Concluziile avocatului general H. Saugmandsgaard Øe prezentate la 22 octombrie 2020.#SK Telecom Co. Ltd. împotriva Finanzamt Graz-Stadt.#Cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzgericht.#Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Stabilirea locului de prestare a serviciilor de telecomunicații – Roaming al resortisanților unor țări terțe în rețelele de comunicații mobile din cadrul Uniunii Europene – Articolul 59a primul paragraf litera (b) – Posibilitatea statelor membre de a transfera locul de prestare a serviciilor de telecomunicații pe teritoriul lor.#Cauza C-593/19.

Prin decizia din 29 iulie 2019, primită de Curte la 5 august 2019, Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal, Austria) a adresat Curții o cerere de decizie preliminară privind interpretarea articolului 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112 ( 2 ).

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între SK Telecom Co. Ltd, o societate cu sediul în Coreea de Sud, pe de o parte, și Finanzamt Graz‑Stadt (administrația fiscală a orașului Graz, Austria) (denumită în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, în legătură cu tratamentul fiscal al serviciilor de roaming furnizate de această societate unor utilizatori care au reședința în Coreea de Sud, dar care locuiesc temporar în Austria, constând în acordarea accesului la o rețea de telefonie mobilă în acest stat membru.

Întrebările adresate urmăresc în esență să se stabilească dacă dispoziția citată anterior permite Republicii Austria să transfere locul unor astfel de prestări de servicii de roaming pe teritoriul său, cu consecința că acestea vor fi supuse taxei pe valoarea adăugată (TVA) austriece.

În continuarea concluziilor noastre, vom propune Curții să răspundă afirmativ la aceste întrebări.

Întrucât serviciile în discuție în litigiul principal au fost furnizate în cursul anului 2011, versiunea Directivei 2006/112 aplicabilă litigiului principal este cea care rezultă din modificările aduse ultima dată prin Directiva 2010/88, al cărei termen de transpunere expira la 1 ianuarie 2011, în temeiul articolului 2 din aceasta ( 3 ).

Directiva 2006/112 cuprinde titlul V, care vizează „Locul operațiunilor taxabile”. În cadrul acestui titlu V, capitolul 3 este consacrat „Locul[ui] de prestare a serviciilor”. Acest capitol 3 include o secțiune 3 dedicată unor „Dispoziții speciale”. Articolele 59, 59a și 59b din Directiva 2006/112 fac parte din această secțiune 3 ( 4 ).

Articolul 59 din această directivă, care face parte din subsecțiunea 9, intitulată „Prestarea de servicii către persoane neimpozabile în afara [Uniunii]”, prevede: „Locul de prestare a următoarelor servicii către o persoană neimpozabilă care este stabilită sau își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită în afara [Uniunii] este locul unde respectiva persoană este stabilită, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită: […] (i) serviciile de telecomunicații; […]”

În ceea ce privește articolele 59a și 59b din Directiva 2006/112, acestea figurează în subsecțiunea 10, intitulată „Evitarea dublei impozitări sau a neimpozitării”.

Potrivit articolului 59a din directiva menționată: „Pentru a evita dubla impozitare, neimpozitarea sau denaturarea concurenței, statele membre pot considera, în ceea ce privește serviciile al căror loc de prestare este reglementat de articolele 44, 45, 56, și 59, (a) locul prestării unuia sau a tuturor serviciilor respective, în cazul în care este situat pe teritoriul lor, ca fiind situat în afara [Uniunii], atunci când utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au loc în afara [Uniunii]; (b) locul prestării unuia sau a tuturor serviciilor respective, în cazul în care este situat în afara [Uniunii], ca fiind situat pe teritoriul lor, atunci când utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au loc pe teritoriul lor. Cu toate acestea, prezenta dispoziție nu se aplică serviciilor prestate pe cale electronică în cazul în care respectivele servicii sunt prestate unor persoane neimpozabile nestabilite în [Uniune].”

Articolul 59b din aceeași directivă prevede: „Statele membre aplică articolul 59a [primul paragraf] litera (b) serviciilor de telecomunicații, radiodifuziune și televiziune, prevăzute la articolul 59 primul paragraf litera (j), care sunt prestate unor persoane neimpozabile stabilite într‑un stat membru sau care își au domiciliul stabil sau reședința obișnuită într‑un stat membru, de către o persoană impozabilă care și‑a stabilit sediul activității economice în afara [Uniunii] sau care deține în afara [Uniunii] un sediu comercial fix de unde prestează serviciile sau care, în absența unui astfel de sediu al activității economice sau sediu comercial fix, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită în afara [Uniunii].”

Articolul 3a din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri) din anul 1994 (BGBl. 663/1994, denumită în continuare „UStG 1994”), în versiunea aplicabilă litigiului principal (BGBl. I 34/2010), prevede: „[…] (13) Se consideră că prestațiile diferite, în sensul alineatului 14, se situează: a) în cazul în care clientul nu este un antreprenor, în sensul alineatului 5 punctul 3, și nu are domiciliul, sediul sau reședința obișnuită pe teritoriul [Uniunii], se consideră că prestația diferită este situată la domiciliul, la sediul sau la reședința obișnuită a clientului pe teritoriul țării terțe; […] (14) Se consideră că următoarele prestații sunt prestații diferite în sensul alineatului 13: […] 12. serviciile de telecomunicații; […] (16) Pentru a evita dubla impozitare, neimpozitarea sau denaturarea concurenței, Bundesminister für Finanzen (ministrul federal al finanțelor) poate prevedea, prin regulament, că se consideră că prestațiile diferite al căror loc de prestare se stabilește în conformitate cu alineatele 6, 7, 12 sau cu alineatul 13 litera a) sunt situate în locul în care sunt utilizate sau exploatate aceste prestații diferite. În consecință, se poate considera că locul prestării diferite este situat: 1. pe teritoriul țării terțe în locul teritoriului național; și 2. pe teritoriul național în locul teritoriului țării terțe. Prezenta dispoziție nu se aplică prestațiilor, în sensul alineatului 14 punctul 14, atunci când clientul nu este un antreprenor în sensul alineatului 5 punctul 3 și nu are domiciliul, sediul sau reședința obișnuită pe teritoriul [Uniunii].”

Potrivit Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (Regulamentul ministrului federal al finanțelor privind transferul locului celorlalte prestații referitoare la serviciile de telecomunicații, de radiodifuziune și de televiziune) (BGBl. II 383/2003), în versiunea aplicabilă litigiului principal (BGBl. II 221/2009): „În conformitate cu articolul 3a alineatul 10 punctele 13 și 14 și cu articolul 3a alineatul 13 din UStG 1994, în versiunea Legii federale BGBl. I 71/2003, decidem următoarele: Articolul 1. Atunci când locul unei prestații prevăzute la articolul 3a alineatul 14 punctele 12 și 13 din UStG 1994, BGBl. nr. 663, în versiunea Legii federale BGBl. I nr. 52/2009, se situează în afara teritoriului [Uniunii], în temeiul articolului 3a din UStG 1994, prestația se efectuează pe teritoriul național, atunci când aceasta este utilizată sau exploatată pe teritoriul respectiv. Articolul 2. Sunt considerate servicii de telecomunicații serviciile care au ca obiect transmiterea, emiterea și recepția de semnale, înscrisuri, imagini și sunete sau informații de orice natură prin cablu, prin radio, prin mijloace optice sau prin alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmiteri, emiteri sau recepții.”

SK Telecom este o societate de telefonie mobilă cu sediul în Coreea de Sud.

În anul 2011, SK Telecom a furnizat servicii de telefonie mobilă unora dintre clienții săi stabiliți de asemenea în Coreea de Sud care locuiau temporar în Austria.

Pentru a permite acestor persoane să își utilizeze telefoanele mobile pe perioada șederii lor în Austria, un operator de rețea austriac a pus rețeaua sa la dispoziția SK Telecom, în schimbul plății unui tarif de utilizare, la care se adaugă TVA‑ul austriac (20 %).

La rândul său, SK Telecom a facturat clienților săi tarife de roaming pentru utilizarea rețelei austriece.

Ulterior, SK Telecom a introdus o cerere de rambursare a TVA‑ului care îi fusese facturat de operatorul de rețea austriac.

Finanzamt a respins cererea de rambursare respectivă. Această respingere era întemeiată în esență pe obligația de a supune TVA‑ului austriac tarifele de roaming facturate de SK Telecom clienților săi, în conformitate cu regulamentul austriac privind transferul locului de prestare, întrucât aceste servicii de telecomunicații nu erau supuse în Coreea de Sud unei taxe comparabile cu TVA‑ul austriac. Întrucât a realizat operațiuni taxabile în Austria, SK Telecom nu putea beneficia de rambursarea TVA‑ului în cadrul procedurii de rambursare simplificate.

Dat fiind că acțiunea sa formulată la Finanzamt a fost respinsă, SK Telecom a introdus o nouă acțiune, la Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal).

Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal), care este instanța de trimitere în prezenta cauză, a admis acțiunea SK Telecom. Această instanță precizează că nu și‑a întemeiat decizia pe o eventuală impozitare comparabilă în țara terță, ci pe incompatibilitatea cu dreptul Uniunii a regulamentului austriac privind transferul locului de prestare, în temeiul căruia locul prestării serviciilor de roaming furnizate de SK Telecom se află pe teritoriul austriac.

Potrivit acestei instanțe, din articolele 59a și 59b din Directiva 2006/112 rezultă că un stat membru poate transfera locul de prestare pe teritoriul său numai în ceea ce privește serviciile de telecomunicații furnizate unor persoane neimpozabile stabilite în cadrul Uniunii.

În practică, această interpretare implică faptul că prestarea de servicii furnizată de SK Telecom, care constă în a permite clienților săi stabiliți în Coreea de Sud să își utilizeze abonamentul de telefonie mobilă în Austria prin utilizarea rețelei de telefonie mobilă austriece, nu constituie o operațiune taxabilă pe teritoriul austriac. În consecință, SK Telecom ar fi îndreptățită să obțină, în cadrul procedurii de rambursare simplificate, rambursarea TVA‑ului austriac plătit operatorului de rețea austriac.

În urma unui recurs ordinar formulat de Finanzamt, Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă, Austria) a anulat decizia Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal) printr‑o hotărâre din 13 septembrie 2018.

Potrivit Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă), în timp ce articolul 59b din Directiva 2006/112 stabilește o obligație de a transfera locul de prestare atunci când o întreprindere stabilită într‑o țară terță furnizează servicii de telecomunicații unor persoane neimpozabile stabilite într‑un stat membru, articolul 59a din această directivă prevede o posibilitate de a transfera locul de prestare în situațiile care nu sunt prevăzute la articolul 59b din directiva menționată.

Potrivit acestei instanțe și contrar opiniei exprimate de Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal), legiuitorul austriac a utilizat în mod legitim posibilitatea prevăzută la articolul 59a din Directiva 2006/112, adoptând regulamentul austriac privind transferul locului de prestare.

Fiind sesizat de Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă) ca urmare a trimiterii spre rejudecare, Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal) are în continuare îndoieli în ceea ce privește compatibilitatea acestui sistem național cu articolul 59a din Directiva 2006/112.

În aceste împrejurări, Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Articolul 59a [primul paragraf] litera (b) din Directiva [2006/112] trebuie interpretat în sensul că utilizarea serviciilor de roaming într‑un stat membru sub forma accesului la rețeaua națională de telefonie mobilă în vederea stabilirii legăturilor de intrare și de ieșire de către un «client final neimpozabil» stabilit temporar pe teritoriul național reprezintă o «utilizare și exploatare» pe teritoriul național, care justifică transferul locului de prestare a serviciilor din țara terță în acest stat membru, deși nici operatorul de telefonie mobilă care prestează serviciul, nici clientul final nu sunt stabiliți pe teritoriul [Uniunii], iar clientul final nici nu are domiciliul stabil sau reședința obișnuită pe teritoriul [Uniunii]? 2) Articolul 59a [primul paragraf] litera (b) din Directiva [2006/112] trebuie interpretat în sensul că locul de prestare a serviciilor de telecomunicații menționate în prima întrebare – care, în conformitate cu articolul 59 din [această directivă], este situat în afara [Uniunii] – poate fi transferat pe teritoriul unui stat membru, deși nici operatorul de telefonie mobilă care prestează serviciul, nici clientul final nu sunt stabiliți pe teritoriul [Uniunii], iar clientul final nici nu are domiciliul stabil sau reședința obișnuită pe teritoriul [Uniunii], doar pentru motivul că serviciile de telecomunicații nu sunt supuse în țara terță niciunei taxe comparabile cu [TVA‑ul prevăzut] de dreptul Uniunii?”

Cererea de decizie preliminară a fost înregistrată la grefa Curții la 5 august 2019.

SK Telecom, guvernele austriac și spaniol, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise.

Prin intermediul întrebărilor formulate, instanța de trimitere urmărește să afle în esență dacă articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretat în sensul că un stat membru poate transfera pe teritoriul său locul serviciilor de roaming care permit utilizarea unei rețele de telefonie mobilă situate în acest stat membru, având în vedere că aceste servicii sunt furnizate de un operator de telefonie mobilă stabilit într‑o țară terță unor utilizatori care au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în această țară terță, dar care locuiesc temporar pe teritoriul statului membru menționat.

După prezentarea implicațiilor practice ale prezentei cauze, precum și a corelației dintre articolele 59, 59a și 59b din Directiva 2006/112, vom expune motivele pentru care apreciem că este necesar să se răspundă afirmativ la întrebările instanței de trimitere.

Înainte de a începe examinarea acestor două întrebări, dorim să înlăturăm orice îndoială care poate subzista în ceea ce privește implicațiile practice ale prezentei cauze.

Un serviciu de roaming de telefonie mobilă, precum cel în discuție în procedura principală, implică două prestări de servicii în ceea ce privește TVA‑ul.

Prima prestare de servicii privește doar întreprinderile de telecomunicații, cu excluderea utilizatorilor de telefon (raportul business‑to‑business sau „B2B”). Un operator de rețea care își desfășoară activitatea în țara de roaming (Austria) își pune rețeaua la dispoziția unui operator de telefonie mobilă stabilit în țara de origine (SK Telecom, cu sediul în Coreea) în schimbul plății unui tarif.

A doua prestare de servicii pune în legătură operatorul de telefonie mobilă din țara de origine (SK Telecom) și utilizatorii de telefon care s‑au abonat la serviciile sale (raportul business‑to‑consumer sau „B2C”). Acest operator „subînchiriază”, într‑o oarecare măsură, utilizatorilor care se află în țara de roaming (Austria) accesul la rețea pe care l‑au obținut în prealabil în cadrul primei prestații.

Deși întrebările adresate Curții privesc numai această a doua prestare de servicii (între SK Telecom și abonații săi), mai precis locul prestației respective, aceste întrebări au survenit cu ocazia unei cereri de rambursare introduse de SK Telecom în raport cu prima prestație (dintre SK Telecom și operatorul de rețea austriac).

Astfel, operatorul de rețea austriac a aplicat TVA‑ul austriac cu ocazia primei prestări de servicii. SK Telecom a solicitat rambursarea cuantumului acestui TVA austriac. Finanzamt i‑a refuzat această rambursare, susținând că și a doua prestare de servicii era supusă TVA‑ului austriac.

Astfel, în funcție de răspunsurile care vor fi date de Curte la întrebările adresate, pot fi preconizate două soluții în litigiul principal, după cum a subliniat în mod întemeiat Comisia: – fie locul celei de a doua prestări de servicii se situează în Austria: în acest caz, SK Telecom este obligată la plata TVA‑ului austriac pentru sumele facturate abonaților săi, având totodată dreptul de a deduce TVA‑ul austriac pe care l‑a achitat în amonte pentru prima prestație; – fie locul celei de a doua prestări de servicii se situează în Coreea de Sud: în această ipoteză, TVA‑ul austriac nu este datorat pentru această prestare, iar SK Telecom are dreptul la rambursarea TVA‑ului achitat în amonte pentru prima prestație.

Comisia a exprimat anumite rezerve în ceea ce privește supunerea primei prestări de servicii TVA‑ului austriac. Această instituție a precizat că, potrivit normei generale stabilite la articolul 44 din Directiva 2006/112, locul de prestare a serviciilor între persoane impozabile (raportul „B2B”) se află acolo unde clientul a stabilit sediul activității sale economice, respectiv în Coreea de Sud în ceea ce privește societatea SK Telecom ( 5 ).

Considerăm că nu este oportun ca Curtea să analizeze această problematică, dat fiind că, pe de o parte, Curtea nu a fost întrebată cu privire la prima prestare de servicii și, pe de altă parte, cererea de decizie preliminară nu conține nicio explicație cu privire la acest subiect.

În orice caz, această incertitudine referitoare la impozitarea primei prestări de servicii în Austria nu repune în discuție pertinența întrebărilor adresate de instanța de trimitere, din moment ce supunerea celei de a doua prestări de servicii la plata TVA‑ului austriac depinde de răspunsurile pe care Curtea le va da la aceste întrebări.

În sfârșit, SK Telecom a afirmat că ar fi „artificial”, în sensul jurisprudenței Curții ( 6 ), să se descompună diferitele comunicații care provin de la aceeași cartelă SIM. În consecință, serviciile de roaming în discuție în litigiul principal ar face parte dintr‑o prestare de servicii unică de telefonie mobilă furnizată utilizatorilor săi, care ar fi localizată în Coreea de Sud și ar fi exclusă de la plata TVA‑ului în Uniune.

Considerăm că această argumentație nu este convingătoare. Amintim că, în scopuri de TVA, fiecare prestație trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă ( 7 ). Astfel, trebuie să se considere că suntem în prezența unei prestații unice în scopuri de TVA numai atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial ( 8 ).

Or, serviciile de roaming precum cele în discuție în litigiul principal, care constau în acordarea accesului la o rețea de telefonie mobilă într‑o țară diferită de țara de origine, pot fi separate în mod obiectiv de serviciile de telefonie mobilă furnizate în țara de origine.

Astfel cum a subliniat în mod întemeiat guvernul spaniol, în practică, facturile adresate utilizatorilor permit în mod obișnuit identificarea serviciilor de roaming drept servicii distincte de accesul la rețeaua locală. Aceste facturi indică, printre altele, numărul de apeluri primite și efectuate, precum și datele consumate, datorită serviciilor de roaming, în rețeaua statului vizitat. Astfel, deși clientul trebuie să dispună de un contract cu operatorul din țara sa de origine pentru a avea acces la serviciile de roaming, acestea constituie un serviciu diferit, iar nu accesoriu în raport cu cel pe care operatorul îl furnizează clienților săi pentru a avea acces la rețeaua locală.

Articolele 59, 59a și 59b din Directiva 2006/112 stabilesc criterii de legătură specifice în ceea ce privește locul anumitor prestări de servicii ( 9 ).

Cu titlu introductiv, subliniem că instanța de trimitere se bazează, în mod întemeiat, pe premisa potrivit căreia serviciile de roaming în discuție în litigiul principal constituie „servicii de telecomunicații” în sensul articolului 24 alineatul (2) din Directiva 2006/112 ( 10 ). Această premisă nu a fost contestată de niciuna dintre părțile care au prezentat observații Curții.

În lipsa unei derogări aduse de dreptul național în temeiul articolului 59a din Directiva 2006/112, din articolul 59 litera (i) din această directivă rezultă că locul de prestare a serviciilor de telecomunicații către o persoană neimpozabilă care este stabilită sau are domiciliul stabil sau reședința obișnuită în afara Uniunii este locul unde respectiva persoană este stabilită, are domiciliul stabil sau reședința obișnuită, cu alte cuvinte, în afara Uniunii.

Pentru a exprima mai simplu acest lucru, dispoziția menționată prevede că nu sunt supuse TVA‑ului serviciile de telecomunicații către persoane neimpozabile care au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în afara Uniunii.

Cu toate acestea, articolul 59a din Directiva 2006/112 oferă statelor membre posibilitatea de a deroga de la principiul menționat în anumite condiții, transferând locul de prestare a acestor servicii pe teritoriul lor.

Din cererea de decizie preliminară, precum și din observațiile guvernului austriac și ale Comisiei reiese că Republica Austria a utilizat această posibilitate prin adoptarea Regulamentului ministrului federal al finanțelor privind transferul locului celorlalte prestații referitoare la serviciile de telecomunicații, de radiodifuziune și de televiziune, în versiunea aplicabilă litigiului principal ( 11 ).

Precizăm că articolul 59b din Directiva 2006/112 face obligatoriu transferul menționat al locului de prestare a serviciilor de telecomunicații atunci când acestea sunt furnizate unor persoane neimpozabile, dar care au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în cadrul Uniunii. Această din urmă condiție nu este îndeplinită în ceea ce privește serviciile în discuție în litigiul principal, întrucât acestea sunt furnizate unor persoane în mod cert neimpozabile, dar care au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în afara Uniunii, și anume în Coreea de Sud. În consecință, această dispoziție nu este relevantă pentru a se răspunde la întrebările adresate de instanța de trimitere, astfel cum au subliniat în mod întemeiat guvernul spaniol și Comisia.

Precizăm, în plus, că domeniul de aplicare al opțiunii oferite la articolul 59a din Directiva 2006/112 este mai larg decât cel al obligației impuse la articolul 59b din această directivă, așa cum a subliniat în mod întemeiat Comisia. Cu alte cuvinte și după cum reiese din modul de redactare a acestor două dispoziții, posibilitatea oferită statelor de articolul 59a din directiva menționată nu se limitează la ipotezele prevăzute la articolul 59b din aceeași directivă.

Acestea fiind precizate, pentru a se răspunde la întrebările adresate de instanța de trimitere, este necesar să se examineze condițiile cărora le este subordonată punerea în aplicare de către un stat membru a opțiunii oferite de articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112, de a transfera pe teritoriul său locul anumitor prestări de servicii, printre care cele de telecomunicații.

În această privință trebuie să se distingă două condiții.

În primul rând, „utilizarea și exploatarea efectivă” a serviciilor trebuie să se efectueze pe teritoriul statului membru în cauză. Această condiție face obiectul primei întrebări adresate de instanța de trimitere.

În al doilea rând, statele membre pot utiliza această posibilitate „[p]entru a evita dubla impozitare, neimpozitarea sau denaturarea concurenței”. Această condiție face obiectul celei de a doua întrebări.

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere urmărește să afle în esență dacă articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretat în sensul că trebuie să se considere că serviciile de roaming care permit utilizarea unei rețele de telefonie mobilă situate într‑un stat membru, care sunt furnizate de un operator de telefonie mobilă stabilit într‑o țară terță către utilizatori care au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în această țară terță, dar care locuiesc temporar pe teritoriul statului membru respectiv, fac obiectul unei „utilizări și exploatări efective” pe teritoriul statului membru menționat.

Guvernele austriac și spaniol, precum și Comisia propun să se răspundă afirmativ la această întrebare, spre deosebire de SK Telecom.

Înainte de a răspunde la această întrebare, trebuie să subliniem cu regret existența unor incoerențe oarecum surprinzătoare, evidențiată și de SK Telecom, între versiunile lingvistice ale expresiei „utilizarea și exploatarea efectivă” prevăzute la articolul 59a primul paragraf din Directiva 2006/112. Astfel, potrivit versiunilor lingvistice consultate, această expresie ia forma unei „utilizări sau exploatări efective” sau pe cea a unei „utilizări și exploatări efective”.

Această expresie își are originea în fostul articol 9 alineatul (3) din A șasea directivă 77/388/CEE ( 12 ). Or, în ceea ce privește această dispoziție, exista deja o neconcordanță între versiunile lingvistice care utilizează conjuncția „sau” și cele care utilizează conjuncția „și” ( 13 ). Precizăm că dispoziția menționată a fost interpretată de Curte în Hotărârea Athesia Druck, care privea servicii de publicitate, fără a fi totuși soluționată problematica acestei neconcordanțe între versiunile lingvistice ( 14 ).

În propunerea sa de reformare a celei de A șasea directive 77/388, care urma să conducă la adoptarea Directivei 2006/112, Comisia pare să fi propus o armonizare a tuturor versiunilor lingvistice, recomandând utilizarea conjuncției „sau” ( 15 ).

În mod curios, la adoptarea Directivei 2006/112, tabăra lui „sau” a câștigat, desigur, numeroși aderenți în conformitate cu propunerea menționată, dar nu a înregistrat o victorie totală. Astfel, versiunile în limbile engleză, neerlandeză și suedeză ale articolului 58 (viitorul articol 59a) din această directivă, în versiunea inițială a acestuia, au rămas fidele taberei lui „și” ( 16 ).

Pentru a complica și mai mult lucrurile, adoptarea Directivei 2008/8 a condus la trecerea mai multor versiuni lingvistice – în special versiunile în limbile italiană și portugheză – în tabăra lui „și”. Astfel, versiunile lingvistice ale articolului 59a din Directiva 2006/112, fostul articol 58 din această directivă, sunt împărțite în prezent între tabăra lui „sau” și tabăra lui „și” ( 17 ).

Subliniem că această neconcordanță subzistă în prezent în versiunea directivei menționate care rezultă din modificările aduse prin Directiva (UE) 2020/285 ( 18 ).

În opinia noastră, imperativele de securitate juridică impun soluționarea acestei neconcordanțe între versiunile lingvistice ale articolului 59a din Directiva 2006/112.

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în special în materia legislației privind TVA‑ul, dispozițiile dreptului Uniunii trebuie interpretate și aplicate în mod uniform, în lumina versiunilor existente în toate limbile Uniunii Europene. În caz de neconcordanță între diferitele versiuni lingvistice ale unui text de drept al Uniunii, dispoziția în cauză trebuie să fie interpretată în raport cu economia generală și cu finalitatea reglementării din care face parte ( 19 ).

În temeiul acestei jurisprudențe, există, în opinia noastră, patru motive care justifică interpretarea articolului 59a din Directiva 2006/112 în sensul că impune o utilizare sau o exploatare efectivă a serviciilor în cauză pe teritoriul statului membru.

În primul rând, această interpretare este conformă voinței explicite a Comisiei, la momentul propunerii sale de reformare a celei de A șasea directive 77/388, în sensul unei armonizări a tuturor versiunilor lingvistice în favoarea expresiei „utilizarea sau exploatarea efectivă”, astfel cum am indicat la punctul 62 din prezentele concluzii. Această voință nu pare să fi fost contestată de legiuitorul Uniunii, și anume de Consiliul Uniunii Europene și de Parlamentul European, în ceea ce privește această directivă, astfel încât menținerea neconcordanței între versiunile lingvistice ar putea fi rezultatul unor traduceri oarecum nefericite ale acestei expresii.

În al doilea rând, această interpretare este conformă voinței legiuitorului Uniunii de a defini locul prestării serviciilor ca fiind, în general, locul consumului lor efectiv ( 20 ). În plus, această voință este conformă opiniei exprimate de Comitetul pentru TVA cu privire la acest subiect ( 21 ), astfel cum a arătat în mod întemeiat guvernul austriac: „Comitetul pentru TVA decide aproape în unanimitate că se consideră că locul utilizării sau al exploatării efective a serviciilor de telecomunicații, a serviciilor de radiodifuziune și de televiziune și a serviciilor electronice se situează acolo unde clientul este efectiv în măsură să utilizeze serviciul care îi este furnizat. În condiții normale, va fi vorba despre locul fizic unde este prestat serviciul.”

În al treilea rând, această interpretare se impune din punct de vedere semantic, ca urmare a raportului dintre termenii „utilizare” și „exploatare”. Academia franceză definește exploatarea drept „acțiunea de a exploata un bun, de a‑l valorifica, de a‑l administra în vederea obținerii unui profit”. Conform acestei definiții uzuale, nu ni se pare posibil ca un bun să fie exploatat fără a fi utilizat. Cu alte cuvinte, orice exploatare presupune o utilizare, această din urmă expresie având o semnificație mai generală.

În consecință, termenul „utilizare” ar fi lipsit de efect util în expresia „utilizare și exploatare efectivă” (care ar impune întotdeauna o exploatare), dar nu și în expresia „utilizare sau exploatare efectivă” (care ar viza fie simpla utilizare, fie exploatarea).

În sfârșit și în al patrulea rând, interpretarea în favoarea expresiei „utilizare sau exploatare” decurge din contextul în care se înscrie articolul 59a din Directiva 2006/112. Termenul „exploatare” are o conotație economică, astfel cum demonstrează definiția stabilită de Academia franceză, citată anterior. Or, în temeiul articolului 9 alineatul (1) din această directivă, orice activitate economică implică, fără excepție, supunerea la plata TVA‑ului. În consecință, expresia „utilizarea și exploatarea efectivă” ar tinde să excludă serviciile furnizate unor persoane neimpozabile din domeniul de aplicare al articolului 59a din directiva menționată, din moment ce acestea nu „exploatează” serviciile vizate.

O asemenea interpretare ar fi incompatibilă cu contextul normativ în care se înscrie această dispoziție, pentru cel puțin două motive. Pe de o parte, al doilea paragraf al articolului 59a din Directiva 2006/112 exclude în mod specific din domeniul său de aplicare anumite servicii furnizate unor persoane neimpozabile, ceea ce implică în mod logic că astfel de servicii intră, în principiu, sub incidența acestei dispoziții. Pe de altă parte, articolul 59a menționat permite statelor membre să deroge de la articolul 59 din această directivă, care vizează exclusiv servicii furnizate unor persoane neimpozabile.

Astfel, pentru a rezuma, nu se poate contesta că articolul 59a primul paragraf din Directiva 2006/112 vizează servicii furnizate unor persoane neimpozabile. Or, persoanele neimpozabile nu „exploatează” serviciile care le sunt furnizate, ceea ce ar implica o activitate economică, ci se limitează să le „utilizeze”. În consecință, această dispoziție trebuie să fie în mod necesar interpretată în sensul că impune „utilizarea sau exploatarea efectivă” a serviciilor pe teritoriul statului membru în cauză.

Din ceea ce precedă deducem că articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretat în sensul că impune utilizarea sau exploatarea efectivă a serviciilor pe teritoriul statului membru în cauză.

Or, nu există nicio îndoială, în opinia noastră, că serviciile de roaming precum cele în discuție în cauza principală fac într‑adevăr obiectul unei utilizări efective pe teritoriul statului membru în cauză.

Amintim că asemenea servicii de roaming vizează simpla utilizare a unei rețele de telefonie mobilă situate în statul membru în cauză de către utilizatori care locuiesc temporar în acest stat membru, și anume în Austria în cauza principală, cu excluderea părții din serviciile de telecomunicații care implică utilizarea unei rețele de telefonie mobilă în țara terță de origine, și anume în Coreea de Sud în cauza principală ( 22 ).

Trei elemente par, în opinia noastră, să încline în mare măsură balanța în favoarea unei utilizări efective a serviciilor de roaming în statul membru în cauză.

În primul rând, rețeaua de telefonie mobilă utilizată se află în acest stat membru. În al doilea rând, utilizatorii cărora li se acordă acces la această rețea locuiesc temporar în statul membru menționat. În al treilea rând și după cum a subliniat guvernul spaniol, asemenea servicii de roaming pot fi consumate numai pe teritoriul statului membru menționat. Astfel, în împrejurările din litigiul principal, prezența lor pe teritoriul austriac constituie singurul motiv pentru care utilizatori cu reședința în Coreea de Sud solicită accesul la o rețea de telefonie mobilă austriacă.

În plus și după cum a arătat în mod întemeiat Comisia, accesul clienților coreeni la rețeaua de telefonie mobilă austriacă are loc în mod identic cu accesul la aceeași rețea de care beneficiază un client austriac, ceea ce constituie un indiciu clar de utilizare efectivă în Austria.

În consecință, avem convingerea că serviciile în discuție în litigiul principal sunt efectiv utilizate pe teritoriul austriac.

Având în vedere ceea ce precedă, propunem Curții să răspundă la prima întrebare după cum urmează: articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretat în sensul că trebuie să se considere că serviciile de roaming care permit utilizarea unei rețele de telefonie mobilă situate într‑un stat membru, care sunt furnizate de un operator de telefonie mobilă stabilit într‑o țară terță către utilizatori care au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în această țară terță, dar care locuiesc temporar pe teritoriul statului membru respectiv, fac obiectul unei „utilizări efective” pe teritoriul statului membru menționat.

Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretat în sensul că cerința de a se evita „dubla impozitare, neimpozitarea sau denaturarea concurenței” este îndeplinită atunci când serviciile de roaming precum cele descrise în prima întrebare nu sunt supuse unei taxe comparabile cu TVA‑ul în țara terță în cauză.

Asemenea argumentației prezentate de însăși instanța de trimitere, precum și de guvernul spaniol și de Comisie, apreciem că eventuala impozitare în țara terță în cauză, și anume în Coreea de Sud în cauza principală, este un element lipsit de relevanță în vederea aplicării acestei dispoziții.

Astfel, orice altă interpretare ar conduce la condiționarea aplicării unor norme fiscale armonizate la nivelul Uniunii de tratamentul fiscal aplicat într‑o țară terță. Deși o asemenea condiționare nu este, în sine, de neconceput, ea trebuie, în opinia noastră, să facă obiectul unei alegeri explicite și neechivoce a legiuitorului Uniunii. Or, situația este diferită în ceea ce privește articolul 59a din Directiva 2006/112, care nu menționează țările terțe.

Această interpretare este confirmată de opinia exprimată de Comitetul pentru TVA ( 23 ) cu privire la acest subiect: „Comitetul pentru TVA decide în unanimitate că recurgerea de către statele membre la această posibilitate pentru a impozita serviciile efectiv utilizate sau exploatate pe teritoriul lor nu depinde de tratamentul fiscal căruia îi sunt supuse serviciile în afara Comunității. În special, faptul că un serviciu poate fi impozitat într‑o țară terță în temeiul normelor sale naționale nu va împiedica un stat membru să impoziteze acest serviciu în cazul în care este efectiv utilizat sau exploatat pe teritoriul său.”

În realitate, expresia „dubla impozitare, neimpozitarea sau denaturarea concurenței” are în vedere tratamentul fiscal la nivelul Uniunii. Cu alte cuvinte, utilizarea de către un stat membru a opțiunilor oferite de articolul 59a din Directiva 2006/112 este condiționată de existența dublei impozitări, a neimpozitării sau a denaturării concurenței la nivelul Uniunii.

În ceea ce privește, mai precis, articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112, este evident că recurgerea la această dispoziție nu va putea fi justificată de intenția de a se evita dubla impozitare, întrucât ea conduce în practică la impozitarea prestării de servicii vizate în statul membru în discuție.

În schimb, recurgerea la această opțiune va putea fi justificată de intenția de a se evita neimpozitarea sau denaturarea concurenței în cadrul Uniunii.

În cadrul litigiului principal nu se contestă că serviciile de roaming în cauză nu sunt supuse TVA‑ului într‑un alt stat membru. Prin urmare, aplicarea de către Republica Austria a articolului 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112 în vederea transferului locului unor asemenea prestări de servicii pe teritoriul său, cu consecința că acestea vor fi supuse TVA‑ului austriac, este justificată de intenția de a se evita un caz de neimpozitare în cadrul Uniunii.

În consecință, propunem Curții să răspundă la a doua întrebare după cum urmează: articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretat în sensul că cerința de a se evita „dubla impozitare, neimpozitarea sau denaturarea concurenței” este îndeplinită atunci când serviciile de roaming, precum cele descrise în prima întrebare, nu sunt supuse TVA‑ului în cadrul Uniunii, ceea ce constituie un caz de neimpozitare în sensul acestei dispoziții. În schimb, tratamentul fiscal într‑o țară terță este lipsit de relevanță în vederea aplicării acestei dispoziții.

Având în vedere tot ceea ce precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal, Austria) după cum urmează: 1) Articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010, trebuie să fie interpretat în sensul că trebuie să se considere că serviciile de roaming care permit utilizarea unei rețele de telefonie mobilă situate într‑un stat membru, care sunt furnizate de un operator de telefonie mobilă stabilit într‑o țară terță către utilizatori care au domiciliul stabil sau reședința obișnuită în această țară terță, dar care locuiesc temporar pe teritoriul statului membru respectiv, fac obiectul unei „utilizări efective” pe teritoriul statului membru menționat. 2) Articolul 59a primul paragraf litera (b) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88, trebuie de asemenea să fie interpretat în sensul că cerința de a se evita „dubla impozitare, neimpozitarea sau denaturarea concurenței” este îndeplinită atunci când serviciile de roaming, precum cele descrise în prima întrebare, nu sunt supuse TVA‑ului în cadrul Uniunii, ceea ce constituie un caz de „neimpozitare” în sensul acestei dispoziții. În schimb, tratamentul fiscal într‑o țară terță este lipsit de relevanță în vederea aplicării dispoziției menționate.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

DOMNUL HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

prezentate la 22 octombrie 2020 ( 1 )