Hotărârea Curții (Camera a treia) din 4 martie 2021.#Frenetikexito – Unipessoal Lda împotriva Autoridade Tributária e Aduaneira.#Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 2 alineatul (1) litera (c) – Prestații supuse TVA‑ului – Scutiri – Articolul 132 alineatul (1) litera (c) – Prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale – Monitorizare și consiliere nutriționale – Activități sportive, de menținere a bunăstării și a condiției fizice – Noțiunile de «prestație complexă unică», de «prestație accesorie prestației principale» și de «independență a prestațiilor» – Criterii.#Cauza C-581/19.

Cauza C‑581/19

Frenetikexito – Unipessoal Lda

împotriva

Autoridade Tributária e Aduaneira

(cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)])

Hotărârea Curții (Camera a treia) din 4 martie 2021

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 2 alineatul (1) litera (c) – Prestații supuse TVA‑ului – Scutiri – Articolul 132 alineatul (1) litera (c) – Prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale – Monitorizare și consiliere nutriționale – Activități sportive, de menținere a bunăstării și a condiției fizice – Noțiunile de «prestație complexă unică», de «prestație accesorie prestației principale» și de «independență a prestațiilor» – Criterii”

Întrebări preliminare – Admisibilitate – Necesitatea de a furniza Curții suficiente precizări asupra contextului factual și normativ – Indicarea motivelor care justifică necesitatea unui răspuns la întrebările preliminare – Conţinut

(art. 267 TFUE; Regulamentul de procedură al Curții, art. 94)

(a se vedea punctele 16 și 17)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri – Scutiri pentru anumite activități de interes general – Scutirea prestării de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 132 alin. (1) lit. (c)]

(a se vedea punctul 50 și dispozitivul)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri – Scutiri pentru anumite activități de interes general – Scutirea prestării de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale – Noțiunea de îngrijiri medicale – Prestații de natură medicală sau paramedicală efectuate în scopul de a proteja sănătatea persoanelor, inclusiv în scopul de a o menține sau de a o restabili – Includere

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 132 alin. (1) lit. (b) și (c)]

(a se vedea punctele 23-26)

Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri – Scutiri pentru anumite activități de interes general – Scutirea prestării de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale – Noțiunea de activitate de interes general comun – Serviciu de monitorizare nutrițională, furnizat în contextul activităților de menținere a bunăstării și a condiției fizice, fără indicarea urmăririi unei finalități terapeutice – Excludere – Prestare de servicii distinctă și independentă – Verificare care incumbă instanței naționale

[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 132 alin. (1) lit. (c)]

(a se vedea punctele 29-34, 37-42 și 50 și dispozitivul)

Rezumat

Frenetikexito este o societate comercială care desfășoară, în Portugalia, activități de gestionare și exploatare a unor unități sportive, de menținere a bunăstării și a condiției fizice, precum și activități de monitorizare și de consiliere nutriționale. În anii 2014 și 2015, aceasta a furnizat servicii de monitorizare nutrițională în unitățile sale prin intermediul unei nutriționiste calificate și certificate în acest scop. Taxa pe valoarea adăugată (TVA) nu a fost facturată pentru aceste servicii.

Frenetikexito propunea în unitățile sale diferite programe, unele cuprinzând numai servicii de menținere a bunăstării și a condiției fizice, în timp ce altele includeau, în plus, o monitorizare nutrițională. Fiecare client era în măsură să aleagă programul dorit și să utilizeze sau nu toate serviciile puse la dispoziția sa în cadrul programului ales, serviciul de monitorizare nutrițională fiind astfel facturat, indiferent dacă clientul a beneficiat sau nu de el. În plus, acest serviciu putea fi subscris separat de orice alt serviciu, în schimbul plății unei anumite sume.

Frenetikexito efectua, în facturările sale, o distincție între cuantumurile legate de serviciul de menținere a bunăstării și a condiției fizice și cele legate de serviciul de monitorizare nutrițională. Nu exista o corespondență între serviciile de monitorizare nutrițională facturate și consultațiile de nutriție.

În cadrul unui control, autoritatea fiscală a constatat că, pentru exercițiile fiscale avute în vedere, clienții Frenetikexito au plătit serviciul de monitorizare nutrițională chiar dacă nu beneficiau de acesta. Considerând, prin urmare, că prestarea serviciului respectiv avea un caracter accesoriu în raport cu prestarea serviciului de menținere a bunăstării și a condiției fizice, această autoritate a aplicat prestației menționate tratamentul fiscal al prestației principale și a procedat la emiterea unei decizii de impunere privind TVA‑ul stabilit suplimentar, însoțit de dobânzile compensatorii corespunzătoare. Întrucât aceste sume nu au fost plătite, au fost inițiate proceduri de executare în vederea recuperării lor. Cu toate acestea, apreciind că serviciile de monitorizare nutrițională erau independente de serviciile de menținere a bunăstării și a condiției fizice, Frenetikexito a sesizat Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [Tribunalul de Arbitraj Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ), Portugalia] cu o acțiune având ca obiect constatarea nelegalității deciziei de impunere în discuție.

În aceste condiții, instanța de trimitere a decis să solicite Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 ( 1 ) coroborat cu articolul 2 alineatul (1) litera (c) din aceeași directivă. În temeiul acestei din urmă dispoziții, sunt supuse TVA‑ului prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare. Prin derogare de la acest principiu, în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, statele membre scutesc „prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză”.

În hotărârea sa, Curtea examinează dacă un serviciu de monitorizare nutrițională, furnizat în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, trebuie considerat o „prestație accesorie prestației principale”, supusă TVA‑ului, sau dacă acesta constituie, dimpotrivă, o prestare de servicii distinctă și independentă și, în ipoteza în care aceasta ar fi situația, dacă și în ce condiții o astfel de prestare poate fi scutită de TVA.

Aprecierea Curții

Înainte de a răspunde la întrebarea dacă un serviciu de monitorizare nutrițională, furnizat de un profesionist certificat și abilitat în cadrul unor unități sportive și, eventual, în cadrul unor programe care includ și servicii de menținere a bunăstării și a condiției fizice, constituie o prestare de servicii independentă, Curtea urmărește să afle, mai întâi, dacă serviciul menționat poate intra în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.

În această privință, Curtea arată că „prestarea de îngrijiri medicale”, în sensul acestei dispoziții, trebuie să aibă în mod imperativ o finalitate terapeutică, și anume să fie efectuată în scopul de a proteja sănătatea persoanelor, inclusiv în scopul de a o menține sau de a o restabili. Pentru a intra sub incidența scutirii citate anterior, o prestație trebuie, așadar, să îndeplinească două condiții: aceasta trebuie să aibă o finalitate terapeutică și să intervină în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză.

În ceea ce privește a doua condiție, trebuie să se determine dacă un serviciu de monitorizare nutrițională precum cel în discuție în litigiul principal este definit de dreptul statului membru în cauză ca fiind furnizat în exercitarea unei profesiuni medicale sau paramedicale. Curtea observă că, în speță, serviciul în discuție consta în activitatea unei persoane calificate și abilitate să efectueze activități paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză.

Dacă aceasta este într‑adevăr situația, trebuie să se examineze finalitatea prestației în cauză, ceea ce corespunde primei condiții prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA. În măsura în care scutirile prevăzute la articolul 132 din această directivă fac parte dintr‑un capitol intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”, o activitate nu poate fi scutită dacă nu răspunde finalității de interes general menționate.

În această privință, un serviciu de monitorizare nutrițională furnizat în cadrul unei unități sportive poate, precum practicarea sportului însăși, să contribuie la prevenirea anumitor boli, precum obezitatea. Un astfel de serviciu are, așadar, în principiu, o finalitate sanitară, dar nu, sau nu în mod necesar, o finalitate terapeutică. În lipsa unei indicații că este furnizat într‑un astfel de scop, serviciul de monitorizare nutrițională în cauză nu îndeplinește, așadar, criteriul activității de interes general, care este comun tuturor scutirilor prevăzute la articolul 132 din Directiva TVA. În consecință, acesta nu intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată, astfel încât este, în principiu, supus TVA‑ului.

Curtea examinează, în continuare, dacă serviciul de monitorizare nutrițională este independent de serviciile de menținere a bunăstării și a condiției fizice, ceea ce păstrează un interes pentru a determina tratamentul fiscal al fiecăruia dintre serviciile menționate. Aceasta amintește că, în cazul în care o operațiune economică este constituită dintr‑un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară operațiunea în discuție pentru a stabili dacă din acestea rezultă una sau mai multe prestații. În general, fiecare prestație trebuie considerată o prestație distinctă și independentă. Prin excepție de la această regulă, sunt considerate o prestație unică cu caracter complex actele furnizate clientului de persoana impozabilă care sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă. Există o altă excepție în situația în care anumite elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce alte elemente trebuie să fie privite ca prestații accesorii care au același tratament fiscal precum prestația principală. Criteriile pertinente în această privință sunt lipsa unei finalități autonome a prestației din punctul de vedere al consumatorului mediu și luarea în considerare a valorii fiecăreia dintre prestațiile care compun operațiunea economică.

Sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, niciuna dintre aceste excepții nu este aplicabilă în speță. Pe de o parte, prestații precum cele în discuție în litigiul principal, care nu sunt indisociabil legate, nu constituie o prestație unică cu caracter complex. Pe de altă parte, monitorizarea dietetică are, pentru consumatorul mediu, o finalitate autonomă, de ordin sanitar și estetic, în raport cu prestațiile de menținere a bunăstării și a condiției fizice, a căror finalitate este de ordin sportiv. Pe de altă parte, facturarea acestor prestații, menționată de instanța de trimitere, arată că 40 % din contrapartida lunară globală care trebuia plătită de client este imputabilă consilierului nutrițional, astfel încât prestațiile de monitorizare dietetică precum cele în discuție în litigiul principal nu pot fi considerate accesorii în raport cu prestațiile principale care ar fi constituite din prestațiile de menținere a bunăstării și a condiției fizice. Prin urmare, astfel de prestații trebuie considerate distincte și independente unele de altele în scopul aplicării articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.

( 1 ) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7) (denumită în continuare „Directiva TVA”).