Hotărârea Curții (Camera întâi) din 8 octombrie 2020.#United Biscuits (Pensions Trustees) Limited și United Biscuits Pension Investments Limited împotriva Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.#Cerere de decizie preliminară formulată de Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)].#Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 135 alineatul (1) litera (a) – Scutirea tranzacțiilor de asigurare – Furnizarea de servicii de gestionare a fondurilor de pensii administratorilor fiduciari de către administratorii de investiții – Excluderea oricărei despăgubiri pentru risc – Sistem de pensii ocupaționale – Practică fiscală națională – Desfășurarea unei activități de asigurare – Entități care dețin o autorizație – Entități care nu dețin o asemenea autorizație – Noțiunea de „tranzacții de asigurare”.#Cauza C-235/19.

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între United Biscuits (Pension Trustees) Ltd (denumită în continuare „United Biscuits Pension”) și United Biscuits Pension Investments Ltd (denumită în continuare „UB”), pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue Customs (Administrația Fiscală și Vamală a Regatului Unit), pe de altă parte, în legătură cu supunerea la plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) a serviciilor de gestionare a fondurilor de pensii.

Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, este supusă TVA‑ului „prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

Articolul 131 din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 1, intitulat „Dispoziții generale”, din titlul IX, intitulat „Scutiri”, din această directivă, prevede: „Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”

Articolul 135 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 3, intitulat „Scutiri pentru alte activități”, din titlul IX din această directivă, prevede: „Statele membre scutesc următoarele operațiuni: (a) tranzacțiile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări; […]”

Această dispoziție corespunde articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”), care era aplicabilă până la 31 decembrie 2006.

Prima directivă 79/267/CEE a Consiliului din 5 martie 1979 de coordonare a actelor cu putere de lege și a actelor administrative privind inițierea și exercitarea activității de asigurare directă de viață (JO 1979, L 63, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/12/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 5 martie 2002 (JO 2002, L 77, p. 11) (denumită în continuare „Prima directivă privind asigurările de viață”), prevedea la articolul 1: „Prezenta directivă se referă la inițierea și exercitarea activității independente de asigurare directă de către întreprinderi care sunt stabilite într‑un stat membru sau care doresc să se stabilească acolo, sub forma activităților definite în continuare: 1. următoarele tipuri de asigurări, în cazul în care au o bază contractuală: (a) asigurări de viață […]; (b) anuități; (c) asigurări suplimentare efectuate de întreprinderile de asigurare de viață […]; (d) tipul de asigurări existente în Irlanda și în Regatul Unit, cunoscut ca permanent health insurance (asigurare de sănătate pe termen lung care nu poate fi reziliată); 2. următoarele operațiuni, în cazul în care au o bază contractuală, în măsura în care sunt condiționate de supravegherea de către autoritățile administrative responsabile cu supravegherea asigurărilor private: […] (c) gestionarea fondurilor colective de pensii, de exemplu operațiuni constând, pentru întreprinderea în cauză, în gestionarea investițiilor și, în special, a activelor care reprezintă rezervele organismelor care efectuează plăți în caz de deces sau supraviețuire sau în cazul întreruperii sau reducerii activității; (d) operațiunile menționate la litera (c), în cazul în care sunt însoțite de asigurări care acoperă fie conservarea capitalului, fie plata unei dobânzi minime; […] 3. operațiuni legate de durata vieții umane, care sunt definite de sau prevăzute în legislația asigurărilor sociale, în cazul în care acestea sunt efectuate sau gestionate pe propriul risc de întreprinderi de asigurare, în conformitate cu legislația unui stat membru.” [traducere neoficială]

Potrivit articolului 6 din aceeași directivă: „Inițierea activităților reglementate de prezenta directivă se face sub rezerva autorizării oficiale prealabile. […]” [traducere neoficială]

Articolul 7 alineatul (2) din Prima directivă privind asigurarea de viață prevedea: „Autorizația se acordă pentru o anumită clasă de asigurări enumerate în anexă. Autorizația acoperă întreaga clasă, cu excepția cazului în care solicitantul dorește să acopere numai o parte dintre riscurile care aparțin clasei în cauză. […]” [traducere neoficială]

Articolul 8 alineatul (1) din directiva menționată prevedea: „Statul membru de origine cere fiecărei întreprinderi de asigurare care solicită autorizația: […] (b) să își limiteze obiectele de activitate la activitatea comercială prevăzută în prezenta directivă și la operațiunile care rezultă direct, excluzând orice alte activități comerciale.” [traducere neoficială]

Anexa la aceeași directivă cuprindea o listă intitulată „Clase de asigurări”, care menționa, la punctul VII, „[g]estionarea fondurilor colective de pensii” menționate la articolul 1 punctul 2 literele (c) și (d) [traducere neoficială]”.

Prima directivă privind asigurările de viață a fost abrogată și înlocuită de Directiva 2002/83/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 5 noiembrie 2002 privind asigurarea de viață (JO 2002, L 345, p. 1, Ediție specială, 06/vol. 4, p. 192). Articolul 2 din Directiva 2002/83 reproducea dispozițiile enunțate la articolul 1 din Prima directivă privind asigurările de viață. Articolul 5 alineatul (2) din Directiva 2002/83 relua dispozițiile articolului 7 alineatul (2) din Prima directivă privind asigurările de viață. Anexa I la Directiva 2002/83 era intitulată „Clase de asigurări” și menționa, la punctul VII, „[g]estionarea fondurilor colective de pensii menționate la articolul 2 alineatul (2) literele (c) și (d)”.

Directiva 2002/83 a fost, la rândul ei, abrogată și înlocuită de Directiva 2009/138/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 25 noiembrie 2009 privind accesul la activitate și desfășurarea activității de asigurare și de reasigurare (Solvabilitate II) (JO 2009, L 335, p. 1) (denumită în continuare „Directiva Solvabilitate II”). Articolul 2 alineatul (3) din aceasta din urmă reia conținutul articolului 1 din Prima directivă privind asigurările de viață, în termeni în esență identici.

Articolul 14 alineatul (1) din Directiva Solvabilitate II, intitulat „Principiul autorizării”, prevede: „Accesul la activitatea de asigurare directă sau de reasigurare care face obiectul prezentei directive este condiționat de emiterea unei autorizații prealabile.”

Articolul 15 alineatul (2) din Directiva Solvabilitate II are următorul cuprins: „Sub rezerva articolului 14, autorizația se acordă pentru o anumită clasă de asigurări directe enumerate în anexa I partea A sau în anexa II. Autorizația acoperă întreaga clasă, cu excepția cazului în care solicitantul dorește să acopere numai o parte dintre riscurile care aparțin clasei în cauză.”

Anexa II la Directiva Solvabilitate II, intitulată „Clase de asigurare de viață”, menționează la punctul VII „[g]estionarea fondurilor colective de pensii menționate la articolul 2 alineatul (3) litera (b) punctele (iii) și (iv)”.

Din cererea de decizie preliminară reiese că, în conformitate cu legislația Regatului Unit privind autorizarea societăților de asigurare, furnizarea de servicii de gestionare a fondurilor de pensii, inclusiv cele aferente unor sisteme de pensii ocupaționale cu prestații predefinite, aparținea unei clase de „asigurare” atunci când activitatea era executată de titularii unei autorizații de asigurător în conformitate cu Insurance Companies Act (Legea privind societățile de asigurare) (denumiți în continuare „asigurătorii”).

Pe de altă parte, asigurătorii erau supuși controlului autorităților administrative competente pentru supravegherea asigurărilor private. Prestările de servicii de gestionare a fondurilor de pensii puteau fi oferite de asemenea de operatori autorizați în temeiul altor reglementări (denumiți în continuare „societăți neautorizate ca asigurători”).

În ceea ce privește TVA‑ul aferent acestor prestări de servicii, din elementele dosarului prezentat Curții reiese că, în perioada în cauză, administrația fiscală a Regatului Unit a aplicat reguli diferite după cum serviciile erau prestate de asigurători sau de societăți neautorizate ca asigurători. Înainte de 1 ianuarie 2005, acest tratament diferit ar fi rezultat din dispozițiile legislative care limitau aplicarea scutirii de TVA a tranzacțiilor de asigurare la acei prestatori care erau autorizați în calitate de asigurători. În urma unei modificări legislative cu începere de la această dată, administrația fiscală ar fi continuat, potrivit instanței de trimitere, să limiteze aplicarea acestei scutiri la prestările de servicii de gestionare a fondurilor de pensii furnizate de asigurători, chiar dacă această limitare nu ar mai fi fost conformă cu legislația.

United Biscuits Pension este administratorul fiduciar al unui sistem de pensii ocupaționale instituit pentru salariații United Biscuits (UK) Ltd. UB este fostul administrator fiduciar al unui fond colectiv de plasament în care erau investite activele acestui sistem pentru perioada care acoperea anii 1989-2006.

Administratorii fiduciari succesivi ai fondului menționat au recurs la servicii gestionare. Acestea erau furnizate atât de asigurători, cât și de societăți neautorizate ca asigurători.

Printre prestațiile furnizate, cele facturate de societăți neautorizate ca asigurători nu au putut, în temeiul normelor sau al practicilor în vigoare în Regatul Unit, să fie scutite de TVA, fapt de care s‑au plâns United Biscuits Pension și UB.

Acestea din urmă, în calitate de administratori fiduciari, printre altele, ai fondului de pensii, au solicitat fără succes administrației fiscale din Regatul Unit rambursarea TVA‑ului în discuție, apoi au sesizat High Court of Justice (England & Wales), Chancery division [Înalta Curte de Justiție (Anglia și Țara Galilor), Secția Chancery, Regatul Unit].

Printr‑o hotărâre din 30 noiembrie 2017, aceasta le‑a respins acțiunea, întemeindu‑se pe lipsa scutirii în dreptul național pentru perioada în cauză.

Sesizată cu apelul declarat împotriva acestei hotărâri, instanța de trimitere ridică problema dacă dreptul Uniunii permite scutirea de TVA a prestărilor de servicii de gestionare a fondurilor de pensii.

În aceste condiții, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Curtea de Apel (Anglia și Țara Galilor) (Secția civilă), Regatul Unit] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Prestarea unor servicii de gestionare a fondurilor de pensii precum cele furnizate reclamantelor de (a) asigurători și/sau de (b) societăți neautorizate ca asigurători constituie «tranzacții de asigurare» în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva [2006/112]?”

Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că, deși perioada de impozitare în discuție în litigiul principal a fost acoperită succesiv de A șasea directivă și de Directiva 2006/112, în măsura în care articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 este identic cu articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, este posibil să se răspundă la întrebarea preliminară numai în temeiul celei mai recente dintre aceste două dispoziții, în vigoare la data prezentei hotărâri.

Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că serviciile de gestionare a plasamentelor furnizate în cadrul unui sistem de pensii ocupaționale, cu excluderea oricărei despăgubiri pentru risc, pot fi calificate drept „tranzacții de asigurare”, în sensul acestei dispoziții, și, prin urmare, să intre sub incidența scutirii de TVA prevăzute de dispoziția menționată în favoarea unor astfel de tranzacții.

În această privință, trebuie amintit că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă care acționează ca atare (Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro,C‑40/15, EU:C:2016:172, punctul 20).

În ceea ce privește operațiunile de asigurare menționate la această dispoziție, ele se caracterizează, după cum se admite în general și potrivit unei jurisprudențe constante, prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului (a se vedea Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro,C‑40/15, EU:C:2016:172, punctul 22 și jurisprudența citată).

În speță, instanța de trimitere arată, și s‑a confirmat în ședință, că serviciile furnizate pe cale contractuală reclamantelor din litigiul principal constau numai în gestionarea de plasamente pe seama lor, cu excluderea oricărei despăgubiri pentru risc.

Este cert că astfel de prestări de servicii nu îndeplinesc criteriile menționate la punctele 29 și 30 din prezenta hotărâre, scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 fiind justificată în esență de dificultatea de a determina baza corectă a TVA‑ului pentru primele de asigurare legate de acoperirea riscului.

Contrar celor susținute de reclamantele din litigiul principal, niciun alt criteriu de legătură cu noțiunea „tranzacții de asigurare”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, nu poate decurge din jurisprudența Curții sau din dreptul Uniunii în materie de asigurări.

În ceea ce privește jurisprudența Curții, reclamantele din litigiul principal invocă punctul 18 din Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), și punctul 30 din Hotărârea din 8 martie 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140).

Desigur, aceste puncte afirmă în esență că niciun motiv nu permite o interpretare diferită a termenului „asigurare”, după cum figurează în directivele privind asigurarea sau în cele referitoare la TVA.

Cu toate acestea, astfel cum a subliniat domnul avocat general la punctele 71-75 din concluziile prezentate în prezenta cauză, se dovedește că punctele menționate, interpretate în contextele proprii hotărârilor în care se înscriu, se referă, în realitate, la modalități de punere în aplicare a asigurării, precum prestații în natură sau existența unui intermediar între asigurător și asigurat. În schimb, Curtea, care s‑a referit la termenul „asigurare” în general, iar nu la noțiunea „tranzacții de asigurare”, în sensul sistemului comun de TVA, nu a intenționat să stabilească o legătură necesară și intrinsecă între aceasta din urmă și eventuale categorii juridice care figurează în directivele privind asigurarea. Astfel, atât una, cât și cealaltă dintre hotărârile menționate de reclamantele din litigiul principal reiau și aplică criteriile enunțate la punctele 29 și 30 din prezenta hotărâre fără a le repune în discuție sau a le completa în lumina dreptului Uniunii în materie de asigurare.

În plus, o analiză precisă a dispozițiilor relevante ale directivelor nu poate susține ideea potrivit căreia prestații de gestionare a fondurilor de pensii precum cele în discuție în litigiul principal pot intra în domeniul de aplicare al articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.

Astfel, în temeiul însuși al modului de redactare a articolului 1 din Prima directivă privind asigurarea de viață, preluat în esență de directivele care au înlocuit‑o, activitățile de asigurare de viață vizate de aceste texte sunt fie „asigurările” menționate la alineatul (1) al acestui articol, fie „operațiunile” menționate la alineatele (2) și (3) ale articolului citat.

Or, printre aceste „operațiuni” figurează „operațiunile de gestionare a fondurilor colective de pensii”.

Astfel cum a arătat domnul avocat general în esență la punctul 58 din concluziile sale, deși „asigurările” menționate la alineatul (1) al acestui articol constituie activități de asigurare în sensul curent al termenului, „operațiunile” sunt activități apropiate și strâns legate de aceste activități de asigurare. Este vorba despre operațiuni accesorii, care sunt reglementate de Prima directivă privind asigurarea de viață și de legislația care o înlocuiește, fără a constitui însă „asigurări” în sensul directivelor în materie de asigurări.

Astfel, legiuitorul Uniunii a intenționat, în scopul aplicării directivelor în materie de asigurări, să considere prestații precum cele în discuție în litigiul principal ca nefiind „asigurări”.

Contrar celor susținute de reclamantele din litigiul principal, această concluzie nu poate fi infirmată în lumina modului de redactare a anexelor la directivele în materie de asigurări, întrucât acestea ar menționa gestionarea fondurilor de pensii ca activități de asigurare.

În această privință, este adevărat că o ambiguitate poate rezulta din faptul că unele dintre aceste anexe folosesc termenii „clase de asigurare” sau „clasă de asigurare de viață”.

Totuși, această ambiguitate nu rezistă la o analiză contextuală a dispozițiilor în cauză.

În ceea ce privește titlul în limba engleză al anexei la Prima directivă privind asigurarea de viață, trebuie să se observe, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 60 din concluziile sale, că numai versiunile în limbile daneză și engleză califică în titlul său clasele drept „clase de asigurare”, în timp ce versiunile în limbile germană, franceză, italiană și neerlandeză fac referire numai la „clasele” de activitate, lăsând astfel să se înțeleagă că „gestionarea fondurilor colective de pensii”, care figurează la punctul VII din această anexă, nu constituie o „clasă de asigurare”, ci o clasă de activitate.

Conform unei jurisprudențe constante, dispozițiile dreptului Uniunii trebuie interpretate și aplicate în mod uniform, în lumina versiunilor existente în toate celelalte limbi ale Uniunii Europene. În caz de neconcordanță între diferitele versiuni lingvistice ale unui text de drept al Uniunii, dispoziția în cauză trebuie să fie interpretată în funcție de economia generală și de finalitatea reglementării din care face parte (Hotărârea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans,C‑280/04, EU:C:2005:753, punctul 31).

În această privință, acest lucru fiind valabil și pentru titlul anexei I la Directiva 2002/83 și al anexei II la Directiva Solvabilitate II, trebuie amintit că rațiunea de a fi a clasificării făcute în anexa la aceste directive este de a stabili, printre altele, activitățile care fac obiectul autorizării obligatorii prevăzute de aceste texte pentru accesul la activități pe teritoriul unui stat membru.

Această autorizație este necesară, astfel cum rezultă din coroborarea articolelor 1 și 6 din Prima directivă privind asigurarea de viață, neschimbate în esență în următoarele directive, pentru „activitățile prevăzute de prezenta directivă”.

Or, astfel cum s‑a arătat la punctul 38 și următoarele din prezenta hotărâre, aceste activități constau atât în „asigurări”, cât și în „operațiuni” anexe, printre care figurează gestionarea fondurilor de pensii.

Prin urmare, este coerent, în lumina economiei generale a directivelor în materie de asigurări, ca clasificarea activităților stabilită de directivele menționate în anexele la acestea să cuprindă activitățile de asigurare și de gestionare a fondurilor de pensii, fără ca această clasificare să poată fi interpretată în sensul că asimilează aceste operațiuni cu asigurările.

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că serviciile de gestionare a plasamentelor furnizate în cadrul unui sistem de pensii ocupaționale, cu excluderea oricărei despăgubiri pentru risc, pot fi calificate drept „tranzacții de asigurare”, în sensul acestei dispoziții, și, prin urmare, să intre sub incidența scutirii de TVA prevăzute de dispoziția menționată în favoarea unor astfel de tranzacții.

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)

8 octombrie 2020 ( *1 )

Hotărâre

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Normele referitoare la TVA

Normele referitoare la asigurare

Dreptul Regatului Unit

Litigiul principal și întrebarea preliminară

Cu privire la întrebarea preliminară

Cu privire la cheltuielile de judecată