Hotărârea Tribunalului (Camera a doua extinsă) din 20 septembrie 2023.#Magnetrol International și alții împotriva Comisiei Europene.#Ajutoare de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Belgia – Decizie prin care schema de ajutor este declarată incompatibilă cu piața internă și ilegală și prin care se dispune recuperarea ajutorului plătit – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Profituri impozabile – Scutire aplicabilă profitului excedentar – Avantaj – Caracter selectiv – Recuperare.#Cauzele T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 și T-832/16.

Cauza T‑263/16 RENV

Magnetrol International

împotriva

Comisiei Europene

Hotărârea Tribunalului (Camera a doua extinsă) din 20 septembrie 2023

„Ajutoare de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Belgia – Decizie prin care schema de ajutor este declarată incompatibilă cu piața internă și ilegală și prin care se dispune recuperarea ajutorului plătit – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Profituri impozabile – Scutire aplicabilă profitului excedentar – Avantaj – Caracter selectiv – Recuperare”

Acte ale instituțiilor – Motivare – Obligație – Cadru – Decizie a Comisiei în materia ajutoarelor de stat – Examinarea existenței unui avantaj selectiv – Motivare suficientă

[art. 107 alin. (1) și art. 296 alin. (2) TFUE]

(a se vedea punctele 44 și 54)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Măsuri fiscale – Decizie fiscală anticipată – Cadrul de referință pentru determinarea existenței unui avantaj și a selectivității acestuia – Luarea în considerare numai a dreptului național – Neincludere în cadrul de referință a unei practici administrative contrare legislației aplicabile – Calificarea acestei practici drept derogare de la cadrul de referință – Admisibilitate

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 59-63 și 83-102)

Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Decizie fiscală anticipată – Introducerea unei diferențieri între operatori care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în ceea ce privește obiectivul sistemului fiscal național – Măsură care poate fi calificată drept selectivă

[art. 107 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 105-125)

Ajutoare acordate de state – Recuperarea unui ajutor ilegal – Încredere legitimă eventuală a beneficiarului – Lipsă

[art. 108 alin. (2) TFUE]

(a se vedea punctele 131-135)

Ajutoare acordate de state – Recuperarea unui ajutor ilegal – Obligație ce rezultă din nelegalitate – Obiect – Restabilirea situației anterioare – Încălcarea principiului proporționalității – Lipsă

[art. 108 alin. (2) TFUE]

(a se vedea punctele 136-139)

Ajutoare acordate de state – Recuperarea unui ajutor ilegal – Ajutor acordat sub forma unei scutiri fiscale – Reduceri ale sarcinilor fiscale ale unor entități naționale care aparțin unor grupuri multinaționale – Identificarea entităților naționale și a grupurilor multinaționale ca beneficiari ai ajutorului – Recuperare dispusă de la grupurile multinaționale în cauză – Admisibilitate

[art. 108 alin. (2) TFUE]

(a se vedea punctele 148-155)

Acte ale instituțiilor – Motivare – Obligație – Conținut – Decizie a Comisiei în materie de ajutoare de stat – Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă și prin care se dispune recuperarea acestuia – Obligația de a lua în considerare situația individuală a fiecărui beneficiar – Inexistență

(art. 108 TFUE)

(a se vedea punctul 161)

Rezumat

Între anii 2004 și 2014, administrația fiscală belgiană a emis decizii fiscale anticipate (tax rulings) în favoarea unor entități belgiene din cadrul unor grupuri multinaționale de întreprinderi. Prin aceste decizii anticipate, entitățile menționate își puteau reduce baza de impozitare în Belgia prin deducerea profitului considerat „excedentar” din profitul pe care îl înregistraseră. Potrivit autorităților fiscale belgiene, acest profit excedentar era obținut din sinergii, din economii de scară sau din alte avantaje ce rezultă din apartenența la un grup multinațional și, prin urmare, nu erau imputabile entităților belgiene în cauză.

Printr‑o decizie din 11 ianuarie 2016 ( 1 ), Comisia a constatat că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar, în temeiul căruia Regatul Belgiei emisese deciziile fiscale anticipate, constituia o schemă de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care era incompatibilă cu piața internă. Întrucât a considerat că această schemă a fost pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE, Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor astfel acordate de la beneficiari, a căror listă definitivă trebuia stabilită ulterior de Regatul Belgiei.

Sesizat în urma unor acțiuni în anulare introduse de Regatul Belgiei și de mai multe întreprinderi identificate prin decizia Comisiei sau care au beneficiat de o decizie fiscală anticipată, Tribunalul a anulat decizia Comisiei printr‑o hotărâre din 14 februarie 2019 ( 2 ), pentru motivul că aceasta constatase în mod eronat existența unei scheme de ajutor.

În urma recursului formulat de Comisie, Curtea, pe de o parte, a anulat hotărârea Tribunalului și, pe de altă parte, a respins definitiv motivele prin care se contestă existența unei scheme de ajutor și competența Comisiei ( 3 ). Întrucât litigiul nu era în stare de judecată în ceea ce privește motivele de anulare care nu au fost încă examinate de Tribunal, Curtea a trimis cauza spre rejudecare Tribunalului pentru ca acesta să se pronunțe cu privire la motivele respective.

În procedura ulterioară trimiterii spre rejudecare, Tribunalul înlătură toate motivele în anulare supuse controlului său și respinge, în consecință, în totalitate acțiunile formulate de Regatul Belgiei și de întreprinderile reclamante.

Aprecierea Tribunalului

În susținerea acțiunilor lor în anulare, Regatul Belgiei și întreprinderile reclamante contestau în special existența unui avantaj care decurge din sistemul aplicabil profitului excedentar și selectivitatea acestuia.

În ceea ce privește sistemul de referință, și anume regimul fiscal comun sau „normal” în raport cu care trebuie analizate cele două elemente precedente, Regatul Belgiei și reclamantele reproșau Comisiei că a considerat în mod eronat că sistemul impozitului pe profit în Belgia prevede că totalitatea profiturilor înregistrate ale societăților erau impozitate, ignorând posibilitatea de a efectua ajustări. Pe de altă parte, Comisia ar fi exclus în mod eronat sistemul aplicabil profitului excedentar din sistemul de referință menționat.

În această privință, reieșea totuși din dispozițiile Codului privind impozitul pe venit aplicabile că profiturile impozabile erau constituite, la bază, din toate profiturile înregistrate de întreprinderile supuse impozitului în Belgia. Astfel, aceste profituri înregistrate constituiau punctul de plecare al calculului impozitului menționat, asupra cărora puteau fi efectuate ajustările pozitive și negative prevăzute în mod legal. Or, deși legislația aplicabilă subordona ajustarea negativă a profitului unei duble condiții, și anume ca profitul entității belgiene care trebuia ajustat să fi fost inclus în profitul unei alte societăți afiliate, iar aceasta din urmă să fi obținut profiturile respective dacă ar fi fost aplicabile condiții similare celor convenite între societăți independente, scutirea profitului excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene în deciziile lor fiscale anticipate nu era supusă acestei duble condiții. Având în vedere această constatare, Tribunalul concluzionează că Comisia a considerat în mod întemeiat că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar, astfel cum a fost aplicat de autoritățile fiscale belgiene, nu făcea parte din sistemul de referință aplicabil în speță.

Tribunalul respinge de asemenea criticile formulate de Regatul Belgiei și de întreprinderile reclamante cu privire la constatarea în decizia atacată a existenței unui avantaj care favorizează beneficiarii deciziilor fiscale anticipate.

Pe de o parte, Tribunalul confirmă că Comisia a examinat efectiv criteriul avantajului și a furnizat elementele luate în considerare pentru a analiza existența unui avantaj. Faptul că analiza avantajului a fost inserată într‑o secțiune care acoperă, de asemenea, examinarea selectivității nu are niciun impact în această privință. Pe de altă parte, Tribunalul arată că punerea în aplicare a sistemului aplicabil profitului excedentar, caracterizată prin acordarea de scutiri cu încălcarea condițiilor legale aplicabile, putea conduce la o reducere a impozitului pe care entitățile beneficiare ar fi trebuit să îl plătească în caz contrar. În aceste împrejurări, nu se poate reproșa Comisiei că a constatat că această schemă era de natură să își favorizeze beneficiarii.

Tribunalul respinge, în plus, diferitele critici invocate împotriva constatării de către Comisie, în urma raționamentului său principal, că sistemul aplicabil profitului excedentar deroga de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia, întrucât practica autorităților fiscale belgiene care consta în efectuarea unei ajustări negative unilaterale, fără a fi nevoie să se stabilească faptul că profiturile care trebuiau ajustate au fost incluse în profiturile unei alte societăți și că sunt profituri care ar fi fost obținute de această altă societate dacă tranzacțiile în cauză ar fi fost realizate între societăți independente, nu era prevăzută de sistemul menționat. Tribunalul respinge de asemenea criticile invocate împotriva concluziei Comisiei potrivit căreia avantajul rezultat dintr‑o astfel de practică a autorităților fiscale belgiene, prin derogare de la sistemul de referință, nu era accesibil tuturor entităților care se aflau într‑o situație de fapt și de drept similară.

În primul rând, Tribunalul statuează că, având în vedere practica administrativă a autorităților fiscale, Comisia nu a săvârșit nicio eroare atunci când a constatat că entitățile care fac parte dintr‑un grup multinațional care a beneficiat de scutirea aplicabilă profitului excedentar au primit un tratament diferențiat în raport cu alte entități din Belgia care nu au beneficiat de aceasta, în condițiile în care entitățile respective se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă având în vedere obiectivul sistemului de drept comun, și anume impozitarea tuturor profiturilor impozabile ale tuturor societăților rezidente sau active prin intermediul unui sediu permanent în Belgia.

În al doilea rând, Tribunalul constată că Comisia nu a săvârșit o eroare de apreciere nici atunci când a susținut că regimul în cauză era selectiv în măsura în care excludea societățile care deciseseră să nu efectueze investiții în Belgia, să nu centralizeze unele activități în acest stat și să nu creeze locuri de muncă în acest stat. Astfel, reieșea din eșantionul deciziilor fiscale anticipate analizat în decizia atacată că toate aceste decizii au fost acordate în urma propunerilor solicitanților de a realiza investiții în Belgia, de a transfera în acest stat anumite funcții sau de a crea în acest stat un anumit număr de locuri de muncă.

În al treilea rând, având în vedere că nicio decizie fiscală anticipată inclusă în eșantionul menționat nu privea entități care aparțineau unor grupuri de întreprinderi de mici dimensiuni, nu se poate reproșa Comisiei nici că a susținut că regimul în cauză era selectiv întrucât nu era deschis întreprinderilor care făceau parte dintr‑un grup de mici dimensiuni.

În aceste împrejurări, Tribunalul nu consideră necesar să examineze criticile invocate împotriva raționamentului privind selectivitatea efectuat de Comisie cu titlu subsidiar, în măsura în care scutirea aplicabilă profitului excedentar deroga de la principiul concurenței depline.

Tribunalul respinge, în plus, argumentația Regatului Belgiei potrivit căreia sistemul aplicabil profitului excedentar nu era finanțat prin intermediul resurselor de stat în măsura în care profitul excedentar nu ar intra în competența sa fiscală.

Cu privire la acest aspect, Tribunalul precizează că, în temeiul sistemului comun de impozitare a profiturilor societăților în Belgia, valoarea totală a profiturilor înregistrate de societățile rezidente este, la bază, impozabilă în Belgia. Astfel, luând în considerare această alegere efectuată de legiuitorul belgian, în exercitarea competenței fiscale de care beneficiază, Comisia a putut concluziona că neimpozitarea profitului excedentar al entităților belgiene din grupuri multinaționale, deși acesta era, la bază, profit impozabil, constituia o pierdere de resurse care aparțineau statului respectiv.

Nici argumentația Regatului Belgiei potrivit căreia scutirea aplicabilă profitului excedentar, astfel cum a fost aplicată de autoritățile fiscale, era justificată de natura și de economia generală a sistemului fiscal și în special de obiectivul de evitare a dublei impuneri nu este convingătoare. Astfel, în practică, o asemenea scutire nu era supusă condiției de a dovedi că profitul excedentar fusese inclus în profitul unei alte societăți afiliate și nici că acesta a făcut efectiv obiectul unei impozitări într‑un alt stat. Prin urmare, Comisia a concluzionat în mod întemeiat că sistemul de scutire în cauză nu răspundea în mod necesar și proporțional unor situații de dublă impunere.

Comisia nu săvârșise o eroare nici atunci când a constatat că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar denatura sau amenința să denatureze concurența și putea afecta schimburile comerciale din cadrul Uniunii.

În această privință, Tribunalul arată că sistemul de scutire în cauză era susceptibil să modifice activitățile în cadrul grupurilor de întreprinderi care aveau o entitate belgiană, întrucât deciziile de investiții, de localizare a unor activități și de creare de locuri de muncă puteau fi luate astfel încât această entitate belgiană să realizeze profituri care ar fi ulterior scutite în Belgia. În aceste împrejurări, nu se poate reproșa Comisiei că a considerat că ajutoarele acordate prin deciziile fiscale anticipate erau de natură să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre și să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența.

Tribunalul respinge, în plus, motivele Regatului Belgiei și ale întreprinderilor reclamante întemeiate pe erori săvârșite de Comisie atunci când aceasta a identificat entitățile belgiene care au obținut o decizie anticipată, precum și grupurile multinaționale din care făceau parte acestea în calitate de beneficiare ale schemei în cauză.

Cu privire la acest aspect, Tribunalul arată că, în decizia atacată, Comisia a evidențiat elemente care îi permiteau să concluzioneze în sensul existenței în principiu a unor legături de control în cadrul grupurilor multinaționale de întreprinderi cărora le aparțineau entitățile belgiene care au obținut decizii anticipate. Ținând seama de aceste elemente, Comisia nu și‑a depășit marja de apreciere atunci când a apreciat că grupurile menționate constituiau o unitate economică cu aceste entități beneficiare de ajutoare de stat în temeiul schemei în cauză, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Având în vedere aceste considerații, Comisia nu a încălcat nici principiile securității juridice și legalității prin faptul că a dispus recuperarea ajutoarelor ilegale de la grupurile menționate.

Pe de altă parte, reiese de asemenea din decizia atacată că, potrivit jurisprudenței, Comisia furnizase explicații care permiteau Regatului Belgiei să verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză atât în ceea ce privește beneficiarii de la care trebuiau recuperate ajutoarele, cât și cuantumul care trebuia recuperat.

În același context, Tribunalul respinge argumentele întreprinderilor reclamante întemeiate pe o încălcare a principiului proporționalității în măsura în care s‑ar fi dispus recuperarea de la toți beneficiarii, indiferent de dimensiune, de resurse și de gradul lor de sofisticare. Astfel, întrucât recuperarea ajutoarelor de stat este singura consecință a ilegalității și a incompatibilității lor cu normele în materie de ajutoare de stat, aceasta nu poate depinde de situația beneficiarilor lor.

În sfârșit, Tribunalul respinge critica întreprinderilor reclamante întemeiată pe faptul că, deoarece a dispus recuperarea unui cuantum egal cu impozitul care ar fi grevat veniturile beneficiarilor în lipsa unei decizii fiscale anticipate, fără a lua în considerare eventualele ajustări pozitive care ar fi putut fi efectuate de o altă administrație fiscală pentru profitul excedentar, decizia atacată ar fi impus recuperarea unui cuantum care ar putea fi mai ridicat decât avantajul primit de beneficiari.

În această privință, Tribunalul amintește, pe de o parte, că Comisia nu este obligată să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual pe baza unei scheme de ajutor. Doar în etapa recuperării ajutoarelor va fi necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză. Pe de altă parte și în orice caz, decizia atacată nu are niciun efect asupra drepturilor pe care le‑ar putea invoca orice contribuabil, în temeiul convențiilor de evitare a dublei impuneri aplicabile, în special pentru a obține o ajustare adecvată a profiturilor sale impozabile, în urma unei ajustări pozitive efectuate de autoritățile fiscale din alte jurisdicții.

( 1 ) Decizia (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia (JO 2016, L 260, p. 61, denumită în continuare „decizia atacată”).

( 2 ) Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, EU:T:2019:91).

( 3 ) Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).