Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 26 februarie 2019.#N Luxembourg 1 și alții împotriva Skatteministeriet.#Trimitere preliminară – Apropierea legislațiilor – Sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite – Directiva 2003/49/CE – Beneficiar efectiv al dobânzilor și al redevențelor – Articolul 5 – Abuz de drept – Societate stabilită într‑un stat membru și care plătește unei societăți asociate stabilite într‑un alt stat membru dobânzi, a căror totalitate sau cvasitotalitate este transferată ulterior în afara teritoriului Uniunii Europene – Filială supusă unei obligații de reținere la sursă a impozitului pe dobânzi.#Cauzele conexate C-115/16, C-118/16, C-119/16 și C-299/16.

Cauzele conexate C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16

N Luxemburg 1 și alții

împotriva

Skatteministeriet

[cereri de decizie preliminarăformulate de Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est) și Vestre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Vest)]

Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 26 februarie 2019

„Trimitere preliminară – Apropierea legislațiilor – Sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite – Directiva 2003/49/CE – Beneficiar efectiv al dobânzilor și al redevențelor – Articolul 5 – Abuz de drept – Societate stabilită într‑un stat membru și care plătește unei societăți asociate stabilite într‑un alt stat membru dobânzi, a căror totalitate sau cvasitotalitate este transferată ulterior în afara teritoriului Uniunii Europene – Filială supusă unei obligații de reținere la sursă a impozitului pe dobânzi”

Apropierea legislațiilor – Sistem fiscal comun aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite – Directiva 2003/49 – Noțiunea de beneficiar al dobânzilor – Criteriu – Entitate stabilită în Uniunea Europeană care beneficiază în mod real de dobânzile respective

[Directiva 2003/49 a Consiliului, art. 1 alin. (1) și (4)]

(a se vedea punctele 88 și 89)

Apropierea legislațiilor – Sistem fiscal comun aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite – Directiva 2003/49 – Dreptul la scutirea de orice impozitare a plăților de dobânzi și de redevențe – Condiție și limită – Beneficiar efectiv al dobânzilor și al redevențelor – Exercitare abuzivă a unui drept care decurge dintr‑o dispoziție a Uniunii – Evaziune sau eludare fiscală – Aranjamente artificiale – Societate‑conductă – Principiul general al interdicției unei astfel de exercitări abuzive – Obligația de a refuza scutirea de impozitare în caz de fraudă sau de abuz – Absența unor dispoziții antiabuz naționale sau întemeiate pe convenții care să prevadă un asemenea refuz – Lipsa incidenței

[Directiva 2003/49 a Consiliului, art. 1 alin. (1)]

(a se vedea punctele 96-98, 102, 107, 110, 111, 119, 120 și 122 și dispozitiv 2)

Dreptul Uniunii Europene – Exercitare abuzivă a unui drept care decurge dintr‑o dispoziție a Uniunii – Operațiuni care constituie o practică abuzivă – Elemente care trebuie luate în considerare – Dispoziții fiscale – Fiscalitate directă – Directiva 2003/49 – Probe care stabilesc o practică abuzivă – Criterii – Elemente obiective și subiective – Noțiune – Indicii care atestă abuzul de drept – Includere – Condiție –Indicii obiective și concordante – Convenție bilaterală încheiată între un stat membru și un stat terț – Lipsa incidenței asupra stabilirii abuzului de drept

(Directiva 2003/49 a Consiliului)

(a se vedea punctele 124, 125, 127, 135 și 139 și dispozitiv 3)

Apropierea legislațiilor – Sistem fiscal comun aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite – Directiva 2003/49 – Statutul de beneficiar efectiv al unei dobânzi sau al unei redevențe – Refuzul de a recunoaște un astfel de statut unei entități sau stabilirea unui abuz de drept săvârșit de această entitate – Sarcina probei –Cerința de identificare a beneficiarului efectiv real – Lipsă

(Directiva 2003/49 a Consiliului)

(a se vedea punctul 146 și dispozitiv 4)

Apropierea legislațiilor – Sistem fiscal comun aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite – Directiva 2003/49 – Scutirea de orice impozitare a plăților de dobânzi și de dividende – Societate dintr‑un stat membru – Noțiune – Societate în comandită pe acțiuni autorizată ca fond de investiții de capital de risc de drept luxemburghez – Excludere – Condiție – Dobânzi percepute scutite de impozitul pe venitul colectivităților în Luxemburg – Verificare care incumbă instanței naționale

[Directiva 2003/49 a Consiliului, art. 3 (a)]

(a se vedea punctul 154 și dispozitiv 5)

Apropierea legislațiilor – Sistem fiscal comun aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite – Directiva 2003/49 – Scutirea de orice impozitare a plăților de dobânzi și de dividende – Inaplicabilitatea scutirii în caz de abuz de drept – Reglementare națională care prevede impozitarea dobânzilor – Admisibilitate – Posibilitatea de a invoca libertățile consacrate prin tratat – Excludere

(Tratatul FUE; Directiva 2003/49 a Consiliului, art. 5)

(a se vedea punctul 180 și dispozitiv 6)

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Reglementare națională care impozitează prin reținere la sursă dobânzi plătite de o societate rezidentă unei societăți nerezidente – Lipsa obligației unei astfel de rețineri la sursă în cazul plății către o societate rezidentă – Admisibilitate – Lipsa obligației de plată a impozitului o perioadă sensibil mai lungă decât cea a reținerii la sursă – Avantaj de trezorerie conferit contribuabililor rezidenți în raport cu contribuabilii nerezidenți – Inadmisibilitate

(art. 63 TFUE)

(a se vedea punctele 167 și 180 și dispozitiv 6)

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Reglementare națională care impozitează prin reținere la sursă dobânzi plătite de o societate rezidentă unei societăți nerezidente – Obligația de a plăti dobânzi moratorii în cazul plății tardive a reținerii – Rată a dobânzii mai ridicată decât cea aplicabilă în cazul plății tardive a impozitului pe dobânzile plătite între societăți rezidente – Inadmisibilitate

(art. 63 TFUE)

(a se vedea punctele 172 și 180 și dispozitiv 6)

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Legislație fiscală – Impozit pe profit – Reglementare națională care impozitează prin reținere la sursă dobânzi plătite de o societate rezidentă unei societăți nerezidente – Excluderea nerezidenților de la dreptul de deducere a cheltuielilor profesionale sub formă de dobânzi – Inadmisibilitate

(art. 63 TFUE)

(a se vedea punctele 179 și 180 și dispozitiv 6)

Rezumat

În Hotărârile N Luxembourg 1 și alții (cauzele conexate C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 și C‑299/16) și T Danmark și Y Denmark (C‑116/16 și C‑117/16), pronunțate la 26 februarie 2019, Curtea de Justiție a statuat în esență cu privire la interpretarea principiului general de drept al Uniunii potrivit căruia justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii, precum și cu privire la noțiunea de „beneficiar” al dobânzilor sau al redevențelor, pe de o parte, și al dividendelor, pe de altă parte, în sensul Directivei 2003/49 ( 1 ) și al Directivei 90/435 ( 2 ), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123 ( 3 ).

În aceste cauze, Curtea era invitată să examineze domeniul de aplicare al interdicției abuzului de drept în legătură cu o scutire fiscală prevăzută de aceste două directive în materie de reținere la sursă, cu privire la plăți transfrontaliere de dividende sau de dobânzi între societăți afiliate cu sediul în diferite state membre. În această privință, trebuie semnalat că, pentru a beneficia de regimul de scutire, entitatea care primește dividendele sau dobânzile trebuie să îndeplinească anumite condiții, printre care calitatea de „beneficiar” al respectivelor plăți. Însă litigiile principale ridicau problema modalității de a trata plățile efectuate în cadrul grupurilor de societăți atunci când societatea care distribuie dividende sau dobânzi le plătește uneia sau mai multor societăți care îndeplinesc în mod formal condițiile impuse de directivele relevante, însă acestea din urmă transferă ele însele totalitatea sau cvasitotalitatea cuantumurilor primite unui beneficiar efectiv care, în ce îl privește, nu este acoperit de regimul de scutire întrucât are sediul în afara teritoriului Uniunii.

La momentul faptelor din litigiile principale, Danemarca nu adoptase dispoziții specifice de transpunere având ca obiect combaterea abuzului de drept, ci numai dispoziții de transpunere a normelor de scutire prevăzute de directivele în cauză. Aceste norme naționale prevedeau astfel, că în materie de plăți transfrontaliere între societăți care îndeplinesc condițiile prevăzute de respectivele directive nu trebuia aplicată o reținere la sursă. Însă în cauzele principale, administrația fiscală daneză a refuzat să aplice această scutire impozitului pe dividende sau dobânzi. Aceasta a arătat că societățile cu sediul în alte state membre decât Danemarca care au primit dobânzi sau dividende de la societăți daneze nu erau în realitate beneficiarii efectivi ai plăților respective. În fața acestei constatări, respectiva administrație fiscală a obligat societățile distribuitoare daneze să efectueze reținerea impozitului la sursă. Contestațiile judiciare la care au dat naștere aceste impuneri au ridicat diverse probleme referitoare la noțiunea de „beneficiar efectiv”, la necesitatea unui temei juridic pentru a refuza beneficiul scutirii în temeiul unui abuz de drept și, în măsura în care există un astfel de temei juridic, la elementele constitutive ale unui eventual abuz de drept, precum și la modalitățile de probă aferente.

În ceea ce privește noțiunea de „beneficiar”, utilizată în particular în Directiva 2003/49, Curtea a statuat, referindu‑se nu numai la obiectivul acesteia, ci și la comentariile cu privire la modelul de convenție al OCDE pentru evitarea dublei impuneri în materia impozitului pe venit sau pe avere, că aceasta nu vizează un beneficiar identificat formal, ci entitatea care beneficiază din punct de vedere economic de dobânzile primite și care dispune, așadar, de facultatea de a determina în mod liber afectarea acestora. Deși Directiva 90/435 nu se referă formal la noțiunea de „beneficiar”, Curtea a statuat totuși că scutirea de reținerea la sursă prevăzută de această directivă era deopotrivă rezervată beneficiarilor efectivi de dividende stabiliți într‑un stat membru al Uniunii.

În continuare, referitor la chestiunea privind condițiile în care beneficiul scutirilor în cauză poate fi refuzat din cauza constatării unui abuz de drept, Curtea a amintit că există, în dreptul Uniunii, un principiu general de drept care se impune justițiabililor și potrivit căruia aceștia nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii. Un stat membru trebuie, așadar, să refuze beneficiul unor asemenea dispoziții, care nu sunt invocate în vederea realizării obiectivelor acestor dispoziții, ci în scopul de a benefica de un avantaj care decurge din dreptul Uniunii, deși condițiile aferente nu sunt îndeplinite decât formal, iar aplicarea respectivelor dispoziții nu ar fi coerentă cu finalitățile acestora.

Constatând că operațiunile în cauză, despre care administrația fiscală daneză susține că constituie un abuz de drept și, prin urmare, pot fi incompatibile cu obiectivul urmărit de directivele în cauză, intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, Curtea a precizat că a autoriza aranjamente financiare cu singurul scop sau cu scopul esențial de a beneficia de avantajele fiscale rezultate din aplicarea Directivei 2003/49 sau a Directivei 90/435 nu ar fi coerent cu asemenea obiective. Aplicării acestui principiu general nu îi poate fi opus dreptul de a obține un avantaj din concurența pe care și‑ar face‑o statele membre din cauza lipsei de armonizare a impozitării veniturilor. Desigur, căutarea regimului fiscal celui mai avantajos nu poate, prin ea însăși, să constituie temeiul unei prezumții generale de fraudă sau de abuz. Însă, un drept sau un avantaj care decurge din dreptul Uniunii nu ar trebui acordat atunci când operațiunea în cauză este pur artificială pe plan economic și urmărește sustragerea de la aplicarea legislației statului membru vizat. În această privință, revine autorităților și instanțelor naționale obligația de a refuza beneficiul drepturilor prevăzute de directivele în cauză, invocate în mod fraudulos sau abuziv, absența unor dispoziții antiabuz naționale sau întemeiate pe convenții neavând nicio incidență asupra acestei obligații de refuz.

Curtea a concluzionat că beneficiul scutirii de impozitul reținut la sursă pe dobânzile sau dividendele distribuite de o filială către societatea sa mamă, prevăzută în Directivele 2003/49 și 90/435, trebuie, în prezența unei practici frauduloase sau abuzive, să fie refuzat unui contribuabil de către autoritățile și instanțele naționale, conform principiului general care interzice asemenea practici, chiar în absența unor dispoziții ale dreptului național sau convenționale care să prevadă un asemenea refuz.

Curtea a examinat de asemenea chestiunea elementelor constitutive ale unui abuz de drept și a modalității dovedirii acestor elemente. Referindu‑se la jurisprudența sa constantă, Curtea a constatat că proba unui abuz necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective și, pe de altă parte, un element subiectiv, care constă în intenția de a obține un avantaj care rezultă din reglementarea Uniunii prin crearea artificială a condițiilor impuse pentru obținerea sa. Astfel, poate fi considerat un aranjament artificial un grup de societăți care nu este creat pentru motive care reflectă realitatea economică, are o structură pur formală și are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale obținerea unui avantaj fiscal care contravine obiectului sau finalității dreptului fiscal aplicabil. Aceasta este situația în special atunci când, printr‑o entitate‑conductă inserată în structura grupului între societatea care plătește dobânzi sau dividende și societatea din grup care este beneficiarul lor efectiv, plata impozitului pe respectivele dobânzi sau dividende este evitată. În acest sens, constituie un indiciu al existenței unui aranjament prin care se urmărește să se beneficieze în mod necuvenit de scutirea prevăzută la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 și la articolul 5 din Directiva 90/435 faptul că dobânzile sau dividendele menționate sunt replătite, în totalitate sau în cvasitotalitate și într‑un interval foarte scurt de la primirea lor, de societatea care le primește unor entități care nu îndeplinesc condițiile de aplicare a Directivei 2003/49 sau a Directivei 90/435.

În sfârșit, Curtea a examinat normele privind sarcina probei existenței unui abuz de drept. În acest cadru, Curtea a constatat, în hotărârea privind Directiva 2003/49, că din directiva menționată reiese că statul membru de origine poate impune societății care a perceput dobânzi să dovedească faptul că este beneficiarul efectiv al acestora. În această privință, nimic nu împiedică autoritățile fiscale în cauză să impună contribuabilului să prezinte probele pe care acestea le consideră necesare pentru stabilirea în mod corect a impozitelor și a taxelor respective și, dacă este cazul, să refuze scutirea solicitată dacă aceste probe nu sunt furnizate. În hotărârea privind Directiva 90/435, Curtea a precizat că această directivă nu conține dispoziții privind sarcina probei existenței unui abuz de drept. Cu toate acestea, Curtea a concluzionat că autorității fiscale din statul membru de origine, care, pentru un motiv întemeiat pe existența unei practici abuzive, intenționează să refuze scutirea prevăzută de Directiva 90/435, îi revine sarcina de a dovedi existența unor elemente constitutive ale unei astfel de practici. Deși o asemenea autoritate nu trebuie să identifice beneficiarii efectivi, acesteia îi revine sarcina de a dovedi că pretinsul beneficiar efectiv nu este decât o societate‑conductă prin intermediul căreia a fost săvârșit un abuz de drept.

( 1 ) Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite (JO 2003, L 157, p. 49, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 75).

( 2 ) Directivei 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 1990, L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97).

( 3 ) Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 de modificare a Directivei 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 2003, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118).