Concluziile avocatului general J. Kokott prezentate la 9 noiembrie 2017.#Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED) împotriva Consejería de Economía y Hacienda del Principado de Asturias și a Consejo de Gobierno del Principado de Asturias.#Cereri de decizie preliminară formulate de Tribunal Supremo.#Trimitere preliminară – Impozit regional pe marile centre comerciale – Libertatea de stabilire – Protecția mediului și amenajarea teritoriului – Ajutor de stat – Măsură selectivă.#Cauzele conexate C-234/16 și C-235/16.

Prezenta cauză trebuie privită în raport cu alte două proceduri pendinte în fața Curții ( 2 ) și care împreună oferă Curții ocazia de a preciza întinderea interdicției de a acorda ajutoare, prevăzută de dreptul Uniunii.

Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (Asociația Națională a Marilor Întreprinderi de Distribuție, denumită în continuare „ANGED”) contestă prin acțiunea sa taxa specială impusă în Asturia marilor centre comerciale (denumită în continuare „IGEC”).

Atât Comisia, cât și ANGED consideră că această taxă reprezintă o limitare a libertății de stabilire și un ajutor ilegal în special pentru centrele comerciale mici, deoarece acestea nu sunt afectate de taxă. Din perspectiva dreptului Uniunii, este considerată îndoielnică și scutirea prevăzută de lege pentru anumite centre comerciale mari (de exemplu cele care vând materiale de construcții).

În speță, cadrul juridic al Uniunii este dat de articolul 49 coroborat cu articolul 54 TFUE și de articolul 107 și următoarele din TFUE.

Taxa în discuție în litigiul principal pe marile centre comerciale (denumită în continuare „IGEC”) a fost introdusă la 1 ianuarie 2003 prin Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales (Legea 15/2002 din 27 decembrie 2002 a Principatului Asturia privind măsuri bugetare, administrative și fiscale, denumită în continuare „Legea 15/2002”).

Începând cu 1 ianuarie 2015, taxa este prevăzută la articolele 19-36 din Texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio (Textul consolidat al dispozițiilor legale ale Principatului Asturia în materia taxelor proprii, aprobat prin Decretul legislativ 1/2014 din 23 iulie 2014, denumit în continuare „TRPATP”).

Preambulul Legii 15/2002 s‑a limitat să arate că IGEC are caracter parafiscal întrucât nu are o finalitate exclusiv de colectare, ci, în plus și cu titlu principal, urmărește să transfere asupra marilor centre comerciale efectele negative pe care activitatea acestora o are asupra teritoriului, mediului și comerțului urban.

Articolul 21 alineatul 1 din Legea 15/2002 (similar articolului 19.2 din TRPATP) prevede că IGEC „se aplică asupra capacității economice unice care există în anumite centre comerciale ca urmare a organizării ca mari lanțuri comerciale, în măsura în care această circumstanță contribuie în mod decisiv la deținerea unei poziții dominante în domeniu și poate avea efecte externe negative asupra teritoriului și a mediului, al căror cost nu și‑l asumă”.

Conform articolului 21 alineatul 2 din Legea 15/2002 (articolul 20 din TRPATP), sumele colectate prin acest impozit sunt alocate „elaborării și implementării programelor adoptate pentru punerea în aplicare a principiilor directoare sectoriale privind echipamentul comercial” și „îmbunătățirii mediului și a rețelelor de infrastructură”.

Conform articolului 21 din Legea 15/2002 (articolul 21 din TRPATP), faptul generator al IGEC constă în funcționarea marilor centre comerciale, ca urmare a impactului pe care îl produc asupra teritoriului, a mediului și a comerțului urban în Principatul Asturia. Sunt supuse impozitării – după modificare prin Ley del Principado de Asturias 6/2004, de 28 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2005 (Legea 6/2004 a Principatului de Asturia din 28 decembrie 2004 privind suplimentarea bugetului general pentru anul 2005) – centrele comerciale, individuale sau colective, cu o suprafață utilă de expunere și de vânzare către public de cel puțin de 4000 m2.

Sunt persoane impozabile titularii marilor centre comerciale individuale sau colective. Sunt considerați titulari, în acest sens, proprietarii spațiului sau ai spațiilor din cadrul marelui centru comercial care le exploatează, indiferent dacă exercită în mod direct activitățile comerciale sau dacă pun la dispoziția terților spațiul sau spațiile pentru exercitarea unor astfel de activități.

Baza de impozitare constă în suprafața cu destinație de parcare de care dispune marele centru comercial, suprafața minimă a parcării fiind, în orice caz, de 50 % din suprafața utilă de expunere și de vânzare către public. În orice caz, suprafața parcării se reduce cu 1999 m2 cu titlu de valoare minimă scutită.

Asupra bazei de impozitare se aplică doi coeficienți: un coeficient care depinde de populația din zona de influență a marelui centru și un coeficient care depinde de suprafața totală a marelui centru comercial. În ultimul caz, coeficientul crește direct proporțional cu mărimea suprafeței. La suma de plată cu titlu de IGEC se adaugă, după caz, o bonificație pentru marile centre comerciale care nu sunt situate în zone urbane, la care accesul se realizează cu cel puțin două tipuri de mijloace de transport în comun diferite sau pentru marile centre comerciale care implementează proiecte de protecție a mediului considerate adecvate.

Potrivit articolului 21 alineatul 4 din Legea 15/2002 (articolul 22 din TRPATP), în versiunea modificată, marile centre individuale nu sunt supuse impozitului, cu condiția ca suprafața lor utilă de expunere și de vânzare către public să nu depășească 10000 m2, dacă desfășoară exclusiv una dintre următoarele activități: grădinărit, vânzare de vehicule, de materialele de construcții sau de utilaje și piese pentru echipamente industriale.

La data de 8 octombrie 2003, ANGED – o asociație națională a marilor întreprinderi de distribuție – a formulat în cele din urmă o acțiune de contencios administrativ împotriva IGEC la Sala de lo Contencioso‑Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias (Secția de contencios administrativ din cadrul Curții Superioare de Justiție din Asturia) împotriva deciziei din 3 iulie 2003 a Administrației Financiare a Principatului Asturia, prin care s‑a aprobat modelul declarației de înregistrare, de modificare și de radiere privind IGEC.

Prin hotărârea din 31 iulie 2014, Sala de lo Contencioso‑Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de ANGED.

La data de 4 noiembrie 2014, ANGED a declarat recurs împotriva hotărârii menționate, criticând faptul că articolul 21 din Legea nr. 15/2002 încalcă libertatea de stabilire consacrată la articolul 49 TFUE.

În lunile februarie și mai ale anului 2013, ANGED a depus o plângere la Comisie împotriva Regatului Spaniei, motivând că dispozițiile legale privind impozitul pe marile centre comerciale din șase comunități autonome încalcă dreptul Uniunii.

Într‑o scrisoare comunicată Regatului Spaniei la data de 28 noiembrie 2014, Comisia a informat această țară că, în opinia sa, scutirea acordată centrelor comerciale mici și anumitor centre specializate trebuie considerată un ajutor de stat ilegal. Aceste scutiri păreau să acorde un avantaj selectiv anumitor întreprinderi întrucât constituiau o excepție de la regimul normal de impozitare.

În consecință, Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania) a hotărât să formuleze o cerere preliminară.

Tribunal Supremo (Curtea Supremă) a adresat Curții următoarele întrebări: „1) Articolele 49 și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun existenței unui impozit regional perceput pentru funcționarea marilor centre comerciale a căror suprafață utilă de expunere și de vânzare către public este egală sau mai mare de 4000 m2, ca urmare a impactului pe care îl produc asupra teritoriului, mediului și comerțului urban din această regiune, însă care se aplică indiferent dacă locul în care se află în realitate aceste centre comerciale este în afara sau în interiorul zonei urbane consolidate și care este impus în majoritatea cazurilor întreprinderilor din alte state membre, având în vedere că: – nu afectează comercianții care dețin mai multe centre comerciale, individuale sau colective, cu o suprafață utilă de expunere și de vânzare către public mai mică de 4000 m2, indiferent de suprafața utilă totală de expunere și de vânzare către public a tuturor centrelor acestora, și – taxa nu se aplică marilor centre comerciale individuale a căror suprafață utilă de expunere și de vânzare către public nu depășește 10000 m2, în cazul în care desfășoară exclusiv activități de grădinărit, de vânzare de vehicule, de materiale de construcții sau de utilaje și piese pentru echipamente industriale? 2) Articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că reprezintă un ajutor de stat interzis în temeiul acestei dispoziții scutirea de la plata IGEC din Asturia a centrelor comerciale, individuale sau colective, cu o suprafață utilă de expunere și de vânzare către public mai mică de 4000 m2 și a marilor centre comerciale individuale a căror suprafață utilă de expunere și de vânzare către public nu depășește 10000 m2, în cazul în care desfășoară exclusiv activități de grădinărit, de vânzare de vehicule, de furnizare de materiale de construcții sau de utilaje și piese pentru echipamente industriale?”

ANGED, Asturia și Comisia Europeană au depus memorii scrise cu privire la aceste întrebări și au participat la ședința din 6 iulie 2017 desfășurată la Curte.

Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește să se stabilească dacă libertatea de stabilire se opune unei taxe cum este IGEC. Trebuie astfel să se stabilească dacă (1) există o restricție privind libertatea de stabilire care (2) este nejustificată.

Instanța are în vedere modul în care operează IGEC. Faptul generator depinde de existența unui mare centru comercial. Acestea sunt acele centre care dispun de o suprafață de vânzare nominală de cel puțin 4000 m2. Totuși, baza de impozitare constă în suprafața cu destinație de parcare de care dispune marele centru comercial, suprafața minimă a parcării fiind, în orice caz, de 50 % din suprafața utilă de vânzare. În concluzie, sunt avute în vedere atât suprafața de vânzare, cât și parcările. Suprafața de vânzare devine relevantă dacă este de două ori mai mare decât suprafața parcării. Centrele comerciale beneficiază de o „suprafață scutită” de parcare de 1999 m2.

Aceste suprafețe de parcare sunt modificate și prin diverși alți coeficienți care cresc direct proporțional cu dimensiunea suprafeței. Aceasta creează un anumit efect progresiv al impozitului. În final, marile centre comerciale suportă un impozit mai mare atât în termeni relativi, cât și în termeni absoluți, față de centrele comerciale individuale mai mici.

Potrivit articolului 49 coroborat cu articolul 54 TFUE, libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora de către resortisanții unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru ( 3 ). Potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie să fie considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți ( 4 ).

Aceasta este situația per se în cazul impozitelor și al taxelor. De aceea, în opinia noastră ( 5 ), este important ca la examinarea libertăților fundamentale în lumina unor asemenea sarcini situația de fapt transfrontalieră să fie tratată mai puțin favorabil față de situația de fapt internă ( 6 ).

În speță, nu se poate vorbi despre o discriminare evidentă a întreprinderilor străine. Dimpotrivă, fiecare deținător al unui „mare centru comercial individual” care deține o parcare a cărei suprafață depășește „suprafața scutită” de 1999 m2 este supus acestei taxe. După cum a hotărât deja Curtea de Justiție ( 7 ), faptul că investitorii străini deschid cu precădere centre comerciale mari pentru a beneficia de avantajele mărimii, care sunt necesare pentru a pătrunde cu succes pe piață pe un nou teritoriu, privește mai curând pătrunderea pe o piață nouă decât „naționalitatea” operatorului economic ( 8 ).

Sunt de asemenea interzise toate formele discriminării disimulate care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere conduc în realitate la același rezultat ( 9 ) (așa‑numita discriminare disimulată sau indirectă).

În Hotărârea Hervis Sport, Curtea de Justiție a statuat că în cazul unei stabiliri a impozitului în funcție de cuantumul cifrei de afaceri a unei întreprinderi se poate ajunge, în anumite condiții, la dezavantajarea în fapt a întreprinderilor cu sediul în alte state membre ( 10 ). În concret, a fost vorba despre un impozit special aplicat centrelor comerciale, ale cărui cote au fost intens progresive în funcție de cifra de afaceri. În plus, la întreprinderile care au făcut parte dintr‑un grup de societăți a fost luată în considerare ca bază, în vederea clasificării într‑o tranșă de impozitare, cifra de afaceri consolidată în locul cifrei de afaceri a întreprinderii individuale. Curtea de Justiție a hotărât că poate exista o discriminare indirectă dacă majoritatea întreprinderilor care sunt afectate de o impozitare progresivă intensă din cauza cifrei lor de afaceri ridicate fac parte dintr‑un grup cu legături în alt stat membru ( 11 ).

Situația din speță nu este comparabilă cu aceasta. IGEC nu este intens progresiv și nici nu ia în calcul rezultatele grupului. Se are mai degrabă în vedere dimensiunea suprafeței de vânzare de la fața locului.

În opinia noastră, nu poate fi suficientă luarea în considerare a afectării preponderente a întreprinderilor străine – precum în abordarea Comisiei și a ANGED –, pentru a putea confirma o discriminare disimulată în cadrul libertăților fundamentale ( 12 ). Acest fapt nu ar permite, de exemplu, unui stat membru introducerea unui impozit pe profit dacă în acel stat membru ar activa în majoritate, datorită evoluției istorice, întreprinderi străine. Doar faptul că – mai mult sau mai puțin întâmplător – persoanele afectate de introducerea unui impozit provin în mare măsură sau chiar în majoritate din alte state membre nu poate reprezenta ca atare o discriminare disimulată.

Prin urmare, trebuie clarificate condițiile exacte pentru o discriminare disimulată. Aici se pune, pe de o parte, problema cât de puternică trebuie să fie corelația dintre criteriul de diferențiere ales și sediul unei societăți pentru a se putea prezuma o diferență de tratament întemeiată pe locul sediului. Până în prezent, Curtea s‑a referit în acest sens atât la o coincidență în majoritatea cazurilor ( 13 ), cât și la simplul fapt al afectării cu preponderență a nerezidenților ( 14 ) sau a menționat fie și numai simplul risc de defavorizare a acestora ( 15 ). Până în prezent, s‑a putut constata doar că o coincidență de 100 % a criteriului reținut cu sediul societății nu este necesară ( 16 ).

Pe de altă parte, nu numai gradul de corelare impus prin jurisprudență este nesigur, ci și problema dacă această corelare trebuie să existe în mod tipic ( 17 ) sau trebuie să rezulte din însăși natura criteriului de diferențiere, după cum se indică în mai multe hotărâri ( 18 ), sau se poate întemeia și pe elemente concrete relativ aleatorii ( 19 ).

În opinia noastră, sunt necesare condiții mai stricte pentru recunoașterea unei discriminări disimulate în dreptul fiscal. Ea trebuie să cuprindă doar cazurile care nu reprezintă o discriminare din punct de vedere pur formal, dar care au efectul unei discriminări ( 20 ). În opinia noastră, o reglementare discriminatorie disimulată trebuie să afecteze, așadar, prin natura sa ( 21 ) sau într‑o măsură covârșitoare îndeosebi întreprinderi străine, după cum a fost probabil în cazul Hotărârii Hervis Sport ( 22 ).

Acest lucru nu poate fi prezumat în cazul în care raportarea se face la o anumită suprafață de vânzare al cărei prag are ca efect doar faptul că, potrivit unei scrisori a Comisiei din 2004, într‑un an (dintre cei 15 ani posibili) într‑o altă regiune (unde existau praguri complet diferite) ( 23 ) aproximativ 61,5 % din centrele comerciale afectate erau operate de întreprinderi din alte state membre (sau aveau asociați din alte state membre).

În plus nu este clar cum a fost determinată „originea” acestor întreprinderi ( 24 ). În special, în dreptul fiscal originea unei întreprinderi este stabilită în principiu în funcție de sediul acesteia în sensul locului de reședință, iar nu în funcție de naționalitatea asociaților. Deoarece ANGED este o asociație națională a marilor întreprinderi de distribuție din Spania, membrii acesteia ar putea fi considerați ca fiind întreprinderi spaniole. Chiar dacă raportarea s‑ar face la asociații unei societăți, din cifrele pe care le avem la dispoziție nu rezultă altceva, fapt care este însă supus aprecierii instanței naționale ( 25 ). Din câte putem constata, cifrele nu indică faptul că în speță întreprinderile din alte state membre sunt defavorizate din cauza naturii lor sau într‑o proporție mult mai mare decât sunt întreprinderile spaniole.

În cazul în care, contrar argumentelor de mai sus, se prezumă totuși existența unei discriminări disimulate, ar trebui să se verifice dacă ea este justificată. Această verificare cuprinde însă doar neimpozitarea centrelor comerciale mici. Din cererea de decizie preliminară nu rezultă că beneficiarii neimpozitării din cadrul IGEC (articolul 22 din TRPATP – denumită în continuare „scutire” pentru o mai bună diferențiere) sunt preponderent întreprinderi naționale.

O restricționare a libertăților fundamentale poate fi justificată de motive imperative de interes general, cu condiția ca aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia ( 26 ).

IGEC vizează amenajarea teritoriului și protecția mediului (a se vedea punctele 7 și 8 de mai sus). Unitățile impozabile urmează să participe cu această ocazie la costurile pe care le cauzează în mod disproporționat (de exemplu costuri speciale pentru infrastructură), deoarece nu le suportă într‑o măsură corespunzătoare (a se vedea articolul 19 alineatul 2 din TRPATP). Obiectivele privind amenajarea teritoriului ( 27 ) și protecția mediului ( 28 ) sunt recunoscute de jurisprudența Curții de Justiție drept motive justificative.

În plus, trebuie să se stabilească o legătură cu forța economică concretă care „există în anumite centre comerciale ca urmare a organizării ca mari lanțuri comerciale, în măsura în care această circumstanță contribuie în mod decisiv la deținerea unei poziții dominante în domeniu” și aceasta să fie resorbită prin această taxă. În opinia noastră, Curtea de Justiție nu a fost încă chemată să stabilească dacă și o putere economică diferită (adică capacitatea diferită de a suporta sarcini financiare) poate fi considerată un motiv justificativ pentru o restricționare a unei libertăți fundamentale. Nu dorim să excludem însă nici faptul că și o putere economică diferită ar putea justifica un tratament fiscal diferit, cum este, de exemplu, cazul unui tarif progresiv ( 29 ).

În plus, restricția trebuie să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia, în speță compensarea efectelor asupra teritoriului și asupra mediului care pot fi legate de edificarea marilor centre comerciale ( 30 ).

Conform jurisprudenței Curții de Justiție, o legislație națională nu poate garanta realizarea obiectivului invocat decât atunci când răspunde cu adevărat preocupării privind atingerea acestuia în mod coerent și sistematic ( 31 ).

În acest sens legiuitorul Uniunii dispune de o putere largă de apreciere într‑un domeniu care implică luarea de către acesta a unor decizii de natură politică, economică și socială și în care trebuie să efectueze aprecieri complexe. Prin urmare, numai caracterul vădit inadecvat al unei măsuri adoptate în acest domeniu în raport cu obiectivul pe care instituția competentă îl urmărește determină caracterul ilegal al acesteia ( 32 ).

În plus Curtea de Justiție respectă și marja de apreciere a statelor membre la adoptarea legilor cu caracter general ( 33 ). De la un legiuitor în domeniul taxelor și impozitelor se așteaptă în special decizii de natură politică, economică și socială. Acesta trebuie de asemenea ( 34 ) să efectueze aprecieri complexe. În lipsa unei armonizări de drept comunitar, legiuitorul național dispune în domeniul dreptului fiscal de o anumită marjă de apreciere la stabilirea unei taxe pe centrele comerciale. Cerința coerenței este, prin urmare, îndeplinită dacă IGEC nu este vădit inadecvată pentru atingerea obiectivului urmărit.

IGEC se aplică în special centrelor comerciale care sunt mari în ceea ce privește dimensiunea. Acest lucru se întemeiază în mod vădit pe prezumția că acestea generează un flux mai ridicat de clienți și de trafic de aprovizionare. Este plauzibil că din acest flux mai ridicat de clienți și de trafic de aprovizionare pot rezulta niveluri mai ridicate de zgomot și noxe și, prin urmare, o poluare mai mare a mediului. Astfel, o lege care supune unitățile comerciale care generează niveluri mai ridicate de zgomot și de noxe unei sarcini mai mari prin intermediul unei taxe pare a fi adecvată în vederea creării unui imbold pentru a incita la operarea mai degrabă a unor centre comerciale mai mici care generează – fiecare – emisii mai scăzute.

Deoarece întreprinderile mai mici pot fi integrate mai ușor din punctul de vedere al amenajării teritoriului, acest lucru este avantajos și pentru o repartizare utilă și justă a spațiului limitat. În această măsură, legea este de asemenea adecvată să servească protecției mediului și să asigure atingerea într‑un mod coerent și sistematic a obiectivelor privind amenajarea teritoriului ( 35 ).

Faptul că IGEC nu face distincția între amplasarea unui centru comercial în spațiul urban sau rural este în această privință irelevant. Indiferent de amplasarea lor, marile centre comerciale atrag, comparativ cu cele mai mici, un flux mai ridicat de trafic de clienți și de aprovizionare. Același lucru se aplică pentru neluarea în considerare împreună a mai multe centre comerciale care au același titular.

Lipsa diferențierii între centrele situate în zona urbană și în zona rurală (eventual și lipsa luări împreună în considerare) arată doar că taxa ar putea fi organizată eventual mai bine în ceea ce privește aspectele de mediu pentru a realiza obiectivele menționate cu o precizie mai mare. Acest lucru nu are însă drept urmare faptul că taxa în speță este evident inadecvată pentru a servi obiectivelor menționate.

Prin urmare, trebuie să se clarifice dacă taxa – raportată la o suprafață de parcare pentru o suprafață de vânzare minimă de 4000 m2 – este într‑adevăr necesară pentru a atinge aceste obiective.

Potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, la examinarea caracterului necesar în cadrul proporționalității trebuie avut în vedere că, atunci când este posibilă alegerea între mai multe măsuri adecvate, trebuie să se recurgă la cea mai puțin constrângătoare și că inconvenientele cauzate nu trebuie să fie disproporționate în raport cu scopurile vizate ( 36 ).

În acest context, trebuie amintit că revine într‑adevăr statului membru care invocă un motiv imperativ de interes general pentru a justifica o restricție privind una dintre libertățile fundamentale sarcina să demonstreze că reglementarea sa este adecvată și necesară pentru atingerea obiectivul legitim urmărit. Dar această sarcină a probei nu poate merge – nici în cadrul acțiunii de constatare a neîndeplinirii obligațiilor – până la a impune acestui stat membru să dovedească faptul că nicio altă măsură imaginabilă nu permite realizarea obiectivului menționat în aceleași condiții ( 37 ). Acest raționament trebuie să se aplice a fortiori în cazul unei proceduri preliminare.

Particularitatea pragurilor este că lasă loc întrebării de ce legea nu prevede, de exemplu, o suprafață minimă de vânzare de 3000 m2 sau 5000 m2 în loc de 4000 m2, cât prevede. Această întrebare se ridică însă la fiecare prag, iar un răspuns poate fi dat, în opinia noastră, doar de legiuitorul desemnat în mod democratic. Contrar opiniei Comisiei, legiuitorul nu trebuie să dovedească în mod empiric cum a stabilit acest prag și nu este relevant dacă acest prag este convingător sau chiar „corect” din perspectiva Comisiei, atâta timp cât nu este în mod evident greșit. Or, această situație nu se regăsește în speță.

Un prag mai mare (de 5000 m2) ar fi poate un mijloc mai puțin constrângător, însă din perspectiva statului membru nu ar fi la fel de adecvat. În mod evident, nu se poate nega faptul că centrele comerciale mai mari reprezintă o provocare mai mare pentru proiectarea urbanistică și pentru luarea în considerare a chestiunilor de drept al mediului. La fel, nu se poate nega faptul că dimensiunea centrelor comerciale indică o cifră de afaceri mai mare și, prin urmare, o putere economică mai mare (așadar, o capacitate financiară mai mare). Nu se poate aprecia ca fiind evident eronat nici faptul că centre comerciale mai mari beneficiază într‑o măsură mai mare de infrastructura unui oraș față de centrele comerciale mai mici. Prin urmare, suprafața de vânzare a centrelor comerciale reprezintă un factor relevant pentru atingerea obiectivelor legii.

Nu poate fi considerată problematică nici neluarea în considerare împreună a mai multe centre comerciale care aparțin aceluiași titular. Dacă finalitatea legii privește efectele pe care le produce fiecare dintre centrele comerciale individuale, în opinia legiuitorului, constituie un mijloc adecvat și luarea în considerare a dimensiunii de la fața locului a fiecăruia dintre centrele comerciale individuale.

În cele din urmă – contrar opiniei Comisiei și a ANGED –, cerințele de drept al construcțiilor privitoare la edificarea unui centru comercial nu sunt la fel de adecvate pentru a impune persoanelor impozabile o participare financiară la efectele externe ale marilor centre comerciale sau pentru a oferi un stimul financiar în vederea deschiderii mai degrabă a centrelor comerciale mai mici.

Restricțiile privind o libertate fundamentală trebuie să fie în plus proporționale cu obiectivul urmărit ( 38 ). Aceasta impune ca restricția și urmările ei să nu fie disproporționate față de obiectivele urmărite (demne de protejat) ( 39 ). Drept rezultat, acest fapt determină o cântărire concretă a urmărilor prin aprecierea semnificației abstracte a bunului protejat (în speță protecția mediului și amenajarea teritoriului) și a bunului afectat ( 40 ) (în speță, în mod ipotetic, exercitarea unei libertăți fundamentale).

În speță, taxa nu este disproporționată față de obiectivele urmărite. Pe de o parte, sarcina nu este atât de mare încât o activitate economică să nu mai fie posibilă (așa‑numitul efect de strangulare). În special, primii 1999 m2 din suprafața de parcare nu se impozitează deloc, iar potrivit informațiilor obținute de la autoritățile spaniole, taxa poate fi dedusă din baza de impozitare a impozitului pe profit spaniol. Pe de altă parte, se oferă reduceri dacă centrele comerciale execută anumite proiecte privind protecția mediului sau dacă accesul la aceste centre se realizează cu două ori mai multe mijloace de transport în comun. În plus, protecția mediului și amenajarea teritoriului reprezintă interese juridice de mare importanță pentru conviețuirea într‑o societate, iar în cazul protecției mediului [menționată expres la articolul 11 TFUE, la articolul 3 alineatul (3) TUE și la articolul 37 din cartă], de foarte mare importanță ( 41 ). Drept rezultat, ar putea fi justificată astfel chiar și o restricție (disimulată) privind libertatea de stabilire.

În ceea ce privește a doua întrebare, trebuie să se examineze dacă dispozițiile Legii 15/2000 (respectiv ale TRPATP) pot fi interpretate ca fiind un ajutor de stat inadmisibil conform articolului 107 alineatul (1) TFUE.

În prealabil, trebuie menționat că în repetate rânduri Curtea de Justiție a statuat deja că debitorii unei taxe nu pot invoca faptul că o măsură fiscală de care beneficiază alte întreprinderi constituie un ajutor de stat pentru a se sustrage de la plata acelei taxe ( 42 ).

Soluția ar fi însă alta dacă taxa și scutirea prevăzute ar fi o parte integrantă dintr‑o măsură de ajutor. Pentru aceasta trebuie să existe o legătură de alocare obligatorie între taxă și ajutor în temeiul reglementării naționale relevante, în sensul că venitul din taxă este inevitabil alocat finanțării ajutorului și influențează direct volumul acestuia și, prin urmare, evaluarea compatibilității ajutorului cu piața internă ( 43 ).

În această privință se poate constata că veniturile din taxa menționată nu sunt utilizate pentru ajutoare specifice în favoarea întreprinderilor comerciale. Dimpotrivă, veniturile sunt utilizate pentru „dezvoltarea de planuri de acțiune în vederea dezvoltării de orientări sectoriale pentru dinamizarea comercială”, precum și pentru „îmbunătățirea situației mediului și a rețelelor de infrastructură” (articolul 20 din TRPATP). Este exclusă astfel posibilitatea ca veniturile realizate să favorizeze o anumită întreprindere sau o ramură concretă, deoarece urmăresc un obiectiv de interes general și servesc societății în ansamblul ei.

Prin urmare, se impune constatarea faptului că întreprinderile care trebuie să plătească această taxă nu se pot prevala în fața instanțelor naționale de caracterul ilegal al „scutirii de taxe” acordate pentru a se sustrage de la plata acestei taxe sau pentru a obține rambursarea ei. În condițiile în care nu se pot însă prevala de acest lucru, toate celelalte raționamente privind eventuala existență a unui ajutor sunt de prisos. Verificarea admisibilității ajutorului sub forma neimpozitării centrelor comerciale mai mici ar rămâne în acest caz rezervată Comisiei în cadrul unei proceduri normale de acordare a ajutoarelor de stat conform articolului 108 TFUE.

Deoarece instanța de trimitere nu verifică însă deciziile de impunere, ci legea care stă la baza acestora într‑un mod care poate fi semnificativ și pentru alte persoane în afară de ANGED, explicațiile suplimentare pe marginea articolului 107 TFUE ar putea fi utile cel puțin pentru instanța de trimitere.

În acest caz, se impune a se verifica dacă (1) prin neimpozitarea deținătorilor centrelor comerciale mai mici sau (2) prin scutirea anumitor centre comerciale mai mari se poate considera că există un ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, pentru calificarea drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, trebuie în primul rând să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența ( 44 ).

În ceea ce privește aspectul dacă reglementările în discuție în litigiul principal acordă un avantaj beneficiarului lor, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, sunt considerate ajutoare de stat intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie să fie considerate un avantaj economic pe care întreprinderea beneficiară nu l‑ar fi obținut în condiții de piață normale ( 45 ).

De asemenea, un avantaj fiscal care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalte persoane impozabile poate intra sub incidența articolului 107 alineatul (1) TFUE ( 46 ).

Astfel, sunt considerate ajutoare cu precădere intervențiile care, sub diverse forme, reduc sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice ( 47 ).

În ceea ce privește neimpozitarea centrelor comerciale mai mici, se impune constatarea faptului că, după cum rezultă din Legea 15/2002 (respectiv, din TRPATP), sunt supuse la plata acestei taxe doar centrele comerciale începând de la o suprafață de vânzare de 4000 m2. Ideea de fond este că începând de la această dimensiune se prezumă (generalizând în mod larg) o anumită putere economică (a se vedea articolul 19 alineatul 2 din TRPATP). În condițiile de piață normale și potrivit voinței legiuitorului regional spaniol, centrele comerciale mai mici, cu o suprafață situată sub pragul stabilit la articolul 21 din TRPATP, nu sunt supuse taxei în ceea ce privește suprafețele de parcare. Prin urmare, pentru acestea nici nu se reduc sarcinile pe care centrele comerciale mai mici ar trebui să le suporte în mod normal. În această măsură, lipsește un avantaj economic pe care centrele comerciale mai mici nu l‑ar fi obținut în condiții de piață normale.

Neimpozitarea centrelor comerciale mici nu poate reprezenta, așadar, un ajutor. În orice caz, scutirea anumitor centre comerciale mai mari (conform articolului 22 din TRPATP, scutirea vizează printre altele centrele care comercializează utilaje, materiale de construcții sau piese pentru echipamentele industriale, dacă suprafața de vânzare a acestora nu depășește 10000 m2) de la taxa relevantă poate fi interpretată ca fiind un astfel de avantaj. Acesta ar mai trebui să fie și unul selectiv.

În această privință trebuie să se analizeze dacă (1) scutirea anumitor centre comerciale mai mari reprezintă „favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, adică dacă există un „avantaj selectiv” în sensul jurisprudenței Curții de Justiție.

Cu titlu subsidiar – în cazul în care Curtea de Justiție va considera că și neimpozitarea centrelor comerciale mai mici constituie un avantaj pe care acestea nu l‑ar fi obținut în condiții de piață normale –, trebuie analizat de asemenea dacă (2) neimpozitarea deținătorilor centrelor comerciale mici reprezintă un astfel de „avantaj selectiv”.

Examinarea acestei selectivități în cazul reglementărilor de natură fiscală ale statelor membre creează dificultăți semnificative ( 48 ).

În jurisprudența Curții de Justiție se reiterează constant ca punct de plecare că o reglementare fiscală nu este selectivă în cazul în care se aplică fără distincție tuturor operatorilor economici ( 49 ). Potrivit jurisprudenței, caracterul selectiv al unei reglementări nu poate fi stabilit însă ținând seama numai de împrejurarea că o reglementare fiscală acordă un avantaj doar întreprinderilor care îndeplinesc condițiile pe care le impune ( 50 ).

Pentru acest motiv, jurisprudența a definit criterii specifice pentru stabilirea caracterului selectiv al avantajelor fiscale. Astfel, potrivit jurisprudenței, este decisiv aspectul dacă, potrivit condițiilor prevăzute de sistemul fiscal național, criteriile pentru obținerea avantajului fiscal au fost selectate în mod nediscriminatoriu ( 51 ). În acest sens, trebuie să se determine, într‑o primă etapă, regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru corespunzător. În raport cu acest regim fiscal comun sau „normal”, trebuie să se aprecieze, într‑o a doua etapă, dacă avantajul conferit prin măsura fiscală în cauză are caracter selectiv.

Acest lucru intră în discuție dacă această măsură derogă de la sistemul comun în măsura în care introduce diferențieri între operatorii economici care, din perspectiva obiectivului atribuit sistemului fiscal al statului membru respectiv, se găsesc într‑o situație de drept și de fapt comparabilă ( 52 ). Chiar și în situația în care aceste condiții sunt îndeplinite, avantajul poate fi justificat prin natura sau prin obiectivele generale ale sistemului căruia îi aparține, în special atunci când o reglementare fiscală se întemeiază în mod direct pe principiile fondatoare sau directoare ale sistemului fiscal național ( 53 ).

O asemenea examinare specială este necesară în cazul reglementărilor fiscale în vederea stabilirii caracterului selectiv al acestora, întrucât, spre deosebire de subvențiile în sens restrâns sub forma unor prestații bănești, avantajele fiscale apar în cadrul unui sistem fiscal căruia întreprinderile îi sunt supuse constant și obligatoriu în general. Sistemele fiscale conțin însă diferențieri sub multiple forme care, de regulă, au doar rolul de a realiza obiectivul precis al impozitului. Conform jurisprudenței însă, astfel de diferențieri „avantajoase” care nu constituie subvenții în sens restrâns pot fi considerate ajutoare doar în cazul în care, potrivit naturii și efectelor pe care le produc, pot fi asimilate subvențiilor ( 54 ).

Astfel, va exista un motiv suficient de a asimila aceste avantaje fiscale subvențiilor în sens restrâns numai în situația în care un stat membru își folosește sistemul fiscal existent drept mijloc pentru acordarea prestațiilor bănești în scopuri situate în afara sistemului ( 55 ).

Curtea de Justiție va efectua în acest sens o examinare a coerenței acolo unde incoerența indică în cele din urmă un abuz. De această dată nu se ridică însă întrebarea dacă persoana impozabilă selectează forme abuzive pentru a se sustrage de la plata impozitului. Mai degrabă se pune întrebarea dacă – privit obiectiv – statul membru „abuzează” de dreptul său fiscal pentru a subvenționa întreprinderi individuale prin eludarea dreptului privind ajutoarele de stat.

Din această constatare rezultă că, pentru a constata caracterul selectiv al unui avantaj fiscal în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesar un tratament inegal nejustificat aplicat în cadrul sistemului fiscal al unui stat membru. În această privință, este decisiv dacă această diferențiere rezultă din natura sau din structura generală a sistemului din care aceasta face parte ( 56 ).

În plus, potrivit modului de redactare a articolului 107 alineatul (1) TFUE, această diferență de tratament nejustificată ar trebui să reprezinte o diferențiere în favoarea unei anumite întreprinderi sau în favoarea producerii anumitor bunuri. Pentru acest motiv, Curtea a constatat, în special în Hotărârea Gibraltar, că o reglementare fiscală trebuie să caracterizeze întreprinderile beneficiare pe baza unor caracteristici care le sunt specifice în calitate de categorie privilegiată ( 57 ).

La prima vedere, prin Hotărârea World Duty Free Group ( 58 ), aceste constatări au fost într‑adevăr puțin nuanțate ( 59 ). În această hotărâre, o reglementare fiscală care a prevăzut pentru toate persoanele impozabile care au achiziționat întreprinderi străine cu fond comercial avantaje fiscale (timp de amortizare scurt) a fost clasificată ca fiind selectivă deoarece alte persoane impozabile care au achiziționat întreprinderi naționale au putut să amortizeze fondul comercial doar după o perioadă mai lungă. Deoarece persoanele impozabile ca atare nu reprezintă anumite întreprinderi sau ramuri de producție, criteriul de aplicare a articolului 107 alineatul (1) TFUE ar fi inoperant ( 60 ). Această hotărâre s‑a referit însă la un caz special al „promovării exportului” întreprinderilor naționale pentru investiții în străinătate în detrimentul întreprinderilor străine, care contravine raționamentului juridic de la articolul 111 TFUE. De aceea subvențiile specifice la export pot îndeplini criteriul selectiv chiar dacă se aplică tuturor persoanelor impozabile.

Instanța de trimitere consideră că o avantajare selectivă prin reglementarea în speță este posibilă din mai multe privințe, și anume prin tratarea diferită a centrelor comerciale individuale în funcție de dimensiunea lor și scutirea anumitor centre comerciale.

Astfel, instanța de trimitere a ales în cele din urmă ca referință nu una, ci trei reglementări fiscale „normale” diferite. Atunci când prezumă că neimpozitarea centrelor comerciale mai mici are un caracter selectiv, pornește de la un sistem de referință potrivit căruia toate centrele comerciale ar trebui incluse. În măsura în care se face referire la marile centre comerciale scutite sau impozitate cu o cotă redusă, sistemul de referință ar fi format din toate marile centrele comerciale.

În funcție de tratamentul diferit avut în vedere, este vizat un alt sistem de referință. De aici rezultă – fapt constatat deja de Curte în Hotărârea Gibraltar ( 61 ) – că stabilirea existenței unei impozitări „normale” nu poate fi decisivă. După cum a subliniat și Curtea de Justiție din nou în Hotărârea World Duty Free ( 62 ), decisivă este doar examinarea tratamentului diferit în discuție în lumina obiectivului urmărit prin lege.

Astfel, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, trebuie clarificat dacă dispozițiile Legii 15/2002 (respectiv ale TRPATP) au drept urmare tratamente inegale a căror motivație nu se regăsește în legea fiscală concretă, ci urmăresc obiective externe – prin urmare, obiective străine ( 63 ).

Acest lucru necesită în primul rând o analiză mai exactă a obiectivului legii. După cum s‑a menționat la punctul 40 de mai sus, obiectivul legii este protecția mediului, amenajarea teritoriului și o participare la costuri a întreprinderilor la care se poate prezuma – generalizând – existența unei puteri economice speciale datorită utilizării unor spații de vânzare mari. La acestea se adaugă o anumită „funcție de redistribuire” atunci când actori mai puternici din punct de vedere economic suportă sarcini fiscale mai mari față de actorii mai slabi din punct de vedere economic.

Referitor la reducerea fiscală menționată la articolul 22 din TRPATP, trebuie luat în considerare faptul că comercianții de vehicule, de materiale de construcții, de utilaje și piese pentru echipamente industriale, precum și de articole de grădinărit necesită de regulă, datorită specificului lor, o suprafață de vânzare și depozitare mai mare. În această privință, comparativ cu centrele comerciale mari cu un specific format din bunuri mai mici, prezumția generalizantă a puterii economice mai mari la o suprafață de vânzare mai mare nu este complet relevantă.

La aceasta se adaugă faptul că astfel de centre comerciale depind într‑un mod specific de o suprafață mare, astfel încât taxa le afectează în mod deosebit. Deoarece principiul proporționalității trebuie respectat cu precădere în dreptul fiscal, luarea în considerare de către legiuitorul național a acestei sarcini speciale este ușor de înțeles ( 64 ) și nu este evident fără legătură cu obiectivul de a impune o sarcină fiscală unei întreprinderi cu o putere economică deosebită.

Și cu privire la obiectivul privind protecția mediului, trebuie luat în considerare, contrar opiniei ANGED, că, din cauza sortimentului de produse vândute, persoanele impozabile sus‑numite nu atrag un număr la fel de mare de clienți pe m2 precum alte centre comerciale. Un magazin de materiale de construcție este frecventat de regulă de mai puțini clienți decât un centru comercial cu produse alimentare cu aceeași suprafață. Astfel, fluxul mai redus de clienți are drept efect și un trafic de aprovizionare mai redus. Centrele comerciale menționate la articolul 22 din TRPATP își vând de regulă marfa unor alte întreprinderi care cumpără cantități mari de bunuri, dar care numai rareori frecventează spațiile de vânzare.

Este de înțeles și faptul că această scutire este limitată la o suprafață de 10000 m2. Acest lucru descurajează construirea de centre comerciale deosebit de mari care să vândă produsele menționate. Deoarece legiuitorul național trebuie să adopte o decizie bazată pe previziuni, această decizie poate fi verificată numai în privința caracterului ei vădit greșit (cu privire la criteriul de verificare, a se vedea punctul 45 de mai sus). În speță, nu se poate constata existența unei greșeli vădite.

Referitor la obiectivul amenajării teritoriului, nu este într‑adevăr clar la prima vedere motivul pentru care centrele comerciale de bricolaj ar trebui până la o anumită dimensiune să fie scutite. Acest lucru este însă irelevant deoarece este suficient dacă tratamentul inegal poate fi justificat prin unul dintre obiectivele legii. Acest lucru este posibil în speță în ceea ce privește o obligație fiscală în funcție de puterea economică și luarea în considerare a influențelor negative asupra mediului.

Instanța de trimitere a criticat în plus și neimpozitarea în totalitate a centrelor comerciale cu o suprafață de vânzare mai mică de 4000 m2. Potrivit jurisprudenței, un avantaj selectiv intră însă în discuție doar dacă această măsură derogă de la sistemul comun în măsura în care introduce diferențieri între operatorii economici care se găsesc, în raport cu obiectivul urmărit de sistemul fiscal al statului membru respectiv, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă ( 65 ).

Curtea de Justiție a subliniat în special în Hotărârea World Duty Free Group că beneficiarii trebuie să se afle, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, fiind supuși astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu ( 66 ).

Prin urmare, neimpozitarea deținătorilor centrelor comerciale mai mici (individuale sau ca parte a unui centru comercial colectiv) nu reprezintă pentru aceștia un avantaj selectiv în sensul termenului avantaj menționat la articolul 107 alineatul (1) TFUE. Astfel, această diferențiere este imanentă obiectivului legii care constă în reducerea urmărilor negative pentru mediu și amenajarea teritoriului cauzate de centrele comerciale mai mari, prin crearea unui stimul pentru a se opera centre comerciale mai mici, nesupuse taxei. Prin urmare, neluarea în considerare împreună a mai multe centre comerciale care aparțin aceluiași titular este nu doar rezonabilă, ci și consecventă și corelativă finalității legii.

Centrele comerciale mai mari și mai mici se deosebesc tocmai prin suprafața lor de vânzare și prin forța economică rezultată din aceasta, precum și prin numărul de clienți și volumul de livrare pe metru pătrat. Din perspectiva statului membru – care în speță nu este vădit eronată –, acestea nu se află într‑o situație de drept și de fapt comparabilă.

În cazul în care Curtea de Justiție consideră față de cele expuse că există o comparabilitate de fapt și de drept între centrele comerciale mai mici și mai mari, atunci trebuie examinat dacă diferențierea dintre acestea poate fi justificată.

În opinia noastră, se poate afirma acest lucru în ceea ce privește dimensiunea suprafeței de vânzare. Dimensiunea suprafeței de vânzare indică (în orice caz, nu evident eronat) un anumit număr de produse și de clienți, implicit un anumit trafic al clienților și al aprovizionărilor și, rezultând din acesta, zgomote și noxe și alte efecte care cauzează sarcini speciale pentru municipalitate. Dimensiunea unui centru comercial poate fi privită și ca indicator (grosier) pentru o cifră de afaceri mai mare și astfel pentru o forță economică mai mare, prin urmare, o performanță economică mai mare. Același lucru este valabil și în ceea ce privește raportarea la dimensiunea spațiului de parcare (în cazul când aceasta reprezintă mai mult de 50 % din suprafața de vânzare), dar și în ceea ce privește prezumția care stă la baza IGEC, și anume că spațiile comerciale cu o suprafață de vânzare mai mică de 4000 m2 dețin foarte rar spații de parcare cu o suprafață mai mare de 1999 m2.

Nici din punctul de vedere al procedurii administrative nu se poate obiecta că numărul centrelor comerciale supuse impozitării, care apoi trebuie și controlate, este redus cu ajutorul unui prag. Acest lucru servește – la fel ca neluarea în considerare împreună a suprafețelor unor centre comerciale diferite – și simplificării administrative. Chiar și în legislația Uniunii în materie de TVA, așa‑numiții întreprinzători mici (adică întreprinzători a căror cifră de afaceri nu depășește o anumită „sumă scutită”) nu sunt impozitați, fără ca până în prezent să se considere că acest lucru reprezintă o încălcare a legislației în materia ajutoarelor de stat. Pentru obiectivele legale urmărite, raportarea la suprafața de vânzare individuală (sau la suprafața de parcare, în măsura în care aceasta reprezintă peste jumătate din suprafața de vânzare) în locul raportării la cifra de afaceri individuală sau la profitul individual este în plus foarte ușor de înțeles deoarece aceasta poate fi ușor realizată (administrare facilă și efectivă) și oferă mai puține posibilități de eludare decât raportarea la profit, de exemplu.

În concluzie, neimpozitarea centrelor comerciale mai mici nu reprezintă un avantaj selectiv al acestor întreprinderi. În această privință lipsește un avantaj sau o diferență de tratament nejustificată. Neimpozitarea acestora este acoperită prin obiectivele urmărite de Legea 15/2002 (respectiv ale TRPATP).

Scutirea fiscală pe anumite întreprinderi cu suprafețe mari poate fi explicată în mod obiectiv prin obiectivele urmărite de lege.

Având în vedere cele ce precedă, propunem să se răspundă la întrebările preliminare formulate de Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania) după cum urmează: „1) Articolele 49 și 54 TFUE nu se opun unei taxe precum cea în discuție aplicabile comercianților cu amănuntul în funcție de suprafața de vânzare. 2) Articolul 107 alineatul (1) TFUE nu poate fi interpretat în sensul că reprezintă un ajutor neimpozitarea centrelor comerciale cu o suprafață de vânzare mai mică de 4000 m2 și scutirea de taxă a marilor centre comerciale individuale care vând exclusiv articole de grădinărit, vehicule, materiale de construcție, utilaje și piese pentru echipamente industriale, în măsura în care suprafața lor utilă de expunere și de vânzare nu depășește 10000 m2.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JULIANE KOKOTT

prezentate la 9 noiembrie 2017 ( 1 )