei pe valoarea adăugată constituie o punere în aplicare a dreptului Uniunii, în sensul articolului 51 alineatul (1) din cartă, din moment ce acestea reprezintă executarea de către statele membre a obligației lor de a lua toate măsurile adecvate pentru a garanta perceperea integralității unui impozit care alimentează resursele proprii ale Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punctele 26 și 27), acest lucru nu este valabil în cazul sancțiunilor și al procedurilor fiscale în materia impozitului pe profit, din moment ce acest impozit nu face parte din sistemul resurselor proprii ale Uniunii.

În consecință, Curtea nu este competentă să răspundă la întrebările adresate, în măsura în care acestea vizează practici ale administrației fiscale a unui stat membru referitoare la controlul și la sancționarea încălcărilor fiscale în materia impozitului pe profit.

Trebuie să se considere că, prin intermediul primelor două întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 alineatul (3) și articolul 31 din A patra directivă trebuie să fie interpretate în sensul că se opun unei practici a administrației fiscale a unui stat membru prin care se contestă înscrisuri contabile ale unei societăți pentru motivul că acestea se îndepărtează de principiile exhaustivității și independenței exercițiilor, cuprinse în reglementarea acestui stat membru, chiar dacă au fost respectate toate celelalte principii contabile prevăzute de reglementarea respectivă.

În această privință, trebuie amintit că, deși A patra directivă nu are ca obiect stabilirea condițiilor în care conturile anuale ale societăților pot sau trebuie să servească drept bază pentru stabilirea de către autoritățile fiscale din statele membre a bazei de impozitare și a cuantumului taxelor, precum impozitul pe profit în discuție în litigiul principal, nu este, în schimb, deloc exclus ca aceste conturi anuale să poată fi utilizate ca bază de referință de către statele membre în scopuri fiscale (Hotărârea din 7 ianuarie 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, punctul 70). În plus, nicio dispoziție din directiva menționată nu interzice statelor membre să corecteze, pe plan fiscal, efectele normelor contabile care figurează în cuprinsul acesteia, în vederea stabilirii unui profit impozabil mai apropiat de realitatea economică (Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punctul 28).

Trebuie amintit de asemenea că A patra directivă urmărește să asigure coordonarea dispozițiilor naționale privind structura și conținutul conturilor anuale și al rapoartelor de gestiune și metodele de evaluare în vederea protejării asociaților și a terților (Hotărârea din 7 ianuarie 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, punctul 69, și Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punctul 29).

A patra directivă întemeiază acest obiectiv de coordonare a dispozițiilor naționale privind conținutul conturilor anuale pe principiul imaginii fidele, a cărui respectare constituie obiectivul său primordial (a se vedea în acest sens Ordonanța din 6 martie 2014, Bloomsbury, C‑510/12, nepublicată, EU:C:2014:154, punctul 18 și jurisprudența citată).

În această privință, A patra directivă prevede, la articolul 2 alineatul (3), că conturile anuale oferă o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, precum și a rezultatelor societății.

Aplicarea principiului imaginii fidele trebuie să fie ghidată, în măsura posibilului, de principiile contabile generale prevăzute la articolul 31 din A patra directivă (Hotărârea din 15 iunie 2017, Immo Chiaradia și Docteur De Bruyne, C‑444/16 și C‑445/16, EU:C:2017:465, punctul 42).

În temeiul acestor principii generale, articolul 31 alineatul (1) litera (d) din directiva amintită prevede că trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului la care se raportează conturile, indiferent de data încasării sau a plății veniturilor sau a cheltuielilor în cauză.

Cu toate acestea, articolul 31 alineatul (2) din directiva menționată prevede că derogările de la principiile generale amintite sunt permise în cazuri excepționale și precizează că, dacă se face uz de aceste derogări, ele trebuie semnalate în anexa la situația financiară și motivate în mod corespunzător, împreună cu o evaluare a efectelor lor asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatelor.

Din conținutul dispozițiilor menționate la punctele 44-47 din prezenta hotărâre rezultă că respectarea tuturor principiilor contabile generale este în principiu necesară și că derogările de la acestea nu sunt posibile decât cu titlu excepțional și trebuie să facă obiectul unor mențiuni specifice în anexa la conturile anuale. Ținând seama de faptul că funcția conturilor anuale este de a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor societății, astfel de derogări nu pot avea ca obiect decât asigurarea unei asemenea imagini fidele în cazurile excepționale în care respectarea unuia sau mai multor principii contabile generale s‑ar opune acesteia.

Necesitatea respectării tuturor principiilor contabile generale decurge, în plus, din faptul că fiecare dintre aceste principii privește o cerință specifică legată de contabilizarea operațiunilor întreprinderilor a cărei încălcare este, în sine și chiar dacă toate celelalte principii ar fi respectate, de natură să împiedice conturile anuale să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, precum și a rezultatelor societății în cauză.

În această privință, guvernul maghiar arată în mod întemeiat că primele două întrebări, astfel cum au fost formulate de instanța de trimitere, se întemeiază pe premisa eronată că operatorii economici ar fi liberi să aleagă căror principii contabile generale să se conformeze și, prin urmare, să nu le respecte pe toate.

În plus, trebuie arătat, așa cum a procedat în esență guvernul italian, că o manipulare a principiilor exhaustivității și independenței exercițiilor se pretează în special la operațiuni dictate de obiective de planificare fiscală, precum o anticipare a imputării unui element negativ asupra unui exercițiu sau o amânare a imputării unui element pozitiv în scopul amânării impunerii. O astfel de manipulare, în special cu ocazia punerii în aplicare a unor sisteme de facturare în două etape care presupun o facturare estimativă urmată de o facturare corectivă, precum cel utilizat în cauza principală, se poate preta de asemenea la o etalare a rezultatului întreprinderii în cauză pe mai multe exerciții pentru a se optimiza impozitarea.

În speță, din dosarul de care dispune Curtea reiese că trezoreria maghiară nu a suferit niciun prejudiciu și nu a considerat că Marcas avusese intenția de a frauda. Cu toate acestea, în ceea ce privește aspectul contabil, sub rezerva verificărilor care vor trebui efectuate de instanța de trimitere, imaginea fidelă nu era asigurată de conturile anuale ale Marcas, din moment ce, pentru exercițiul 2013, contabilizarea unei părți din veniturile percepute cu titlu de redevențe fusese omisă.

În sfârșit, nu reiese nicidecum din dosar – aspect a cărui verificare va reveni însă instanței de trimitere – că au fost revendicate și documentate de Marcas în anexa la conturile sale anuale derogări de la principiile exhaustivității și independenței exercițiilor.

Ținând seama de ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la primele două întrebări că articolul 2 alineatul (3) și articolul 31 din A patra directivă trebuie să fie interpretate în sensul că nu se opun unei practici a administrației fiscale a unui stat membru prin care se contestă înscrisuri contabile ale unei societăți pentru motivul că acestea nu respectă principiile exhaustivității și independenței exercițiilor, cuprinse în reglementarea statului membru respectiv, chiar dacă sunt respectate toate celelalte principii contabile prevăzute de reglementarea amintită, atunci când această nerespectare nu constituie o derogare excepțională și necesară pentru a se asigura respectarea principiului imaginii fidele, semnalată în anexa la conturile anuale și motivată în mod corespunzător, împreună cu o evaluare a efectelor sale asupra patrimoniului, situației financiare și rezultatelor.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a opta)

13 ianuarie 2022 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Dreptul maghiar

Litigiul principal și întrebările preliminare

Cu privire la competența Curții

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la primele două întrebări, în măsura în care acestea privesc articolul 2 alineatul (3) și articolul 31 din A patra directivă

Cu privire la cheltuielile de judecată