Concluziile avocatului general M. Campos Sánchez-Bordona prezentate la 21 februarie 2018.#NN A/S împotriva Skatteministeriet.#Cerere de decizie preliminară formulată de Østre Landsret.#Trimitere preliminară – Articolul 49 TFUE – Impozit pe profit – Reglementare fiscală națională care supune transferul pierderilor înregistrate de un sediu permanent, situat pe teritoriul național, al unei societăți stabilite în alt stat membru, către o societate rezidentă care aparține aceluiași grup, unei condiții care constă în imposibilitatea de a utiliza pierderile pentru nevoile unui impozit străin.#Cauza C-28/17.

Hotărârile preliminare pronunțate de Curte cu privire la impactul libertății de stabilire asupra reglementărilor naționale referitoare la impozitarea directă a societăților încearcă să răspundă la întrebările adresate de instanțele de trimitere, însă uneori ridică noi întrebări.

Acest fapt pare să rezulte din creșterea numărului cererilor de decizie preliminară prin care se solicită în mod expres Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea (sau cu privire la domeniul de aplicare și la aplicarea) unei hotărâri anterioare în materia fiscalității societăților. Iată doar două dintre exemplele recente: – în cauza Bevola și Jens W. Trock ( 2 ), aceeași instanță care adresează prezenta întrebare preliminară solicita Curții să se pronunțe cu privire la deducerea pierderilor înregistrate de un sediu permanent ( 3 )„în condiții similare cu cele din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea […] Marks & Spencer” ( 4 ); – în cauzele conexate X și X ( 5 ), Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) solicita clarificări ale unor hotărâri anterioare, în special Hotărârea X Holding ( 6 ), cu privire la normele fiscale neerlandeze aplicabile grupurilor consolidate de societăți.

Obiectul prezentei cereri de decizie preliminară este, din nou, contrastul dintre legislația fiscală daneză și libertatea de stabilire. Îndoielile exprimate de Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) provin din interpretarea Hotărârii din 6 septembrie 2012, Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532) ( 7 ), a cărei situație de fapt este atât de apropiată de cea din procedura principală încât la prima vedere pare posibil să se extrapoleze pur și simplu soluțiile pe care le conține.

Litigiul principal are ca obiect compensarea pierderilor înregistrate de un SP situat în Danemarca și aparținând unei societăți rezidente în Suedia integrată într‑un grup de întreprinderi danez. Autoritățile daneze nu au admis deducerea acestor pierderi în scopul calculării impozitului pe profit pe care grupul respectiv trebuie să îl plătească în Danemarca, iar acest refuz generează îndoielile instanței de trimitere.

Articolul 49 TFUE prevede: „În conformitate cu dispozițiile care urmează, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție vizează și restricțiile privind înființarea de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru stabiliți pe teritoriul altui stat membru. Libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor și, în special, a societăților în înțelesul articolului 54 al doilea paragraf, în condițiile definite pentru resortisanții proprii de legislația țării de stabilire, sub rezerva dispozițiilor capitolului privind capitalurile.”

Potrivit articolului 54 TFUE: „Societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii sunt asimilate, în aplicarea prezentului capitol, persoanelor fizice resortisante ale statelor membre. Prin societăți se înțeleg societățile constituite în conformitate cu dispozițiile legislației civile sau comerciale, inclusiv societățile cooperative și alte persoane juridice de drept public sau privat, cu excepția celor fără scop lucrativ.”

Articolul 31 alineatul 1 punctul 1 prevede: „Societățile care aparțin unor grupuri și asociații etc. care fac obiectul articolului 1 alineatul 1 punctele 1-2b, 2d-2j, 3a-5 și 5b, al articolului 2 alineatul 1 literele a) și b) sau al articolului 21 alineatul 4 din Kulbrinteskatteloven (Legea privind impozitul pe hidrocarburi) se impozitează ca grup (regimul fiscal național pentru grupurile de societăți).” Dispoziția prevede de asemenea că pierderile înregistrate de o societate din grup pot fi utilizate pentru a fi compensate de o altă societate din grup. Cu toate acestea, un grup danez nu poate utiliza aceeași deducere decât o singură dată.

În conformitate cu articolul 31 alineatul 2 punctul 1: „Pentru societățile impozitate ca grup, se calculează venitul impozabil la nivel de grup, acesta constând în suma veniturilor impozabile ale fiecărei societăți supuse regimului fiscal al grupurilor, calculată în conformitate cu normele generale de drept fiscal, cu excepțiile aplicabile societăților impozitate ca grup.” Regimul fiscal danez obligatoriu pentru grupurile de societăți se aplică de asemenea SP daneze ale societăților străine.

În conformitate cu articolul 31 alineatul 2 punctul 2: „Pierderile înregistrate la nivelul unui sediu permanent pot fi compensate cu veniturile altor societăți numai dacă normele statului străin […] în care societatea este rezidentă prevăd că pierderile nu pot fi considerate compensate la stabilirea veniturilor societății în statul străin […] în care este rezidentă societatea sau în cazul în care s‑a optat pentru regimul fiscal internațional al grupurilor de societăți […].”

Articolul 5 G punctul 1 prevede: „Persoanele impozabile […] nu pot solicita deducerea cheltuielilor care, în conformitate cu normele fiscale străine, pot fi deduse din venituri ce nu sunt luate în calcul pentru stabilirea impozitului danez. Același lucru este valabil în cazul în care deducerea cheltuielilor poate fi transferată, potrivit normelor fiscale străine, pentru a fi imputată unei deduceri a veniturilor stabilite de societăți etc. din grup, în cazul în care veniturile nu sunt luate în calcul pentru stabilirea impozitului danez.” Articolul 5 G din LDI nu se aplică în cazul SP daneze ale societăților străine.

NN este societatea‑mamă a unui grup danez care include, printre altele, două filiale rezidente în Suedia, denumite Sverige 1 și Sverige 2. Fiecare dintre cele două filiale era, la rândul său, titulara unor SP situate în Danemarca, denumite, în scopul prezentului litigiu, „B” (proprietatea filialei Sverige 2) și „C” (proprietatea filialei Sverige 1).

Potrivit ordonanței de trimitere, „în anul 2006, cele două sedii permanente […] au fuzionat, astfel încât Sverige 1 a preluat filiala B în schimbul unor acțiuni. Entitatea care a rezultat a fost denumită «A»”.

În Suedia, grupul a ales ca fuziunea să fie tratată fiscal ca o restructurare a activităților, operațiune care nu era impozabilă întrucât este asimilată unei succesiuni. În Danemarca însă, aceeași fuziune a fost considerată cesiune de active la valoarea de piață, supusă impozitării.

Ca urmare a fuziunii, fondul comercial al entității B a fost contabilizat ca parte a veniturilor acesteia impozabile în Danemarca. Acest fond comercial nu putea fi amortizat în Suedia.

NN a solicitat ca pierderile înregistrate de entitatea A să fie deduse din rezultatele grupului aferente anului 2008, solicitare respinsă de administrația fiscală daneză în temeiul articolului 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP.

Motivul care s‑a aflat la baza respingerii cererii a fost că, potrivit acestei dispoziții, imputarea pierderilor asupra rezultatului fiscal integrat al grupului este posibilă doar dacă, în conformitate cu normele statului în care este rezidentă societatea titulară a SP (în speță, Suedia), aceste pierderi nu pot fi compensate cu profitul aceleiași societăți în statul străin respectiv.

Potrivit administrației daneze, normele fiscale suedeze nu împiedicau imputarea pierderilor înregistrate de SP‑ul care aparținea filialei rezidente în Suedia (cu alte cuvinte, pierderile erau deductibile în acest stat membru).

Decizia administrației menționate a fost atacată în fața Landsskatteretten (Tribunalul Fiscal Național, Danemarca), care a confirmat‑o. Împotriva hotărârii acestuia s‑a formulat o cale de atac în fața Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca), care adresează Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Ce factori trebuie luați în considerare pentru a aprecia dacă societățile rezidente aflate într‑o situație similară celei de față sunt supuse unei «condiții echivalente», în sensul punctului 20 din Hotărârea Philips [Electronics], celei care se aplică sucursalelor societăților nerezidente în ceea ce privește compensarea pierderilor? 2) Presupunând că normele fiscale daneze nu implică o diferență de tratament precum cea tratată în cauza Philips [Electronics], în cazul în care pierderile de la nivelul sediului permanent al societății nerezidente sunt supuse de asemenea competenței fiscale a țării gazdă, o interdicție de compensare similară celei descrise constituie în sine o restricție privind libertatea de stabilire în sensul articolului 49 TFUE, care trebuie justificată de motive imperative de interes public? 3) În cazul unui răspuns afirmativ, poate fi o astfel de restricție justificată de interesul evitării dublei utilizări a pierderilor, de obiectivul asigurării unei repartizări echilibrate a competențelor fiscale între statele membre sau de ambele? 4) În caz afirmativ, este o astfel de restricție proporțională?”

Potrivit NN, primele întrebări preliminare urmăresc să se stabilească dacă o normă precum articolul 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP constituie o restricție privind libertatea de stabilire.

NN este de părere că situația unei filiale și a unui SP, ambele aparținând unei societăți străine, sunt reglementate de norme diferite. Articolul 5 G punctul 1 din LDI ar fi aplicabil filialelor daneze ale societăților străine, iar nu SP. În prezenta cauză ar trebui să se analizeze dacă, pentru a calcula rezultatul consolidat al grupului danez, o societate suedeză care își exercită activitatea în Danemarca prin intermediul unui SP este supusă unui tratament mai puțin favorabil decât o societate locală aflată într‑o situație comparabilă, însă strict națională.

În opinia NN, Curtea ar fi răspuns deja la această întrebare în cadrul Hotărârii Philips Electronics, ale cărei criterii ar putea fi extrapolate în speță, dat fiind că, într‑o situație strict națională și în conformitate cu legislația daneză, nu ar exista niciun impediment pentru imputarea pierderilor asupra rezultatului fiscal consolidat al grupului.

NN apreciază că, în prezenta cauză, menținerea competenței de impozitare între statele membre nu constituie o justificare suficientă, în lipsa altor elemente ( 8 ). Motivul subiacent ar fi menținerea simetriei între dreptul de impozitare a profitului și posibilitatea deducerii pierderilor ( 9 ).

NN consideră că reglementarea nu este justificată nici de dorința de a preveni dubla deducere a pierderilor. Chiar dacă pierderile ar putea fi deduse în Suedia, situație care nu se regăsește în speță, competența de impozitare a Danemarcei nu ar fi afectată. În opinia NN, din cuprinsul punctelor 22-33 din Hotărârea Philips Electronics rezultă că restricția constatată nu ar fi justificată nici de dublul obiectiv de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și de a preveni dubla deducere a aceleiași pierderi.

În sfârșit, potrivit NN, chiar presupunând că restricția instituită de dreptul danez ar putea fi justificată, totuși ea nu ar fi proporțională în speță întrucât nu există nicio pierdere în sensul legii suedeze, astfel încât nu ar exista o dublă deducere a aceleiași pierderi.

În opinia guvernului danez, nu există în speță nicio restricție privind libertatea de stabilire, în conformitate cu Hotărârea Philips Electronics: grupul NN nu ar fi putut beneficia, potrivit normelor daneze, de o deducere mai mare în cazul în care entitatea A ar fi fost o filială daneză, iar nu sucursala daneză a unei filiale suedeze. Normele din cuprinsul articolului 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP și al articolului 5 G punctul 1 din LDI tratează cele două situații în același mod.

Situația unui SP danez și a filialei daneze a unei societăți nerezidente ar fi comparabile în mod obiectiv întrucât riscul unei duble deduceri a pierderilor ar exista doar în situații transfrontaliere.

Guvernul danez susține că cea de a doua întrebare preliminară urmărește să se stabilească dacă dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire se aplică unor măsuri nediscriminatorii precum cele prevăzute la articolul 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP. Întrucât norma în litigiu nu presupune o diferență de tratament între situații comparabile în mod obiectiv, nu ar exista nicio restricție privind libertatea de stabilire.

În cazul în care, ipotetic vorbind, ar exista o diferență de tratament care să restricționeze libertatea de stabilire, guvernul danez susține că o astfel de măsură ar fi justificată întrucât ar urmări prevenirea și evitarea dublei deduceri a pierderilor. Acesta susține, prin urmare, că nu există o situație identică cu cea din Hotărârea Philips Electronics.

Guvernul danez consideră că necesitatea de a dispune de norme pentru a preveni dubla deducere a pierderilor a fost recunoscută de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) și de Uniunea Europeană. Articolele 2-9 din Directiva (UE) 2016/1164 ( 10 ) ar demonstra că o asemenea măsură preventivă este o aspirație legitimă.

În ceea ce privește proporționalitatea, guvernul danez susține că articolul 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP nu depășește ceea ce este necesar în vederea atingerii obiectivelor pe care le urmărește. Această dispoziție se aplică indiferent dacă pierderea este dedusă efectiv în celălalt alt stat membru. În cazul în care deducerea efectivă a unei pierderi într‑un stat membru ar deveni unicul obstacol în calea deducerii acesteia și în Danemarca, contribuabilul ar putea planifica dubla deducere, realizând‑o mai întâi în Danemarca pentru ca, ulterior, să beneficieze de aceasta în celălalt stat membru, în cadrul exercițiilor fiscale viitoare.

În opinia Comisiei, integrarea fiscală care permite imputarea pierderilor unei societăți asupra profitului altor societăți în cadrul aceluiași grup constituie un avantaj fiscal și, în conformitate cu punctul 20 din Hotărârea Philips Electronics, articolul 5 G din LDI ar implica o restricție privind libertatea de stabilire prin instituirea unei măsuri de natură să facă mai puțin atractivă pentru societățile din alte state membre înființarea unui SP în Danemarca. Societățile din alte state membre care au filiale sau SP în Danemarca vor suferi, din această cauză, o discriminare în raport cu grupurile exclusiv daneze care nu desfășoară activități transfrontaliere.

Comisia consideră că, în temeiul legislației în cauză, situația unui SP este comparabilă cu cea a societăților rezidente.

În opinia Comisiei, care citează Hotărârea Philips Electronics, nici repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, nici prevenirea dublei deduceri a pierderilor nu ar justifica restricția.

În situația specifică din litigiul principal, în care nu există posibilitatea de a deduce pierderile în Suedia, Comisia apreciază că posibilitatea producerii unei duble nededuceri demonstrează caracterul disproporționat al restricției privind libertatea de stabilire.

În cadrul ședinței, guvernul german a susținut că prevenirea dublei deduceri justifică măsurile legislative daneze și că poziția adoptată de Comisie în urma jurisprudenței rezultate din Hotărârea Philips Electronics ar putea repune în discuție validitatea Directivei 2016/1164. Comisia a negat categoric că aceasta ar fi fost poziția sa.

Ordonanța de trimitere a fost înregistrată la grefa Curții la 19 ianuarie 2017.

Au prezentat observații scrise NN, guvernul danez și Comisia Europeană.

La 29 noiembrie 2017 a avut loc o ședință, la care s‑au prezentat NN, guvernele danez și german, precum și Comisia Europeană.

Deși în prima dintre întrebările formulate instanța de trimitere se referă în mod special la punctul 20 din Hotărârea Philips Electronics (mai precis la expresia „condiție echivalentă”, utilizată în cuprinsul acestuia), partea în care sunt expuse îndoielile sale urmează în linii mari calea trasată de Curte atunci când analizează dacă reglementarea impozitării directe de către statele membre constituie un obstacol în calea libertății de stabilire contrar TFUE ( 11 ).

Astfel, Curtea stabilește în primul rând dacă există o diferență de tratament între situații comparabile, de natură să restrângă libertatea de stabilire. În continuare, în cazul unui răspuns afirmativ, aceasta analizează dacă restricția este justificată de motive imperative de interes general. În sfârșit, dacă există o astfel de justificare, Curtea examinează proporționalitatea limitării.

Vom adopta aceeași metodă, în pofida faptului că, în opinia noastră, trebuie formulat un răspuns unic, iar nu patru răspunsuri succesive, la întrebările adresate de Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est).

În orice caz, chestiunea care face obiectul prezentei trimiteri preliminare și‑ar pierde interesul dacă, astfel cum s‑a arătat în ședință, pierderile înregistrate de SP ar fi deductibile în Danemarca, odată ce grupul NN ar reuși să dovedească în fața administrației daneze că nu exista niciun risc de imputare a acestora și în Suedia ( 12 ). Este de competența instanței de trimitere să verifice această ipoteză.

Sistemul danez de prevenire a dublei deduceri este structurat în jurul a două norme: a) una cu caracter general, articolul 5 G din LDI; b) alta, specială pentru SP, și anume articolul 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP.

Articolul 5 G din LDI prevede că societățile cu sediul în Danemarca nu pot deduce, în scopul calculării veniturilor lor din Danemarca, cheltuieli care, în conformitate cu normele fiscale străine, sunt deductibile din veniturile neincluse în calculul impozitului danez. Aceeași regulă se aplică cheltuielilor care, în temeiul legii fiscale străine, pot fi deduse din veniturile obținute de societățile dintr‑un grup consolidat dacă aceste venituri nu sunt incluse în calculul impozitului danez. Potrivit ordonanței de trimitere, această dispoziție se aplică în egală măsură societăților și altor entități menționate la articolele 31 și 32 din LIP ( 13 ).

În ceea ce privește SP situate în Danemarca care aparțin unor societăți străine, acestea sunt reglementate de articolul 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP, în cadrul regimului de impozitare al grupurilor de societăți: pierderile acestor sedii pot fi imputate asupra veniturilor altor societăți numai dacă, în conformitate cu normele statului străin în care este rezidentă societatea, aceste pierderi nu pot fi compensate în scopul stabilirii veniturilor societății în acest stat străin sau dacă s‑a optat pentru regimul fiscal internațional al grupurilor de societăți.

Regimul fiscal de grup este obligatoriu în Danemarca și se aplică entităților daneze care aparțin unor societăți străine incluse în grup. În cazul în care Danemarca și‑ar exercita pe deplin competența fiscală asupra acestor entități, nu ar exista motive pentru ca impozitarea grupului consolidat să sufere distorsionări. Legislația daneză ia însă în considerare posibilitatea unor interferențe ca urmare a exercitării competenței fiscale de către statul în care societatea este rezidentă (în speță, Suedia). Aceasta este explicația pentru dispoziția legală corespunzătoare articolului 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP.

Instanța de trimitere interpretează articolul 5 G din LDI în raport cu articolul 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP într‑un mod care merită reținut ( 14 ): „în cazul în care o societate daneză care dorește să efectueze o deducere pentru pierderile unei filiale străine supuse aceluiași regim fiscal pentru grupuri poate dovedi că nu există nicio posibilitate ca pierderile să fie deduse fiscal în străinătate, nu va exista nicio restricție privind deducerea în temeiul articolului 5 G alineatul 1 […]” ( 15 ).

În contextul prezentului litigiu, pentru a decide dacă există o diferență de tratament între o situație strict internă și o alta transfrontalieră, trebuie să se examineze în prealabil dacă prezența unui SP, iar nu a unei filiale, este sau nu este relevantă.

Astfel cum am arătat în Concluziile prezentate în cauza Bevola și Jens W. Trock ( 16 ), diferența esențială dintre o filială și un sediu permanent rezidă în personalitatea juridică a primei, de care sediile permanente sunt lipsite. Acestea sunt simple instrumente integrate în structura societății care le creează și le utilizează pentru activitățile proprii sub diferite forme (agenții, sucursale și altele). O societate își poate deschide un sediu permanent chiar în statul său de reședință sau în alt stat membru, iar libertatea sa de a opta pentru una dintre cele două variante nu trebuie să fie limitată, în principiu, nici prin măsuri fiscale (articolul 49 TFUE).

În scopuri fiscale, dintr‑o perspectivă strict internă, faptul că SP și societatea care îl înființează au sediul în același stat înlătură orice problemă referitoare la sfera de aplicare a competenței acestui (unic) stat de a impozita profitul societății. Din punct de vedere strict național, un SP face parte din patrimoniul persoanei juridice care îl utilizează pentru a‑și desfășura activitatea. Din punct de vedere fiscal, pierderile sau profitul acestuia sunt imputate în general în mod direct și imediat asupra rezultatelor societății titulare, întotdeauna în statul de reședință.

În schimb, această situație nu se regăsește în cazul în care SP este situat într‑un stat distinct de cel al societății care l‑a înființat. În această situație, SP pot fi considerate entități fiscale autonome în conformitate cu practica juridică internațională, astfel cum aceasta se reflectă în modelul convenției fiscale elaborate de OCDE, în special articolele 5 și 7 ( 17 ).

În cadrul acestei abordări, rezultatele obținute de SP vor intra în mod normal în sfera de competență fiscală a statului în care acesta se află, fără a fi imputate societății fondatoare a SP și rezidente în statul de origine, cu excepția cazului în care există un mecanism legal sau convențional care prevede altfel.

În ceea ce privește dreptul danez, SP al unei societăți străine se comportă, în scopuri fiscale, în același mod ca o filială, până acolo încât este considerat parte integrantă a grupului fiscal danez. Însă, în cazul în care o filială sau un SP al unei societăți străine intră, într‑o măsură mai mică sau mai mare, sub incidența competenței fiscale a statului în care aceasta își are reședința (în speță, Suedia), iar această interferență poate provoca disfuncționalități, legislația fiscală daneză apelează la mecanismele descrise mai sus, cu scopul de a preveni dubla deducere a pierderilor.

Pornind de la această premisă, trebuie analizat dacă, prin faptul că dispun imposibilitatea deducerii pierderilor, în condițiile menționate mai sus, pentru grupurile de societăți care desfășoară activități transfrontaliere, LIP și LDI le restrâng libertatea de stabilire și dacă situația acestor grupuri este comparabilă cu cea a grupurilor integral daneze, pentru care normele fiscale sunt mai favorabile.

Dintr‑o perspectivă formală, avantajul de care beneficiază grupul integral danez și restricția aferentă pentru grupul danez cu filiale nerezidente ni se pare de netăgăduit: societatea mamă a acestui grup va putea deduce rezultatele negative ale uneia dintre entitățile sale străine numai dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP sau la articolul 5 din LDI; în schimb, grupul integral danez poate deduce pierderile unora dintre filialele sale din rezultatul consolidat fără a fi supus acestor condiții ( 18 ). O asemenea diferență de tratament face ca exercitarea libertății de stabilire prin intermediul societăților stabilite în alte state membre să fie în principiu mai puțin atractivă pentru grupuri.

Se află cele două grupuri în situații comparabile? Pentru a examina acest aspect, este indispensabil să se țină seama de obiectivul normei vizate ( 19 ), care în speță se referă la prevenirea dublei deduceri.

Curtea a răspuns afirmativ la această întrebare, la punctele 19 și 20 din Hotărârea Philips Electronics, respingând teza contrară exprimată de Regatul Unit. Aceasta a statuat că există o restricție privind libertatea de stabilire a unei societăți nerezidente în alt stat membru și că situațiile sunt comparabile în mod obiectiv în cazul în care „o legislație națională [supune] unei condiții constând în imposibilitatea utilizării pierderilor în vederea stabilirii unui impozit datorat în străinătate posibilitatea de a transfera către o societate rezidentă, prin intermediul unei degrevări la nivelul grupului, pierderile înregistrate în statul membru respectiv de sediul permanent al societății nerezidente, în timp ce transferul pierderilor înregistrate în acest stat membru de o societate rezidentă nu este supus unei condiții echivalente” ( 20 ).

Astfel cum subliniază Comisia, fără ca acest argument să fi fost respins în mod convingător de guvernul danez, aprecierea comparabilității în cauza Philips Electronics poate fi extrapolată în prezenta cauză, inclusiv din punctul de vedere al finalității normei daneze. Referitor la obiectivul evitării dublei deduceri a pierderilor, atât normele care tratează situații pur interne, cât și cele care țin seama de prezența elementelor transfrontaliere urmăresc să garanteze că aceleași cheltuieli sau pierderi sunt luate în considerare o singură dată.

Întrucât normele daneze în discuție instituie, pentru situații comparabile, o diferență de tratament care este susceptibilă să descurajeze societățile nerezidente să se stabilească în Danemarca și viceversa ( 21 ), următorul pas este să se reflecteze asupra unei eventuale justificări a restricției respective, astfel încât aceasta să poată deveni compatibilă cu articolul 49 TFUE.

Prevenirea dublei deduceri prin suprapunerea exercitării competenței de impozitare a două sau mai multe state explică apariția unor dispoziții precum articolele din LIP și LDI care fac obiectul prezentului litigiu. Or, faptul că existența acestor dispoziții este explicabilă nu înseamnă că ea este întotdeauna justificată din punctul de vedere al obstacolelor în calea exercitării libertății de stabilire.

O eventuală justificare presupune existența unor motive imperative de interes general ( 22 ), printre care Curtea a recunoscut garantarea exercitării competenței de impozitare a statelor membre, menținerea păstrarea coerenței sistemului fiscal sau prevenirea fraudei fiscale.

Potrivit guvernului danez, prevenirea dublei deduceri a pierderilor s‑ar adăuga la lista justificărilor admisibile. La prima vedere însă, poziția sa nu pare compatibilă cu cea stabilită în Hotărârea Philips Electronics, în care Curtea: – a creat, mai degrabă, o legătură între dubla deducere a pierderilor și exercitarea competenței de impozitare a statului în care are reședința sediul permanent ( 23 ); – a subliniat că acest obiectiv „nu poate, ca atare, să permită statului membru în care este situat sediul permanent să excludă luarea în considerare a pierderilor pentru motivul că acestea pot fi, pe de altă parte, utilizate în statul membru în care are sediul societatea nerezidentă” ( 24 ); – a declarat că „[s]tatul membru gazdă pe teritoriul căruia este stabilit sediul permanent nu poate, pentru a justifica legislația sa într‑o situație precum cea în discuție în acțiunea principală și în niciun alt caz, să invoce în mod autonom riscul dublei luări în considerare a pierderilor” ( 25 ).

Este dificil, așadar, ca, pe baza Hotărârii Philips Electronics, prevenirea dublei deduceri a pierderilor să fie calificată drept motiv imperativ de interes general. Mai mult, în aceeași hotărâre invocarea sa cu acest titlu a fost respinsă, „presupunând chiar că un astfel de motiv ar putea fi invocat în mod autonom” ( 26 ).

Poate a sosit însă momentul ca aceste afirmații din Hotărârea Philips Electronics să fie temperate, din moment ce combaterea dublei deduceri a primit o atenție specială din partea legiuitorului Uniunii după pronunțarea acestei hotărâri.

Ca urmare a Concluziilor privind erodarea bazei impozabile și transferul profiturilor (BEPS), prezentate de OCDE la 13 și la 14 martie 2013, ale căror rapoarte finale au fost publicate la 5 octombrie 2015, Comisia ( 27 ) și Consiliul ( 28 ) au reiterat necesitatea de a găsi soluții atât comune, cât și flexibile, la nivelul Uniunii, care să fie în concordanță cu concluziile OCDE privind BEPS.

În temeiul Directivei 2016/1164 ( 29 ), adoptată ca rezultat al procesului legislativ care a urmat, „este esențial pentru buna funcționare a pieței interne ca statele membre să pună în aplicare, ca măsură minimă, angajamentele asumate în cadrul BEPS și, la nivel mai general, să ia măsuri pentru a descuraja practicile de evitare a obligațiilor fiscale și să garanteze o impozitare echitabilă și eficace în Uniune într‑un mod suficient de coerent și de coordonat”. Această directivă subliniază, mai concret, că este imperativ „să se stabilească norme pentru a consolida nivelul mediu de protecție împotriva planificării fiscale agresive în cadrul pieței interne” ( 30 ).

Un rol esențial în această privință revine așa‑numitului tratament neuniform al elementelor hibride, care, în sensul articolului 2 punctul 9 din Directiva 2016/1164, înseamnă „o situație care implică un contribuabil sau […] o entitate, în cazul căruia (căreia): […] (g) apare o dublă deducere”. Aceasta este definită la același articol ca fiind „o deducere a aceleiași plăți sau a acelorași cheltuieli sau pierderi în jurisdicția în care își are originea plata, sunt suportate cheltuielile sau sunt înregistrate pierderile (jurisdicția plătitorului), precum și într‑o altă jurisdicție (jurisdicția investitorului)”.

În cazul în care un tratament neuniform al elementelor hibride are drept rezultat o dublă deducere, consecința, în conformitate cu articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2016/1164, este că: „(a) deducerea este refuzată în statul membru care constituie jurisdicția investitorului; (b) în cazul în care deducerea nu este refuzată în jurisdicția investitorului, aceasta este refuzată în statul membru care este jurisdicția plătitorului”.

Unul dintre obiectivele modificării Directivei 2016/1164 prin Directiva 2017/952 a constat în reglementarea tratamentelor neuniforme ale elementelor hibride în ceea ce privește sediile permanente: „tratamentele neuniforme ale elementelor hibride în ceea ce privește sediile permanente apar atunci când diferențele în ceea ce privește normele din jurisdicția sediului permanent și de rezidență privind alocarea veniturilor și a cheltuielilor între părți diferite ale aceleiași entități conduc la un tratament neuniform al rezultatelor fiscale și includ acele cazuri în care un tratament neuniform este cauzat de faptul că un sediu permanent este ignorat în temeiul legislației sucursalei. Aceste tratamente neuniforme pot avea drept rezultat o dublă deducere sau o deducere fără includere și, prin urmare, ar trebui eliminate” ( 31 ).

Desigur, nu propunem aplicarea în speță a dispozițiilor unei directive al cărei termen de transpunere încă nu a expirat ( 32 ). Cu toate acestea, considerăm că Directiva 2016/1164 reflectă o preocupare de mare amploare, a cărei intensitate probabil nu a putut fi detectată și, desigur, nu se reflecta în mod expres în legislație la momentul pronunțării Hotărârii Philips Electronics.

În jurisprudența sa, Curtea a oferit anumite orientări cu privire la legătura dintre prevenirea dublei deduceri și combaterea evaziunii fiscale. În Hotărârea Brisal și KBC Finance Ireland ( 33 ), aceasta a afirmat că „voința de a preveni dubla deducere a cheltuielilor” (profesionale, în acest caz) „poate fi asociată combaterii evaziunii fiscale”.

Prevenirea dublei deduceri trebuie însă avută în vedere și în raport cu comportamentele în care nu există neapărat o intenție frauduloasă. Astfel, Hotărârea Marks & Spencer, după ce a constatat că „statele membre trebuie să se poată opune acestui risc”, a recunoscut că riscul unei duble imputări a pierderilor nu coincide întotdeauna cu justificarea întemeiată pe combaterea fraudei fiscale ( 34 ).

Dubla imputare a pierderilor poate fi, prin urmare, rezultatul aplicării coroborate a diverse norme fiscale, chiar în absența unei intenții frauduloase. Totuși, ea nu își pierde caracterul de comportament care, în conformitate cu linia trasată de OCDE, ar trebui să fie de asemenea respins din perspectiva dreptului Uniunii. Rezultă că, astfel cum am arătat anterior, obiectivul evitării unui asemenea comportament ar putea fi calificat deja drept motiv (autonom) imperativ de interes general, fără a fi neapărat legat de combaterea fraudei fiscale.

Din această perspectivă și in abstracto, nu ar exista niciun element care să poată fi reproșat articolului 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP în ceea ce privește obiectivul evitării dublei deduceri. Ar trebui să ne îndreptăm atenția, așadar, asupra aplicării sale în practică, astfel cum a procedat administrația fiscală daneză în prezentul litigiu.

Odată constatată o pierdere în cadrul activității SP situat în Danemarca, dar care aparține filialei suedeze a grupului danez, cuantumul acesteia ar putea fi teoretic deductibil atât din baza impozabilă reținută în statul gazdă (Danemarca), cât și din cea aferentă societății supuse impozitării în statul său de reședință (Suedia). O dispoziție precum articolul 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP încearcă să împiedice întreprinderea să profite de două ori de aceeași cheltuială sau pierdere. În caz contrar, amplasarea transfrontalieră ar fi privilegiată în raport cu cea națională, întrucât la nivel național, în mod logic, aceeași autoritate fiscală nu poate autoriza dubla deducere ( 35 ), care ar fi posibilă într‑un cadru transnațional.

Norma în litigiu produce, așadar, efectul dorit, și anume că pierderea este luată în considerare doar o singură dată și ar fi, in abstracto, adecvată obiectivului privind prevenirea dublei deduceri. Este însă indispensabil nu numai ca aplicarea sa să garanteze realizarea obiectivului urmărit, ci și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia ( 36 ).

Interpretarea dată acestei dispoziții de administrația daneză în prezentul litigiu poate duce la o situație disproporționată, care să creeze riscul unei duble nededuceri. Așa se întâmplă atunci când accentul este pus nu pe deductibilitatea reală în alt stat, ci pe simpla sa posibilitate teoretică drept motiv de respingere în Danemarca a imputării pierderilor.

Presupunând că lupta împotriva dublei deduceri justifică acest tip de măsuri legislative naționale, scopul lor este ca deducerea să fie refuzată alternativ de unul dintre statele competente, însă nu de ambele ( 37 ). Logica sistemului se bazează pe o premisă elementară: ca aceeași pierdere să fie imputată o singură dată.

Repetăm, acest rezultat nu poate fi obținut pe baza unei deductibilități pur ipotetice în celălalt stat membru. Respingerea cererilor de deducere în temeiul acestui criteriu nu subzistă în fața unei analize din perspectiva principiului proporționalității și nici nu reflectă în mod adecvat corespondența necesară dintre sarcina fiscală și capacitatea de plată reală a persoanei impozabile.

Dreptul danez însuși ar oferi indicii în sensul că nu împiedică complet deducerea, ci, tocmai, garantează existența unei singure imputări a pierderilor. Acest fapt se desprinde din interpretarea pe care Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est) o dă articolului 5 G punctul 1 din LDI, referitor la societățile daneze: acestora li se permite deducerea pierderilor înregistrate de o filială străină cuprinsă în perimetrul lor de integrare fiscală dacă „dovedesc că nu există nicio posibilitate ca pierderile să fie deduse fiscal în străinătate” ( 38 ).

Această soluție, fie ca practică limitată la instanța de trimitere, fie ca jurisprudență constantă, reduce riscul ca, pentru a preveni dubla deducere, să se ajungă la situația extremă de a respinge categoric orice deducere a pierderii. Nu există niciun motiv obiectiv pentru ca acest criteriu să nu se aplice și în privința SP menționate la articolul 31 alineatul 2 punctul 2 din LIP.

Logic, pentru ca acest criteriu să fie aplicabil, va trebui să se dovedească faptul că pierderile nu au fost luate în considerare în celălalt stat membru și că societatea titulară a SP a epuizat toate posibilitățile de imputare a acestora în statul respectiv, inclusiv cele privind utilizarea lor în cadrul exercițiilor următoare.

Este de competența instanței de trimitere să verifice dacă aceasta a fost situația în speță, întrucât ea este singura care dispune de elementele pertinente pentru a stabili în mod definitiv dacă pierderile puteau fi deduse din baza impozabilă a filialei grupului NN rezidentă în Suedia.

Având în vedere considerațiile precedente, propunem Curții să răspundă Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) după cum urmează: „1) Articolul 49 TFUE nu se opune, în principiu, unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia, la impozitarea unui grup de societăți în statul membru A, pierderile unui sediu permanent rezident în acest stat membru, dar care aparține unei societăți rezidente în statul membru B pot fi imputate asupra veniturilor altor societăți din grup numai dacă, în conformitate cu normele statului membru B, aceste pierderi nu pot fi compensate în scopul stabilirii veniturilor societății respective în statul membru B. 2) Această reglementare națională nu este compatibilă cu articolul 49 TFUE în măsura în care, în împrejurări precum cele din litigiul principal, nu permite deducerea pierderilor în statul membru A atunci când contribuabilul a dovedit că nu sunt în mod definitiv deductibile în statul membru B, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA

prezentate la 21 februarie 2018 ( 1 )