Concluziile avocatului general E. Tanchev prezentate la 30 mai 2018.#Lucrețiu Hadrian Vădan împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.#Cerere de decizie preliminară formulată de Curtea de Apel Alba Iulia.#Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolele 167, 168, 178 și 273 – Sfera de aplicare a dreptului de deducere – Lipsa facturilor – Recurgere la o expertiză judiciară – Sarcina probei privind dreptul de deducere – Principiile neutralității fiscale și proporționalității.#Cauza C-664/16.

Factura reprezintă un element esențial al dreptului unei persoane impozabile de a deduce TVA‑ul achitat în amonte, în temeiul Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”) ( 2 ). Astfel, o factură întocmită în mod corespunzător a fost denumită „biletul de intrare” ( 3 ) la dreptul de deducere, având în vedere că aceasta are o „funcție de garanție” pentru autoritatea fiscală națională în corelarea deducerii taxei achitate în amonte cu plata taxei ( 4 ).

În împrejurările din procedura principală, dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, astfel cum este prevăzut de Directiva TVA, poate fi refuzat de o autoritate fiscală națională în cazul în care contribuabilul nu îi furnizează acesteia nicio factură?

Aceasta reprezintă în esență chestiunea principală care este prezentată Curții spre analiză în prezenta cerere de decizie preliminară formulată de Curtea de Apel Alba Iulia (România). Instanța de trimitere consideră că aceasta presupune interpretarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte, astfel cum este prevăzut la articolele 167, 168, 178, 179 și 273 din Directiva TVA, precum și analiza principiilor proporționalității și neutralității TVA‑ului. În plus, instanța de trimitere se întreabă dacă, în situația de fapt din procedura principală, dreptul Uniunii în materie de TVA permite, în lipsa facturilor, o metodă de evaluare indirectă prin intermediul unui expert desemnat de instanță pentru determinarea dreptului de deducere.

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, sub rezerva anumitor excepții, autoritățile fiscale naționale trebuie să acorde persoanei impozabile dreptul de deducere a taxei achitate în amonte, astfel cum este prevăzut de Directiva TVA, atunci când au fost îndeplinite cerințe de fond precum cele prevăzute în capitolul 1 din titlul X din Directiva TVA (intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”), chiar dacă persoana impozabilă nu a respectat unele dintre cerințele de formă ale exercitării acestui drept, care includ facturarea ( 5 ).

Până în prezent, această jurisprudență s‑a referit în general la situații care au vizat vicii ale unei facturi întocmite altfel corespunzător ( 6 ) sau la alte elemente care sunt relevante pentru aspectul dacă astfel de facturi pot fi prezentate sau nu pot fi prezentate autorităților fiscale în scopul deducerii taxei achitate în amonte, cum ar fi termenele de prescripție ( 7 ). Prezenta cauză oferă Curții posibilitatea de a decide dacă această abordare trebuie să fie utilizată în situații care privesc imposibilitatea unei persoane impozabile de a furniza vreo factură și se propune suplinirea lipsei elementelor de probă cu un raport de expertiză.

Articolul 167 din Directiva TVA prevede: „Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

Articolul 168 litera (a) din Directiva TVA prevede: „În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;”

Articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prevede: „Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6;”

Articolul 179 alineatul (1) din Directiva TVA prevede: „Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorate pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul 178.”

Articolul 273 din Directiva TVA prevede: „Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor. Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite la capitolul 3.”

Potrivit articolului 145 alineatul (1) și alineatul (2) litera a), precum și articolului 146 alineatul (1) litera a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la 1 ianuarie 2007 ( 8 ), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA‑ul aferent bunurilor și serviciilor achiziționate destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, drept care ia naștere în momentul în care TVA‑ul devine exigibil. Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului datorat sau plătit, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu cerințele prevăzute de lege.

Punctul 46 alineatul (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în forma în vigoare la 1 ianuarie 2007 ( 9 ), prevede: „Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la articolul 146 alineatul (1) din Codul fiscal sau cu alte documente care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la articolul 155 alineatul (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la punctul 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menționa că înlocuiește factura inițială.”

Potrivit deciziei de trimitere, domnul Vădan (denumit în continuare „reclamantul”) este un cetățean român și un dezvoltator imobiliar.

În calitate de persoană fizică, reclamantul a construit un complex rezidențial format din 90 de apartamente, a cărui construcție a avut loc între 6 iunie 2006 și 8 septembrie 2008. Reclamantul este de asemenea proprietarul altor terenuri pentru care au fost deja întocmite planuri urbanistice zonale pentru construirea de locuințe unifamiliale.

În anul 2006, reclamantul a efectuat 29 de operațiuni constând în vânzarea unor terenuri și a unor clădiri, 17 dintre acestea având loc anterior datei de 1 august 2006.

În perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2007 și 31 decembrie 2009, reclamantul a efectuat 70 de operațiuni care au constat în vânzarea de imobile noi, iar în perioada cuprinsă între anii 2008 și 2009, acesta a efectuat operațiuni care au constat în vânzarea de terenuri construibile. Valoarea totală a operațiunilor a fost de 19234596 de lei românești (RON).

Întrucât în luna iunie a anului 2006 cifra de afaceri a reclamantului a depășit limita de exceptare de 200000 RON, Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba a considerat că reclamantul trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA.

La 26 ianuarie 2011, reclamantul a fost înregistrat din oficiu ca plătitor de TVA. Acesta a devenit persoană impozabilă în scopuri de TVA începând cu 1 august 2006.

La 28 ianuarie 2011, Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba a adresat o decizie de impunere reclamantului pentru perioada cuprinsă între 1 august 2006 și 31 decembrie 2009 (denumită în continuare „decizia de impunere”). Această decizie de impunere a stabilit TVA‑ul datorat în valoare de 3071069 RON, la care se adăugau majorări de întârziere de 2476864 RON și penalități de întârziere de 460660 RON, totalizând astfel 6008593 RON.

Împotriva deciziei de impunere reclamantul a formulat o contestație administrativă. Printr‑o decizie emisă la 19 august 2011 (denumită în continuare „decizia de soluționare a contestației”), Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a anulat în parte decizia de impunere și a obligat autoritatea fiscală să recalculeze anumite operațiuni, ceea ce a avut drept rezultat faptul că valoarea totală a taxei datorate de reclamant a fost reevaluată la 5735741 RON.

Reclamantul a formulat o acțiune în anulare împotriva deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, care a fost respinsă de instanța de trimitere printr‑o hotărâre pronunțată în anul 2013.

Reclamantul a introdus recurs împotriva hotărârii instanței de trimitere la Înalta Curte de Casație și Justiție (România) (denumită în continuare „Înalta Curte”). În hotărârea pronunțată la 3 decembrie 2014, Înalta Curte a admis recursul acestuia și a trimis cauza spre rejudecare instanței de trimitere.

Potrivit deciziei de trimitere, Înalta Curte a reținut că reclamantul dobândise calitatea de persoană impozabilă la 1 august 2006 și că tranzacțiile încheiate de acesta, care au constat în vânzarea de terenuri și în construcția de clădiri cu mai multe apartamente, urmată de vânzarea acestora, a constituit o activitate economică.

În plus, în ceea ce privește dreptul de deducere, Înalta Curte a considerat că instanța de trimitere a săvârșit o eroare de drept, întrucât, deși a precizat în mod expres în hotărâre faptul că reclamantul, ca urmare a înregistrării sale din oficiu ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, beneficiază în mod indiscutabil de acest drept, aceasta a decis apoi că reclamantul nu putea recurge la constatările a două rapoarte de expertiză doar pentru motivul că el nu a prezentat originalele documentelor referitoare la achizițiile de bunuri și de servicii în raport cu clădirile vândute, în pofida faptului că instanța de trimitere avea cunoștință de lipsa documentelor originale încă de la data la care a fost sesizată cu litigiul.

Înalta Curte a reținut că instanța de trimitere nu a înlăturat motivat susținerile reclamantului potrivit cărora, deoarece nu era înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA la momentul realizării construcțiilor, el nu avea obligația de a ține evidența plăților de TVA către furnizorii de servicii și lucrări pentru o eventuală exercitare a dreptului de deducere a acestei taxe în viitor, iar suma totală pe care acesta a plătit‑o cu titlu de TVA respectivilor furnizori depășea suma stabilită de autoritățile fiscale ca fiind datorată în legătură cu tranzacțiile imobiliare.

Înalta Curte a susținut de asemenea că, în virtutea rolului său activ, instanța de trimitere avea posibilitatea să solicite reclamantului suplimentarea probei cu înscrisuri pentru o corectă apreciere a situației dacă exista obligația de a dovedi dreptul de deducere a TVA‑ului numai cu documente justificative în original sau și cu alte documente, dând eficiență principiului realității operațiunii economice efectuate și evitării unui formalism excesiv. Înalta Curte a considerat că, pentru soluționarea cauzei, ar fi util ca instanța de trimitere să evalueze necesitatea refacerii rapoartelor de expertiză în funcție de eventualele documente prezentate.

În decizia de trimitere, instanța de trimitere a exprimat însă rezerve cu privire la aspectul dacă un dezvoltator imobiliar de tipul reclamantului, care nu s‑a asigurat mai întâi că operațiunile în cauză sunt supuse TVA‑ului, care nu s‑a înregistrat ca persoană impozabilă, deși avea această obligație, potrivit legislației în vigoare, începând cu 1 august 2006, și care nu a ținut o evidență contabilă specifică persoanelor impozabile, are dreptul de a beneficia de deducerea TVA‑ului aferent fluxului de numerar investit în edificarea construcțiilor vândute, în condițiile în care, deși construcțiile există și au fost livrate cumpărătorilor, documentele justificative deținute de reclamant (bonuri de casă, nefiind obligatorie emiterea de facturi pentru persoane fizice la momentul respectiv) sunt ilizibile și insuficiente pentru a determina întinderea dreptului de deducere.

Instanța de trimitere se întreabă dacă, în temeiul jurisprudenței Curții, reclamantul își poate exercita dreptul de deducere în situația în care nu este în măsură să demonstreze că au fost îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 178 din Directiva TVA, transpus în dreptul român prin articolul 146 alineatul (1) litera (a) din Legea nr. 571/2003, dat fiind că reclamantul nu deține facturi fiscale. În cazul în care s‑ar permite exercitarea dreptului de deducere, instanța de trimitere se întreabă de asemenea dacă, pentru determinarea întinderii dreptului de deducere, dreptul Uniunii se opune utilizării unei evaluări indirecte (un raport de expertiză judiciară) efectuate de un expert independent, pe baza cantităților de lucrări/manoperă utilizate, în condițiile în care livrările de bunuri (materialele de construcție) și prestările de servicii (manopera aferentă construcției imobilelor) provin de la persoane impozabile.

Acestea au fost împrejurările în care Curtea de Apel Alba Iulia a decis să suspende procedura principală și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Directiva 2006/112 în general, dar și prevederile articolelor 167, 168, 178, 179 și 273 în special, precum și principiul proporționalității și principiul neutralității pot fi interpretate în sensul că permit unei persoane impozabile, care îndeplinește condițiile de fond pentru deducerea TVA‑ului, să beneficieze de dreptul său de deducere, în condițiile în care, într‑un context specific precum cel din acțiunea principală, nu este în măsură să facă dovada sumelor achitate în amonte pentru livrări de bunuri și prestări de servicii prin prezentarea de facturi fiscale? 2) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este afirmativ, Directiva 2006/112, precum și principiul proporționalității și principiul neutralității pot fi interpretate în sensul că poate reprezenta o măsură admisibilă și adecvată pentru determinarea întinderii dreptului de deducere o modalitate de estimare indirectă (printr‑o expertiză judiciară), realizată de către un evaluator independent, pe baza cantităților de lucrări/manoperă ce rezultă din expertiza în construcții, în condițiile în care livrările de bunuri (materialele de construcție) și prestările de servicii (manopera aferentă edificării construcțiilor) provin de la persoane impozabile în scop de TVA?”

Reclamantul, guvernul român și Comisia au depus observații scrise în fața Curții. Aceștia au participat și la ședința care a avut loc la 31 ianuarie 2018.

Am ajuns la concluzia că, în împrejurările din procedura principală, articolele 167, 168, 178 și 226 din Directiva TVA, ținând seama în mod corespunzător de principiile neutralității și proporționalității TVA‑ului, trebuie interpretate în sensul că se opun exercitării dreptului la deducere al unei persoane impozabile care nu deține nicio factură sau niciun alt document justificativ corespunzător care să ateste dreptul său de deducere a TVA‑ului achitat în amonte. O astfel de persoană impozabilă nu poate să se întemeieze exclusiv pe o expertiză judiciară în scopul estimării valorii livrărilor de bunuri (materialele de construcție) și a prestărilor de servicii (manopera aferentă construcției imobilelor).

Analiza noastră este împărțită în trei părți. În primul rând, vom rezuma principalele observații prezentate Curții de către părți. În al doilea rând, vom face câteva observații preliminare. În al treilea rând, vom răspunde la întrebările adresate ( 10 ).

Reclamantul arată că Înalta Curte a impus instanței de trimitere obligația de a calcula obligațiile fiscale ale acestuia recunoscându‑i dreptul de deducere a taxei achitate în amonte.

În ceea ce privește prima întrebare, reclamantul arată că, potrivit jurisprudenței Curții, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte ( 11 ).

Reclamantul arată în continuare că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului. Acest regim urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția să fie ele însele supuse TVA‑ului. Pe de altă parte, Curtea a statuat deja că principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile ( 12 ).

Așadar, odată ce sunt îndeplinite toate cerințele de fond pentru deducerea TVA‑ului, acest drept nu poate fi limitat de necesitatea de a respecta condițiile legate de formă.

Reclamantul susține că poziția sa este similară celei reținute de Curte în Hotărârea Salomie și Oltean ( 13 ), în care s‑a considerat că neîndeplinirea obligațiilor legate de formă nu conduce la pierderea dreptului de deducere a TVA‑ului. Reclamantul susține că, în împrejurările cauzei, atunci când cerințele de fond au fost îndeplinite, prezentarea unei facturi reprezintă doar o cerință de formă care nu trebuie să aducă atingere dreptului său de deducere.

În sfârșit, reclamantul subliniază că, în Hotărârea Reisdorf ( 14 ), Curtea a statuat că, în lipsa unor norme specifice care să reglementeze dovada dreptului de deducere a taxei achitate în amonte, statele membre au competența de a solicita prezentarea originalului facturii pentru a justifica acest drept, precum și competența de a admite, atunci când persoana impozabilă nu mai deține originalul, alte dovezi care stabilesc că operațiunea care face obiectul cererii de deducere a avut efectiv loc ( 15 ).

Reclamantul susține că acesta se află în aceeași situație ca cea examinată de Curte în Hotărârea Reisdorf. Reclamantul subliniază că procedura principală nu se referă la aspectul dacă el are sau nu are dreptul de a deduce taxa achitată în amonte, ci mai degrabă la modul în care trebuie să fie calculată suma pe care are dreptul să o deducă.

În ceea ce privește a doua întrebare, reclamantul susține că singurul mijloc de probă obiectiv care poate fi folosit pentru determinarea cuantumului dreptului de deducere este prin intermediul expertizelor judiciare, ceea ce exclude orice risc de fraudă sau de prejudiciere a bugetului statului. Recurgerea la un expert ar prezenta toate garanțiile necesare determinării într‑un mod obiectiv și profesionist a cuantumului dreptului de deducere a TVA‑ului.

Guvernul român susține punctul de vedere contrar.

În ceea ce privește prima întrebare, guvernul român arată printre altele că, potrivit articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, însă că, potrivit jurisprudenței Curții, dreptul de deducere a TVA‑ului referitor la bunurile sau la serviciile în cauză trebuie să prezinte o legătură directă și imediată cu operațiunile impozabile ( 16 ). Potrivit articolului 178 litera (a) din Directiva TVA, exercitarea dreptului de deducere este condiționată de deținerea de către persoana impozabilă a unei facturi emise în conformitate cu articolul 226 din Directiva TVA ( 17 ) sau a altui document care poate fi considerat, potrivit criteriilor stabilite de statul membru în cauză, ca ținând loc de factură ( 18 ). Factura permite autorităților administrative să controleze plata taxei datorate de către emitentul facturii ( 19 ) și justifică dreptul de deducere al destinatarului facturii ( 20 ).

Guvernul român recunoaște că Curtea s‑a pronunțat în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite cerințele de fond, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA‑ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept ( 21 ).

Cu toate acestea, jurisprudența Curții evidențiază o excepție care este relevantă pentru procedura principală. Această excepție se aplică atunci când efectul încălcării unor cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite ( 22 ).

În opinia guvernului român, aceasta este situația în procedura principală. Lipsa facturilor sau a oricăror alte documente corespunzătoare împiedică probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond necesare pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte au fost îndeplinite ( 23 ).

Guvernul român susține că articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, care impune contribuabilului să dețină facturi ca o condiție prealabilă a dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, este aplicabil în procedura principală ( 24 ), în special atunci când lipsa unor asemenea facturi este cauzată exclusiv de pasivitatea reclamantului. Potrivit articolului 242 din Directiva TVA, fiecare persoană impozabilă trebuie să țină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA‑ului și controlarea aplicării TVA‑ului de către autoritățile fiscale ( 25 ).

Guvernul român susține că poziția sa este conformă cu principiul neutralității fiscale. Aceasta subliniază că, în conformitate cu articolul 273 din Directiva TVA, principiul proporționalității permite statelor membre să impună obligațiile pe care le consideră necesare pentru a asigura calcularea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea. Cu toate acestea, măsurile pe care statele membre le pot adopta în temeiul articolului 273 din Directiva TVA pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici să repună în discuție neutralitatea TVA‑ului ( 26 ). În orice caz, autoritățile române nu au solicitat reclamantului, în temeiul articolului 273 din Directiva TVA, să îndeplinească alte obligații decât cele impuse prin articolul 178 litera (a) din Directiva TVA.

În ceea ce privește a doua întrebare, guvernul român observă că factura este documentul care evidențiază toate informațiile privind regimul de TVA aplicabil. Nu valoarea finală a construcțiilor care au fost executate este cea care determină cuantumul TVA‑ului care poate fi dedus, ci valoarea fiecărei operațiuni efectuate pentru a achiziționa bunuri și servicii. Recurgerea la o metodă de evaluare indirectă ar compromite principiul neutralității TVA‑ului.

Comisia consideră că, prin adresarea celor două întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 167, 168, 178 și 226 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă care nu a păstrat facturi care să ateste dreptul său de deducere a TVA‑ului în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii poate dovedi aceste operațiuni pe baza unui raport întocmit de experți desemnați de instanța de trimitere pentru a estima valoarea imobilelor, ținând cont de faptul că a trecut o perioadă considerabilă de la data la care imobilele noi în cauză au făcut obiectul tranzacțiilor.

La fel ca reclamantul, Comisia subliniază de asemenea că, potrivit unei jurisprudențe consacrate, dreptul de deducere a taxei achitate în amonte prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte ( 27 ). Comisia recunoaște că regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului ( 28 ).

Cu toate acestea, Comisia subliniază că combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri reprezintă un obiectiv recunoscut și promovat de Directiva TVA. Revine, așadar, autorităților judiciare și instanțelor naționale sarcina de a refuza dreptul de deducere dacă se dovedește, în lumina unor elemente obiective, că acest drept este invocat în scopuri frauduloase sau abuzive ( 29 ).

Comisia recunoaște că principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite cerințele de fond, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă ( 30 ).

Cu toate acestea, la fel ca guvernul român, Comisia subliniază că situația este diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite ( 31 ).

Curtea a statuat că, în ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 168 litera (a) din Directiva TVA că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă ( 32 ).

Cu toate acestea, cerințele de formă ale dreptului de deducere sunt cele care reglementează modalitățile și controlul exercitării acestuia, precum și buna funcționare a sistemului TVA‑ului, cum ar fi obligațiile referitoare la contabilitate, la facturare și la declarare.

Astfel, din textul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea dreptului de deducere este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menționată ( 33 ).

Ca și guvernul român, Comisia subliniază că obiectivul detaliilor care trebuie menționate în mod obligatoriu pe o factură, așa cum sunt prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA, este acela de a permite administrațiilor fiscale să controleze plata taxei datorate și, eventual, existența dreptului de deducere a TVA‑ului. Data prestării de servicii care face obiectul facturii menționate permite controlul momentului când are loc faptul generator al taxei și, prin urmare, stabilirea dispozițiilor fiscale care sunt aplicabile ratione temporis operațiunii la care se referă acest document ( 34 ). Persoana impozabilă care solicită deducerea TVA‑ului este cea care are obligația de a demonstra că întrunește condițiile pentru a beneficia de acest drept ( 35 ).

Comisia susține că, în împrejurările din procedura principală, autoritățile fiscale nu dețin informațiile necesare pentru a stabili dacă cerințele de fond au fost îndeplinite. Aceasta se datorează faptului că în anii consecutivi 2007-2009, reclamantul nu s‑a înregistrat în scopuri de TVA, nu a plătit TVA, nu a declarat începutul activităților sale economice, nu a prezentat o declarație fiscală, nu a păstrat facturi și nici nu le‑a arhivat fie pentru o perioadă de 10 ani, potrivit legislației fiscale române, fie cel puțin până la sfârșitul termenului de prescripție de 5 ani. Cu excepția păstrării unor bonuri fiscale ilizibile, reclamantul nu a respectat cerința de a ține o contabilitate.

Comisia susține că este indispensabil să se poată identifica fiecare furnizor, nu numai pentru a putea verifica îndeplinirea condițiilor necesare pentru deducerea taxei achitate în amonte, ci și pentru a permite autorităților fiscale naționale să verifice contabilitatea persoanelor impozabile și să stabilească dacă există o fraudă în legătură cu operațiunile efectuate în amonte.

Comisia reamintește că Curtea a statuat că lipsa ținerii unei contabilități, care ar permite aplicarea TVA‑ului și verificarea sa de către administrația fiscală, precum și lipsa înregistrării facturilor emise și plătite sunt de natură să împiedice colectarea în mod corect a acestei taxe și, prin urmare, să compromită buna funcționare a sistemului comun al TVA‑ului ( 36 ).

Comisia susține că este dificil să se înțeleagă modul în care un expert ar putea să identifice fiecare livrare de bunuri și fiecare prestare de servicii care a fost făcută reclamantului în scopul redactării unui raport care să îndeplinească condițiile pentru a constitui o dovadă concludentă în ceea ce privește cerințele de fond care trebuie îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere. Decizia de trimitere menționează elementele furnizate de rapoartele experților drept estimări. Cu toate acestea, nimic din textul articolului 168 litera (a) din Directiva TVA, care se referă la deducerea TVA‑ului achitat pentru operațiunile efectuate în amonte, nu permite concluzia că o persoană impozabilă poate beneficia de dreptul de deducere pe baza unor estimări. Comisia reamintește că, potrivit unei jurisprudențe constante, TVA‑ul se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului ( 37 ). Astfel, valoarea materialelor de construcție și a serviciilor de construcție livrate, respectiv prestate la acel moment reclamantului de către furnizorii săi trebuie să fie separată de valoarea imobilelor de la momentul întocmirii unui raport de expertiză, ceea ce în procedura principală implică un decalaj de zece ani.

În primul rând, potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea este competentă să interpreteze dreptul Uniunii numai în ceea ce privește aplicarea acestuia într‑un nou stat membru începând de la data aderării acestui stat la Uniunea Europeană ( 38 ). Curtea nu este competentă să interpreteze directive ale Uniunii în materie de TVA atunci când perioada de colectare a taxelor în discuție în litigiul principal este anterioară aderării respectivului stat membru la Uniune ( 39 ).

În prezenta cauză, decizia de impunere în litigiu se referă la perioada cuprinsă între 1 august 2006 și 31 decembrie 2009. Prin urmare, Curtea este competentă să interpreteze dispozițiile solicitate ale dreptului Uniunii numai în ceea ce privește aplicarea acestora în procedura principală începând de la data aderării României la Uniunea Europeană la 1 ianuarie 2007 și exclude, așadar, perioada cuprinsă între 1 august 2006 și 31 decembrie 2006.

În al doilea rând, în măsura în care se sugerează în observațiile scrise ale reclamantului (reproduse la punctul 33 de mai sus) că instanța de trimitere trebuie mai degrabă să aplice hotărârea Înaltei Curți și să recunoască dreptul reclamantului de a deduce TVA‑ul achitat în amonte în temeiul rapoartelor experților decât să recurgă la articolul 267 TFUE pentru a interpreta dispoziții relevante ale dreptului Uniunii, facem trimitere la observațiile noastre expuse în Concluziile prezentate în cauza C.K. si alții ( 40 ). În acele concluzii, am arătat că, în Hotărârea Križan și alții ( 41 ), Curtea a statuat că o normă de drept național în temeiul căreia aprecierile unei instanțe superioare sunt obligatorii pentru o altă instanță națională nu poate retrage acestei din urmă instanțe posibilitatea de a sesiza Curtea cu întrebări privitoare la interpretarea dreptului Uniunii care face obiectul acestor aprecieri juridice ( 42 ).

În al treilea rând, suntem de acord cu argumentele invocate de Comisie în sensul că cele două întrebări adresate pot fi analizate împreună. În opinia noastră, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 167, 168, 178 și 226 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă care nu a păstrat facturi care să ateste dreptul său de deducere a TVA‑ului achitat pentru livrarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii poate dovedi aceste operațiuni pe baza unui raport întocmit de experți desemnați de instanța de trimitere pentru a estima valoarea materialelor de construcție și a manoperei necesare pentru construcția imobilelor, având în vedere faptul că a trecut o perioadă considerabilă de la data la care imobilele noi în cauză au făcut obiectul operațiunilor.

Având la bază aceste aspecte, vom răspunde acum la întrebările adresate.

De la bun început respingem argumentele reclamantului potrivit cărora situația în care se găsește este comparabilă cu problemele analizate de Curte în Hotărârile Salomie și Oltean ( 43 ) și Reisdorf ( 44 ).

Hotărârea Salomie și Oltean a vizat aplicarea TVA‑ului unor vânzări de bunuri imobile realizate în România în cursul anului 2009. Între anii 2007 și 2009, reclamanții din cauza respectivă au efectuat diverse tranzacții imobiliare care nu au fost declarate ca fiind supuse TVA‑ului, însă, ca urmare a unei inspecții efectuate de administrația fiscală, au fost emise decizii de impunere a TVA‑ului, conducând astfel la un litigiu între reclamanți și administrația fiscală națională ( 45 ).

În hotărârea pe care a pronunțat‑o, Curtea a statuat că, în pofida faptului că autoritățile fiscale naționale nu au supus în mod sistematic TVA‑ului operațiunile imobiliare, acest lucru nu era în principiu de natură să dea reclamanților din cauza menționată asigurări precise, în sensul jurisprudenței Curții, cu privire la neaplicarea TVA‑ului operațiunilor imobiliare în cauză. Ținând seama de dimensiunea respectivelor operațiuni, care au constat în construcția și în vânzarea a patru imobile care au totalizat peste 130 de apartamente, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că astfel de operațiuni nu sunt supuse TVA‑ului fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale competente ( 46 ).

În procedura principală nu se pune nicidecum problema încălcării principiului încrederii legitime. Astfel, observațiile Curții făcute în Hotărârea Salomie și Oltean în ceea ce privește operatorii economici prudenți și avizați ar putea fi considerate ca susținând mai degrabă poziția guvernului român și a Comisiei decât pe cea a reclamantului.

Hotărârea Curții pronunțată în cauza Salomie și Oltean privea de asemenea aspectul dacă Directiva TVA se opunea unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA‑ului îi era refuzat persoanei impozabile pentru „simplul motiv” că nu era înregistrată în scopuri de TVA la data la care efectuase respectivele operațiuni. Înregistrarea în scopuri de TVA nu reprezintă însă un element relevant al procedurii principale ( 47 ).

De asemenea, situația de fapt din cauza Reisdorf ( 48 ) se deosebește de cea din procedura principală.

În acea cauză, contribuabilului i‑a fost refuzat dreptul de deducere deoarece acesta a prezentat copii ale mai multor facturi, însă nu facturile originale ( 49 ). Prin urmare, cauza se referea la aspectul dacă obligația de a deține o factură în scopul exercitării dreptului la deducere, prevăzută la acea dată la articolul 18 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare ( 50 ), permite statelor membre să considere drept factură nu doar originalul acesteia, ci și alte documente, cum ar fi copii, duplicate sau fotocopii, precum și dacă o persoană impozabilă care nu mai deține factura originală poate fi autorizată să dovedească dreptul de deducere a taxei achitate în amonte prin alte mijloace.

Prin urmare, Hotărârea Reisdorf susține teza potrivit căreia persoanele impozabile care nu mai dețin facturi pot furniza „alte dovezi justificative” în sensul că operațiunea pentru care se solicită deducerea a avut efectiv loc ( 51 ). Această hotărâre nu se referă la rolul rapoartelor de expertiză în discuție în prezenta cauză.

Revenind la jurisprudența Curții privind nerespectarea cerințelor de formă referitoare la facturare, Curtea a admis dreptul de deducere a taxei achitate în amonte în împrejurări în care factura prezenta diverse nereguli. S‑ar părea însă că jurisprudența în acest context nu a abordat efectiv absența totală a oricăror facturi ( 52 ) sau a oricăror alte documente justificative corespunzătoare.

De exemplu, Hotărârea Uszodaépítő ( 53 ) privea modificările aduse conținutului facturilor și depunerea unei declarații suplimentare. Hotărârea Polski Trawertyn ( 54 ) se referea la o factură întocmită înainte de înscrierea și înregistrarea fiscală a unei societăți în scopuri de TVA, care a fost emisă pe numele viitorilor asociați ai acestei societăți. Hotărârea Idexx Laboratories Italia ( 55 ) a abordat situația în care persoana impozabilă nu a înregistrat în registrul TVA anumite facturi în cadrul unei proceduri de taxare inversă ( 56 ). Hotărârea Senatex s‑a referit la corectarea unei facturi ( 57 ).

În Concluziile prezentate în cauza Vámos ( 58 ), avocatul general Wahl a remarcat că, „[î]n cauzele în care Curtea a respins o abordare formalistă, scopul a fost asigurarea faptului că, în pofida unei erori procedurale minore comise de persoana impozabilă, operațiunile sunt impozitate în continuare conform caracteristicilor lor obiective. Statele membre nu pot să sancționeze nerespectarea cu strictețe a cerințelor de formă într‑un mod care riscă să submineze neutralitatea sistemului, de exemplu printr‑un tratament diferit aplicat întreprinderilor concurente sau prin lipsirea de efect a dispozițiilor‑cheie din Directiva TVA” ( 59 ).

Subliniem în plus faptul că, în temeiul articolului 242 din Directiva TVA, fiecare persoană impozabilă trebuie să țină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA‑ului și controlarea aplicării TVA‑ului de către autoritățile fiscale. Articolul 244 din această directivă impune persoanelor impozabile să se asigure de stocarea copiilor facturilor pe care le‑au emis sau pe care le‑au primit. În temeiul articolului 250 alineatul (1) din aceeași directivă, persoanele impozabile trebuie să depună o declarație privind TVA‑ul în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă ( 60 ).

Astfel, potrivit jurisprudenței Curții, statele membre nu sunt împiedicate să considere că lipsa ținerii unei contabilități reprezintă o fraudă fiscală ( 61 ).

În procedura principală, nerespectarea unei cerințe de formă, păstrarea facturilor, a condus la refuzul dreptului de deducere, deoarece această încălcare împiedică probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite ( 62 ). Este vorba mai curând de lipsa datelor necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt întrunite decât de nerespectarea unei cerințe de formă ( 63 ). Or, astfel cum a arătat recent un avocat general, este „perfect logic” să se refuze acordarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte dacă încălcarea cerințelor de formă „este atât de semnificativă încât a făcut imposibil sau excesiv de dificil controlul îndeplinirii condițiilor de fond aferente dreptului de deducere” ( 64 ).

Astfel, procedura principală reflectă una dintre cele două excepții de la prevalența fondului asupra formei, cealaltă fiind participarea la o fraudă fiscală ( 65 ).

Prin urmare, deși nu se poate exclude faptul că ar putea exista situații în care condițiile de fond pentru deducerea taxei achitate în amonte să poată fi verificate, în lipsa facturilor, pe baza unor rapoarte de expertiză, aspect a cărui apreciere este de competența instanței de trimitere ( 66 ), astfel de situații nu se regăsesc, în opinia noastră, în procedura principală.

Jurisprudența sprijină argumentele invocate de guvernul român și de Comisie potrivit cărora lipsa unei minime diligențe a reclamantului în păstrarea facturilor relevante în vederea deducerii taxei achitate în amonte este un element care trebuie luat în considerare ( 67 ). Acest lucru este valabil și în ceea ce privește depășirea termenelor, Curtea afirmând că statele membre au dreptul să impună limite temporale rezonabile dreptului de deducere a taxei achitate în amonte, în interesul securității juridice ( 68 ). Situația de fapt existentă în procedura principală se deosebește de cea care a stat la baza hotărârii pronunțate recent de Curte în cauza Volkswagen ( 69 ) din mai multe puncte de vedere, îndeosebi prin aceea că în cauza respectivă nu a fost vorba despre vreo lipsă a diligenței corespunzătoare a reclamantului și nu a existat niciun dubiu că reclamantul avea dreptul de deducere a taxei achitate în amonte, suma putând fi cuantificată printr‑o facturare ulterioară ( 70 ). În mod similar, taxa achitată în amonte a fost considerată deductibilă în Hotărârea Biosafe ( 71 ), deoarece era obiectiv imposibil ca persoana impozabilă să își exercite dreptul de deducere înainte ca o altă persoană impozabilă să fi făcut o ajustare a TVA‑ului în lanțul de aprovizionare.

Mai presus de toate, nu există niciun element în cuprinsul dosarului aflat pe rolul Curții care să sugereze că, având în vedere scurgerea unei perioade de 10 ani și lipsa oricăror facturi sau documente echivalente care să poată fi utilizate, un raport de expertiză ar putea reînregistra cu acuratețe fiecare tranzacție relevantă în raport cu care se solicită deducerea taxei achitate în amonte.

Astfel, în împrejurările din procedura principală, principiul neutralității fiscale nu poate fi invocat în mod valabil de o persoană impozabilă care se dovedește că pune în pericol funcționarea sistemului comun al TVA‑ului prin nerespectarea obligației de a păstra documentele impuse în temeiul Directivei TVA pentru o perioadă îndelungată ( 72 ).

Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Curtea de Apel Alba Iulia (România) după cum urmează: „În situația de fapt din procedura principală, articolele 167, 168, 178 și 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă care nu a păstrat facturi care să ateste dreptul său de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu poate dovedi aceste operațiuni pe baza unui raport întocmit de experți desemnați de instanța de trimitere pentru a estima valoarea materialelor de construcție și a manoperei aferente construcției imobilelor, ținând seama de faptul că a trecut o perioadă considerabilă de la data la care imobilele noi în cauză au făcut obiectul unor operațiuni impozabile.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

EVGENI TANCHEV

prezentate la 30 mai 2018 ( 1 )