Concluziile avocatului general N. Jääskinen prezentate la 25 iunie 2015.#J.B.G.T. Miljoen ș.a. împotriva Staatssecretaris van Financiën.#Cereri de decizie preliminară formulate de Hoge Raad der Nederlanden.#Trimitere preliminară – Fiscalitate directă – Articolele 63 TFUE și 65 TFUE – Libera circulație a capitalurilor – Impozitarea dividendelor obținute din portofoliile de acțiuni – Reținere la sursă – Restricție – Sarcină fiscală definitivă – Elemente pentru compararea sarcinilor fiscale ale contribuabililor rezidenți și ale contribuabililor nerezidenți – Comparabilitate – Luare în considerare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit – Convenții pentru evitarea dublei impuneri – Neutralizarea restricției pe cale convențională.#Cauzele conexate C-10/14, C-14/14 și C-17/14.

Cele trei cereri de decizie preliminară formulate de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos) ( 2 ) privesc interpretarea articolului 63 TFUE, din perspectiva raportului dintre principiul liberei circulații a capitalurilor între statele membre care este prevăzut de acest articol și conținutul dispozițiilor referitoare la fiscalitatea directă care au fost adoptate de un stat membru. Obstacolele de natură fiscală care pot exista în privința acestei libertăți au făcut deja obiectul unei jurisprudențe foarte bogate a Curții, însă aceste cauze prezintă particularitatea de a se referi la o legislație în temeiul căreia dividendele distribuite în afara țării fac obiectul unei impuneri în statul membru al sursei nu numai în cazul în care sunt plătite unor acționari care au reședința pe teritoriul său, ci și în cazul în care sunt plătite unor acționari care au reședința în alt stat membru.

Cererile respective au fost formulate în cadrul unor litigii dintre administrația fiscală olandeză și trei contribuabili stabiliți în alt stat membru, și anume două persoane fizice de cetățenie olandeză, care au reședința în Belgia, și, respectiv, o societate de drept francez cu sediul în Franța.

Toate persoanele în cauză reproșează acestei administrații faptul că a refuzat să le restituie impozitul, reținut la sursă, cu privire la dividendele de portofoliu care le‑au fost distribuite de societăți olandeze. Acestea susțin că, în temeiul dreptului olandez, contribuabilii care au reședința în Țările de Jos au, în orice împrejurări, posibilitatea de a deduce reținerea respectivă din impozitul pe venit sau din impozitul pe profit pe care trebuie să îl plătească, în timp ce nerezidenții sunt privați de un asemenea avantaj. În opinia lor, din această legislație națională rezultă o diferență de tratament fiscal care constituie un obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor.

Drept răspuns, autoritățile olandeze obiectează că veniturile provenite din dividende sunt impozitate în Țările de Jos conform acelorași norme, indiferent de locul unde este stabilită persoana fizică sau societatea care le primește, și că nu este necesar să se țină seama de avantajele care sunt oferite doar rezidenților pe un alt temei. Acestea adaugă că, în ipoteza în care un obstacol ar fi considerat totuși posibil, consecințele negative ale acestuia ar putea fi neutralizate prin aplicarea unei convenții încheiate cu statul membru în care are reședința persoana în cauză defavorizată, care ar permite o compensație în privința impozitului datorat, în speță, în Belgia sau în Franța.

Pentru a se putea stabili dacă legislația în discuție generează o restricție interzisă în sensul articolului 63 TFUE, instanța de trimitere solicită Curții să precizeze, în primul rând, care sunt elementele relevante pentru a compara situația fiscală a nerezidenților cu cea a rezidenților, în prezența unor dispoziții naționale precum cele aplicabile litigiilor principale, presupunând că aceste situații sunt într‑adevăr comparabile în mod obiectiv. Aceasta urmărește să afle în mod special dacă este necesar sau nu este necesar să ia în considerare posibilitatea, care este rezervată rezidenților, de a deduce în mod sistematic impozitul pe dividende, conceput ca un impozit plătit în avans, cu alte cuvinte o plată anticipată, pentru a diminua cuantumul unui alt impozit, respectiv impozitul pe venit sau impozitul pe profit, chiar de a obține rambursarea acestui prim impozit în măsura în care nu sunt impozabili în temeiul celui de al doilea.

În ipoteza în care posibilitatea respectivă ar fi considerată determinantă de către Curte, în aceste condiții, se solicită acesteia din urmă să definească, în al doilea rând, modul în care trebuie să se aprecieze dacă sarcina fiscală reală care revine nerezidenților, persoane fizice sau societăți, este mai ridicată decât cea care revine rezidenților și în special dacă trebuie să se țină seama în această privință de date precum tranșa scutită de impozit de care beneficiază rezidenții sau diverse cheltuieli legate de acțiunile din care rezultă dividendele.

În al treilea rând, se solicită Curții să se pronunțe cu privire la condițiile în care o convenție pentru evitarea dublei impuneri, precum cele care au fost încheiate între Regatul Țărilor de Jos și Regatul Belgiei sau, respectiv, Republica Franceză, ar putea produce un efect corector care ar putea neutraliza consecințele unui tratament diferențiat care dezavantajează nerezidenții.

Cu titlu complementar, este necesar să se observe că nici instanța de trimitere, nici guvernul olandez nu menționează vreun motiv imperativ de interes general care ar putea justifica, dacă este cazul, restricția privind libera circulație a capitalurilor al cărei impact negativ nu ar fi corectat de astfel de convenții bilaterale în conformitate cu cerințele jurisprudenței ( 3 ).

Articolul 1 alineatul 1 din Legea din 1965 privind impozitul pe dividende ( 4 ), în versiunea aplicabilă litigiilor principale (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe dividende”), prevede că „un impozit direct” denumit „impozitul pe dividende” este prelevat de la „cei care – în mod direct sau prin intermediul certificatelor – primesc venituri din acțiuni emise de […] societăți pe acțiuni, de societăți private cu răspundere limitată, de societăți în comandită și de alte societăți stabilite în Țările de Jos al căror capital este repartizat în tot sau în parte în acțiuni”.

Articolul 3 alineatul 1 litera a din această lege definește baza de calcul a impozitului pe dividende, incluzând printre altele toate „distribuirile directe sau indirecte ale beneficiului, indiferent de denumire sau de formă […]”. În temeiul articolului 5 din legea menționată, nivelul acestui impozit se ridică la 15 % din veniturile din acțiuni respective.

Legea din 2001 privind impozitul pe venit ( 5 ), în versiunea aplicabilă litigiilor principale în cauzele C‑10/14 și C‑14/14, (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe venit”), definește regimul impozitului prelevat asupra veniturilor persoanelor fizice.

Articolul 2.13 din legea menționată stabilește la 30 % cota de impozitare aplicabilă venitului care provine din economii și din plasamente, care se încadrează în categoria veniturilor impozabile care este calificată în mod obișnuit drept „categoria 3” sau „rubrica 3”.

Articolul 5.1 prevede că „venitul provenit din economii și din plasamente” este constituit din „avantajul obținut din economii și din plasamente diminuat cu deducerea personală”.

În temeiul articolului 5.2, „avantajul obținut din economii și din plasamente” este stabilit forfetar la 4 % din valoarea medie între „baza randamentului la începutul anului calendaristic (data de început)” și „baza randamentului la sfârșitul anului calendaristic (data de sfârșit)”, „în măsura în care media respectivă depășește tranșa scutită din patrimoniu”.

Articolul 5.3 alineatul 1 definește „baza randamentului” ca fiind „valoarea activelor redusă cu valoarea datoriilor”. Alineatul 2 al acestuia include printre „active” în special drepturile cu privire la bunuri imobile sau mobile și drepturile care nu privesc bunuri reale, precum un cuantum financiar. Alineatul 3 al acestuia prevede că „datoriile” sunt obligații care au o valoare economică luată în considerare în condițiile enunțate în acesta.

Potrivit articolului 5.5 alineatul 1, „[c]apitalul exonerat de impozit se ridică la 20014 euro”. Alineatele 2-4 ale articolului menționat adaptează această normă în cazul special al unui contribuabil care are un „partener”.

Articolul 9.2 alineatul 1 litera b prevede că prelevarea impozitului pe dividende perceput este calificată drept „un impozit plătit în avans”, cu alte cuvinte o plată anticipată care poate, prin deducere, să diminueze impozitul pe venit datorat în Țările de Jos.

Articolul 3 litera a din Legea din 1969 privind impozitul pe profit ( 6 ), în versiunea aplicabilă litigiului principal în cauza C‑17/14 (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe profit”), prevede că persoanele juridice care nu sunt stabilite în Țările de Jos care obțin venituri olandeze sunt supuse în acest stat la plata impozitului în calitate de contribuabili străini.

Înainte de modificarea sa prin Legea din 23 decembrie 2009 ( 7 ), articolul 25 alineatul 1 din această lege prevedea că calificarea drept „impozite plătite în avans” includea printre altele prelevarea impozitului pe dividende care face parte din beneficiul impozabil sau din venitul olandez corespunzător exercițiului în cauză. Rezultă din articolul 25 bis că, în cazul în care calculul impozitului nu ajunge la un cuantum pozitiv, decizia de impunere nu este întocmită sau este stabilită la zero și imputarea impozitelor plătite în avans nu se efectuează.

Articolul 15 din Codul impozitelor ( 8 ) prevede că „[…] impozite plătite în avans menționate în Legea privind impozitul sunt imputate în decizia de impunere sau, în măsura în care este necesar, printr‑o decizie a inspectorului care poate fi supusă unei căi de atac”. În cazul în care cuantumul impozitului pe venit sau al impozitului pe profit datorat de un contribuabil nu este suficient pentru a compensa impozitul pe dividende prelevat de la el, acesta din urmă îi este rambursat.

Cele două tratate bilaterale încheiate de Regatul Țărilor de Jos care sunt aplicabile în cauzele C‑14/14 și C‑17/14 au fost redactate potrivit unui model de convenție fiscală elaborat de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) ( 9 ).

Convenția încheiată între Regatul Belgiei și Regatul Țărilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit și pe avere, semnată la Luxemburg la 5 iunie 2001 (denumită în continuare „convenția belgiano‑olandeză”), face obiectul cauzei C‑14/14.

Articolul 10 din aceasta prevede un regim care împarte impunerea dividendelor între aceste două state contractante. Alineatul 1 al articolului menționat prevede principiul potrivit căruia „[d]ividendele plătite de o societate rezidentă a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest alt stat”. Alineatul 2 adaugă că, „[t]otuși, [sub rezerva dispozițiilor alineatului 3 ( 10 )], aceste dividende sunt impozabile și în statul contractant în care societatea care plătește dividendele este rezidentă și conform legislației acestui stat, însă, dacă beneficiarul real al dividendelor este un rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu poate depăși: […] b) 15 [%] din cuantumul brut al dividendelor […]”.

Articolul 23 din această convenție definește „[m]etodele pentru eliminarea dublei impuneri”. Alineatul 1 litera b) prevede, „în ceea ce privește Belgia”, că, „[s]ub rezerva dispozițiilor legislației belgiene referitoare la deducerea din impozitul belgian a impozitelor plătite în străinătate, atunci când un rezident din Belgia primește elemente de venit care sunt incluse în venitul global supus impozitului belgian și care constă în dividende care nu sunt scutite de impozit belgian în temeiul literei c) de mai jos, […] impozitul olandez prelevat asupra acestor venituri se deduce din impozitul belgian aferent veniturilor respective”.

Convenția încheiată între guvernul Republicii Franceze și guvernul Regatului Țărilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit și pe avere, semnată la Paris la 16 martie 1973 (denumită în continuare „convenția franco‑olandeză”), este prevăzută în cauza C‑17/14.

Articolul 10 alineatul 1 din convenția respectivă prevede principiul potrivit căruia „[d]ividendele plătite de o societate rezidentă a unuia dintre state unui rezident al celuilalt stat sunt impozabile în acest alt stat”. Alineatul 2 formulează o excepție, după cum urmează: „[t]otuși, aceste dividende pot fi impozitate în statul în care societatea care plătește dividendele este rezidentă și conform legislației acestui stat, însă impozitul astfel stabilit nu poate depăși: […] b) 15 [%] din cuantumul brut al dividendelor […]”.

Metoda reținută pentru „eliminarea dublei impuneri” în această din urmă situație este cea a imputării unui credit fiscal în statul de reședință al beneficiarului dividendelor, astfel cum este prevăzută la articolul 24 din această convenție. Secțiunea B litera b) a articolului menționat prevede că, „[î]n ceea ce privește veniturile prevăzute [printre altele la articolul 10] care au suportat impozitul olandez în conformitate cu dispozițiile [acestui articol], Franța acordă persoanelor rezidente în Franța și care percep astfel de venituri un credit fiscal în cuantum egal cu impozitul olandez”. Se prevede în acesta că „[r]espectivul credit fiscal, care nu poate depăși cuantumul impozitului perceput în Franța cu privire la veniturile în discuție, se deduce din impozitele prevăzute la articolul 2 alineatul 3 litera b [ ( 11 )], în bazele cărora sunt incluse veniturile respective”.

Cele trei litigii principale au drept puncte comune faptul că fiecare dintre reclamanți a primit dividende de portofoliu care i‑au fost atribuite de societăți olandeze, însă locuiește în alt stat membru decât Regatul Țărilor de Jos. Sumele plătite au făcut obiectul unei rețineri la sursă, la o cotă de 15 %, în conformitate cu Legea privind impozitul pe dividende olandeză. Reținerea respectivă putea face eventual obiectul unei deduceri din impozitele datorate în statul în care aveau reședința persoanele în cauză, în temeiul convențiilor pentru evitarea dublei impuneri aplicabile.

Mai precis, reiese din dosarul cu privire la cauza C‑10/14 că domnul Miljoen este un resortisant olandez care are reședința în Belgia și care deținea acțiuni la trei fonduri cotate la bursă în Țările de Jos care i‑au plătit dividende, din care o sumă de 729 de euro a fost prelevată cu titlu de impozit olandez pe dividende datorat pentru anul 2007.

Potrivit declarației sale referitoare la impozitul pe venit perceput în Țările de Jos în anul 2007, persoana în cauză a menționat un venit global egal cu zero și nu a indicat drept impozit pe dividende care trebuie dedus cu titlu de impozit plătit în avans, considerând că nu ar fi impozabil în acest stat membru. Administrația fiscală olandeză a întocmit o decizie de impunere pe venit în conformitate cu această declarație. La 22 ianuarie 2010, domnul Miljoen a introdus o reclamație împotriva deciziei respective și a solicitat, fără succes, o rambursare parțială, în cuantum de 438 de euro ( 12 ), a impozitului pe dividende care a fost prelevat de la el.

Rechtbank te Breda a fost sesizat cu litigiul, care privea în special problema dacă, astfel cum susținea domnul Miljoen, diferența de tratament fiscal între acționarii care au reședința în Țările de Jos și acționarii care nu au reședința în această țară constituia o restricție privind libera circulație a capitalurilor interzisă de articolul 63 TFUE. Prin hotărârea din 27 martie 2012, Rechtbank te Breda a respins această acțiune, pentru motivul că reținerea impozitului pe dividende criticată nu era contrară dreptului Uniunii ( 13 ). Domnul Miljoen a sesizat Hoge Raad cu un recurs formulat împotriva acestei hotărâri.

În cauza C‑14/14, doamna X este cetățean olandez care are reședința în Belgia și care deținea certificate de acțiuni plasate la o societate stabilită în Țările de Jos. În 2007, i s‑au plătit dividende în șase tranșe, cu privire la care a fost efectuată o reținere de 16105,80 euro cu titlu de impozit olandez pe dividende. Pentru același an, doamna X a făcut obiectul, în Belgia, al unui impozit pe veniturile persoanelor fizice care se ridica la 25 % din cuantumul net al dividendelor astfel primit ( 14 ), respectiv aproximativ 22816 euro. Instanța de trimitere precizează că dreptul belgian nu permitea să se deducă impozitul pe dividende plătit în Țările de Jos din cuantumul impozitului datorat în Belgia.

Administrația fiscală olandeză a respins reclamația pe care doamna X o introdusese, subliniind că impozitul pe dividende reținut la sursă ar fi contrar dreptului Uniunii, întrucât doar contribuabilii care au reședința în Țările de Jos pot deduce sau li se poate rambursa, în orice condiții, impozitul olandez pe dividende prelevat de la ei, în timp ce acesta nu poate fi dedus în Belgia. Rechtbank te Breda a considerat întemeiate în parte diversele acțiuni formulate împotriva acestei decizii administrative. În apel, Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch a confirmat în parte hotărârea Rechtbank te Breda, prin hotărârea din 29 august 2012 ( 15 ), împotriva căreia doamna X și administrația fiscală olandeză au formulat recurs la Hoge Raad.

În cauza C‑17/14, Société Générale SA (denumită în continuare „Société Générale”) este o societate de drept francez cu sediul în Franța care a deținut loturi de acțiuni la societăți olandeze cotate la bursă care, din 2000 până în 2008, i‑au procurat dividende pentru o sumă de mai multe sute de mii de euro în total. Aceste venituri au făcut în fiecare an obiectul unei rețineri de 15 % cu titlu de impozit olandez pe dividende ( 16 ). Pentru anii 2000-2007, persoana în cauză a putut deduce din impozitul pe profit datorat în Franța totalitatea impozitului pe dividende care a fost plătit în Țările de Jos, însă o asemenea deducere nu a fost posibilă pentru anul 2008, date fiind pierderile pe care le suferise în Franța.

Administrația fiscală olandeză a refuzat să admită diversele cereri ale Société Générale prin care urmărea să obțină deducerea sau restituirea impozitelor pe dividende care au fost prelevate de la ea ( 17 ) și care se întemeiau pe faptul că întreprinderi stabilite în Țările de Jos au dreptul să deducă impozitul pe dividende plătit în acest stat din impozitul pe profit care este de asemenea datorat în statul amintit, în timp ce această posibilitate nu există în mod sistematic pentru acționarii nerezidenți.

Rechtbank te Haarlem a declarat fondată doar una dintre cele patru acțiuni formulate împotriva acestor decizii administrative. Sesizat în apel de Société Générale și de administrația fiscală olandeză, Gerechtshof te Amsterdam, prin hotărârea din 24 mai 2012 ( 18 ), a anulat în parte și a confirmat în parte hotărârile pronunțate de Rechtbank te Haarlem. Société Générale a formulat recurs împotriva hotărârii respective la Hoge Raad.

În acest context, prin deciziile din 20 decembrie 2013, primite de Curte la 13 ianuarie 2014 (C‑10/14), la 15 ianuarie 2014 (C‑14/14) și, respectiv, la 16 ianuarie 2014 (C‑17/14), Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: — în cauza C‑10/14: „1) În scopul aplicării articolului 63 TFUE, comparația între un nerezident și un rezident, într‑o situație precum cea din prezenta cauză, în care un impozit pe dividende este reținut de statul‑sursă la distribuirea dividendelor, trebuie să se extindă și în privința impozitului pe venit aplicat asupra veniturilor rezultate din dividende, din care, în cazul rezidenților, este dedus impozitul pe dividende? 2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, pentru a se stabili dacă sarcina fiscală efectivă asupra unui nerezident este mai mare decât sarcina fiscală asupra unui rezident, este necesar să se efectueze o comparație între impozitul olandez pe dividende reținut de la un nerezident și impozitul olandez pe venit datorat de un rezident, calculat pe o bază forfetară de venit, care poate fi dedus, în anul primirii dividendelor, din totalul acțiunilor deținute la societățile olandeze sau, conform dreptului Uniunii Europene, trebuie aplicat un alt criteriu de comparație?” — în cauza C‑14/14: „1) În scopul aplicării articolului 63 TFUE, comparația între un nerezident și un rezident, într‑o situație precum cea din prezenta cauză, în care un impozit pe dividende este reținut de statul sursă la distribuirea dividendelor, trebuie să se extindă și în privința impozitului pe venit aplicat asupra veniturilor rezultate din dividende, din care, în cazul rezidenților, este dedus impozitul pe dividende? 2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, pentru a se stabili dacă sarcina fiscală efectivă asupra unui nerezident este mai mare decât sarcina fiscală asupra unui rezident, este necesar să se efectueze o comparație între impozitul olandez pe dividende reținut de la un nerezident și impozitul olandez pe venit datorat de un rezident, calculat pe o bază forfetară de venit, care poate fi dedus, în anul primirii dividendelor, din totalul acțiunilor deținute la societățile olandeze sau, conform dreptului Uniunii Europene, trebuie aplicat un alt criteriu de comparație? În cadrul acestei comparații, trebuie să fie luată în considerare și cotitatea din venit scutită de impozit care se aplică în cazul rezidenților și, în caz afirmativ, în ce măsură (Hotărârea Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662)? 3) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, la analizarea aspectului dacă un impozit cu reținere la sursă posibil discriminatoriu este neutralizat în mod valabil în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate de statul sursă, este suficient ca i) această convenție privind dubla impunere să prevadă o reducere a impozitului în statul de rezidență prin deducerea impozitului reținut la sursă și ca, cu toate că această posibilitate nu este necondiționată, ii) în mod concret, având în vedere faptul că sunt impozitate numai dividendele nete primite, reducerea de impozit acordată de statul de reședință să conducă la compensarea integrală a părții discriminatorii a impozitului reținut la sursă?” — în cauza C‑17/14: „1) În scopul aplicării articolului 63 TFUE, comparația între un nerezident și un rezident, într‑o situație în care un impozit pe dividende este reținut de statul sursă la distribuirea dividendelor, trebuie să se extindă și la impozitul pe profit, din care, în cazul rezidenților, este dedus impozitul pe dividende? 2) a) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, trebuie luate în considerare, în vederea comparării, toate costurile care din punct de vedere economic au legătură cu acțiunile din care rezultă dividendele? b) În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, trebuie luată totuși în considerare o eventuală deducere a dividendelor incluse în prețul de achiziție a unei acțiuni și o eventuală obligație de finanțare rezultată din deținerea respectivelor acțiuni? 3) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, la analizarea aspectului dacă un impozit cu reținere la sursă posibil discriminatoriu este neutralizat în mod legal în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate de statul sursă, este suficient ca i) această convenție privind dubla impunere să prevadă o reducere a impozitului în statul de rezidență prin deducerea impozitului reținut la sursă și ca, cu toate că această posibilitate nu este necondiționată, ii) prin această convenție, în mod concret, sarcina fiscală olandeză să nu fie mai împovărătoare pentru un nerezident decât cea suportată de un rezident? În cazul unei compensări insuficiente în anul în care au fost distribuite dividendele, posibilitatea de a reporta partea care nu a fost dedusă și posibilitatea de invoca deducerea în următorii ani prezintă vreo relevanță în ceea ce privește aprecierea neutralizării?”

Prin Decizia președintelui Curții din 2 aprilie 2014, cauzele C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14 au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.

Domnul Miljoen, doamna X și Société Générale au oferit Curții observații scrise referitoare la fiecare dintre cauzele care îi privesc. Observațiile scrise depuse de guvernul olandez și de guvernul Regatului Unit, precum și de Comisia Europeană privesc cele trei cauze conexate, în timp ce cele prezentate de guvernul suedez se limitează la cauza C‑17/14. La ședința din 18 martie 2015, domnul Miljoen, doamna X, Société Générale, guvernele olandez, german și suedez, precum și Comisia au fost reprezentate.

Subliniem de la bun început că motivarea cererilor de decizie preliminară depuse în prezentele cauze este atât de succintă încât mizele acestor cereri, precum și conținutul dreptului național și obiectul litigiilor principale pot fi sesizate uneori doar în lumina documentelor anexate la deciziile de trimitere. Aceste cereri se află, așadar, la limita inadmisibilității, având în vedere cerințele formulate la articolul 94 din Regulamentul de procedură al Curții ( 19 ). Din această constatare decurge că va fi necesar să se facă referire în cauză în diverse privințe la concluziile care au fost prezentate de avocatul general de pe lângă Hoge Raad în cele trei litigii principale, fără ca aceasta să permită însă să se garanteze că un astfel de procedeu remediază pe deplin lipsurile acestor decizii de trimitere.

Pe de altă parte, trebuie precizat că, în temeiul legislației olandeze, unii contribuabili străini nerezidenți pot fi obligați la plata impozitului pe venit sau a impozitului pe profit și, astfel, să beneficieze în Țările de Jos de posibilități de deducere a impozitelor plătite în avans sau de rambursare care sunt analoge drepturilor acordate contribuabililor rezidenți, însă este cert că niciunul dintre cei trei reclamanți din litigiul principal nu se încadra în această categorie pentru exercițiile fiscale în litigiu ( 20 ). Prin urmare, dispozițiile acestei legislații proprii unor astfel de contribuabili străini nerezidenți, care se află într‑o situație specială în raport cu contribuabilii nerezidenți în general, nu vor fi interpretate în prezentele concluzii.

Conform unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie însă să o exercite cu respectarea dreptului Uniunii. Aceasta implică în special că statele membre nu pot adopta măsuri care sunt interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, ca fiind restricții privind circulația capitalurilor în sensul că sunt de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state, în special în cadrul impunerii dividendelor de origine națională ( 21 ).

Curtea a amintit în mod repetat că, „pentru ca o reglementare fiscală națională [care determină aplicarea unui tratament inegal între rezidenți și nerezidenți] să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general” ( 22 ).

Întrebările preliminare adresate Curții în prezentele cauze sunt generate tocmai de problematica eventualului caracter comparabil obiectiv al situațiilor fiscale respective în care se află acționarii rezidenți și acționarii nerezidenți în raport cu o reglementare națională precum cea aplicabilă în litigiile principale.

În cele trei cauze prezente, instanța de trimitere urmărește să afle mai întâi dacă, pentru a se stabili dacă prelevarea impozitului olandez pe dividendele distribuite de societăți olandeze generează o restricție interzisă de articolul 63 TFUE, comparația dintre situația fiscală a rezidenților și cea a nerezidenților trebuie să ia în considerare doar acest impozit pe dividende sau chiar și impozitul pe venit sau impozitul pe profit care se aplică dividendelor plătite rezidenților.

Nu se contestă că rezidenții și nerezidenții sunt supuși unui regim prima facie identic în ceea ce privește atât modul de percepere, cât și cota impozitului olandez pe dividende. Astfel, toate veniturile din acțiuni distribuite de societăți stabilite în Țările de Jos fac obiectul acestui impozit prelevat prin intermediul unei rețineri la sursă de 15 %, independent de locul de reședință sau de stabilire a persoanei fizice sau juridice care este titulara acestor acțiuni ( 23 ).

În schimb, părțile din litigiile principale se opun cu privire la aspectul dacă o diferență de tratament interzisă rezultă din faptul că impozitul pe dividende constituie un impozit plătit în avans, cu alte cuvinte o plată anticipată pentru rezidenți, deși este vorba în general despre un impozit definitiv pentru nerezidenți. În fapt, doar rezidenții au dreptul de a obține în orice condiții o restituire a impozitului pe dividende care le‑a fost reținut, fie prin deducerea acestuia din impozitul pe venit sau pe profit pe care trebuie să îl plătească pe de altă parte, fie prin solicitarea rambursării acestuia în cazul în care nu sunt impozitați suficient pe venit sau pe profit pentru a putea efectua o astfel de deducere.

Instanța de trimitere solicită, așadar, Curții să stabilească dacă trebuie să se ia în considerare această posibilitate de restituire pentru a aprecia în ce măsură libera circulație a capitalurilor este restrânsă de o asemenea reglementare. Guvernele care au prezentat observații consideră că comparația între situația fiscală a rezidenților și cea a nerezidenților care sunt supuși la plata impozitului pe dividende nu ar trebui extinsă la examinarea impozitului pe venit sau a impozitului pe profit datorat de rezidenți, în timp ce reclamanții din litigiul principal și Comisia susțin teza contrară.

Observăm că se solicită Curții să se pronunțe doar cu privire la factorii de comparație pertinenți în prezența unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, iar nu cu privire la consecințele concrete la care punerea în aplicare a acestei comparații va conduce ulterior în raport cu datele factuale corespunzătoare celor trei litigii principale, dat fiind că această din urmă analiză va reveni instanței de trimitere.

În pofida similitudinilor astfel prezentate de primele întrebări adresate Curții în aceste trei cauze conexate, în opinia noastră, trebuie să se examineze separat cele adresate în cauzele C‑10/14 și C‑14/14 de cea adresată în cauza C‑17/14, ținând seama de diferențele existente între normele naționale aplicabile, pe de o parte, persoanelor fizice și, pe de altă parte, societăților care primesc dividende în Țările de Jos.

Înaintea oricărei alte analize, este necesar să se examineze, întrucât aceasta constituie o problematică prealabilă, în ce măsură acționarii rezidenți și acționarii nerezidenți se află în speță în situații efectiv comparabile.

Astfel cum observă instanța de trimitere, reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că rezidenții și nerezidenții nu se găsesc în mod necesar într‑o situație comparabilă în materie de impozitare directă și că, în special în ceea ce privește impozitul pe venit, situația nerezidenților diferă întrucât cea mai mare parte a veniturilor lor, cel mai adesea, nu este centralizată în statul‑sursă, ci în statul de reședință ( 24 ). Cu toate acestea, din momentul în care un stat membru supune aceluiași impozit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți, pentru dividendele percepute de la o societate stabilită în acest stat, precum este cazul în Țările de Jos, situațiile respective ale acestor două categorii de contribuabili se apropie și acestea trebuie să fie supuse, în consecință, unui tratament fiscal echivalent conform articolului 63 TFUE ( 25 ).

Desigur, Curtea a statuat în Hotărârea Truck Center că aplicarea în privința nerezidenților a unui mecanism de impozitare diferit de cel aplicat rezidenților ( 26 ) nu era contrară în sine liberei circulații a capitalurilor, precizând că situațiile acestor două categorii de contribuabili nu erau comparabile în mod obiectiv în speță, ținând seama în special de faptul că statul membru în cauză se afla în poziții distincte după cum încasa impozitul în calitate de stat de reședință sau în calitate de stat‑sursă, precum și de faptul că impuneri diverse în cauză se fondau pe temeiuri juridice diferite ( 27 ). Cu toate acestea, astfel cum a subliniat Comisia în ședință, cauza respectivă privea comparabilitatea obiectivă în raport cu mecanismul de percepere a impozitului, discuție care este închisă în prezent, în timp ce problema eventualei comparabilități invocate în prezentele cauze se situează la un nivel ulterior, și anume la nivelul diferenței dintre situațiile fiscale ale rezidenților și ale nerezidenților chiar în raport cu impozitul care este perceput cu privire la un anumit element din capital, precum dividendele, ceea ce constituie o problematică cu totul diferită.

În prezentele cauze, legislația aplicabilă supune atât contribuabilii rezidenți, cât și contribuabilii nerezidenți acelorași modalități de percepere a impozitului pe dividende, și anume printr‑o reținere la sursă, situație care nu se regăsea în cauza respectivă Truck Center, întrucât impozitul pe veniturile din bunuri mobile în cauză era perceput doar cu privire la dobânzile plătite societăților beneficiare nerezidente. În plus, considerăm că Curtea și‑a întemeiat analiza pe afirmația potrivit căreia societățile beneficiare rezidente nu erau tratate într‑un mod sistematic mai favorabil decât societățile beneficiare nerezidente ( 28 ). Prin urmare, hotărârea menționată nu poate corobora teza guvernului olandez potrivit căreia nu ar fi comparabile în mod obiectiv situațiile în care atât rezidenții, cât și nerezidenții suportă un impozit reținut la sursă cu privire la același tip de venituri, dar în care rezidenții pot deduce acest impozit din alt impozit, în timp ce pentru nerezidenți constituie o sarcină cu caracter definitiv.

În lumina jurisprudența Curții, elementul care ne pare determinant pentru a compara situațiile astfel comparabile ale contribuabililor rezidenți și nerezidenți în vederea caracterizării unei eventuale restricții interzise privind libera circulație a capitalurilor este nu atât obiectivul legislației în discuție ( 29 ), cum susțin guvernele olandez și suedez, ci mai degrabă faptul că o reglementare a unui stat membru nu poate institui o diferență de tratament care are drept efect practic faptul că o sarcină fiscală mai împovărătoare este suportată în final de nerezidenți și care este astfel de natură să îi descurajeze să își exercite libertatea respectivă ( 30 ). Vom reveni asupra acestor considerații ulterior ( 31 ).

Prin urmare, considerăm că domnul Miljoen, doamna X și Société Générale se află într‑o situație comparabilă cu cea a acționarilor rezidenți în raport cu modalitățile de percepere a impozitului olandez pe dividende și că trebuie analizat efectul posibil discriminatoriu produs de dispozițiile naționale pertinente privite în ansamblu din perspectiva cerințelor aferente liberei circulații a capitalurilor.

Atunci când beneficiarul dividendelor generate de acțiuni pe care le deține la societăți olandeze este o persoană fizică care locuiește în Țările de Jos, acesta este supus nu numai la plata impozitului pe dividende în ceea ce privește venitul din aceste acțiuni, ci și la plata impozitului pe venit pentru deținerea acelorași acțiuni încadrat în „rubrica 3”. Acest din urmă impozit, a cărui cotă este de 30 %, este datorat până la valoarea medie a acestor acțiuni, considerate a produce în fiecare an un randament stabilit pe baza forfetară la 4 % din valoarea lor netă, obținută după deducerea obligațiilor de finanțare. În pofida faptului că Hoge Raad îl califică din punct de vedere juridic ca fiind un impozit pe venit, în special în scopul aplicării convențiilor fiscale ( 32 ), acest impozit încadrat în rubrica 3 constituie, din punct de vedere economic, mai degrabă un impozit pe patrimoniu, care este prelevat la valoarea forfetară a bazei randamentului la o cotă de până la 1,2 %, respectiv 30 % din 4 %. Un rezident poate obține întotdeauna o restituire a impozitului pe dividende prelevat de la el, fie prin deducerea acestui impozit plătit în avans din impozitul pe venit pe care ar trebui să îl plătească pe de altă parte, fie prin obținerea rambursării acestui prim impozit în cazul în care este supus la plata unui impozit pe venit inferior acestuia sau egal cu zero.

În schimb, atunci când un astfel de beneficiar este o persoană fizică care nu are reședința în Țările de Jos, acesta este supus în general doar la plata impozitului pe dividende, care este prelevat la o cotă de 15 % din cuantumul brut al dividendelor percepute efectiv, fără posibilitatea de a deduce cheltuieli, indiferent de natură. În măsura în care nu este obligat la plata impozitului pe venit pentru acțiunile pe care le deține la societățile olandeze, un nerezident nu poate beneficia de o deducere a impozitului pe dividende reținut, astfel încât impozitul respectiv are un caracter final, întrucât este prelevat în mod definitiv, în ceea ce privește contribuabilii nerezidenți ( 33 ).

Astfel cum arată avocatul general de pe lângă Hoge Raad în concluziile sale referitoare la litigiile principale în cauzele C‑10/14 și C‑14/14 ( 34 ), din legislația olandeză reiese că, pe de o parte, impunerea aplicată în cele două situații menționate mai sus diferă atât la nivelul bazei de calcul, cât și la nivelul cotei efective ( 35 ) și, pe de altă parte, nerezidenții se pot afla într‑o situație mai defavorabilă decât cea a rezidenților, dat fiind că doar aceștia din urmă, în primul rând, dispun de o cotă‑parte din patrimoniu scutită, în al doilea rând, sunt impozitați la o bază impozabilă netă și, în al treilea rând, au dreptul la reduceri.

Având în vedere aceste elemente, legislația olandeză poate părea direct discriminatorie întrucât doar rezidenții sunt de facto scutiți de impozitul pe dividende în orice împrejurări. Astfel, prelevarea la sursă a acestuia este neutralizată întotdeauna ulterior, fie prin deducerea cu titlu de impozit plătit în avans din impozitul pe venit, fie prin rambursare. Cu alte cuvinte, pentru acești contribuabili, impozitul olandez pe dividende nu reprezintă un impozit cu adevărat, ci mai degrabă o plată anticipată a altor impozite. În plus, baza de calcul a impozitului pe venit nu cuprinde dividendele percepute efectiv, care nu sunt impozitate, așadar, ca atare ( 36 ). Astfel, doi acționari rezidenți care dispun de aceeași valoare netă de investiții vor plăti același nivel al impozitului pe venit, independent de faptul că au primit sau nu au primit dividende din partea societăților olandeze.

Există, în fapt, o astfel de diferență de tratament fiscal între persoanele fizice rezidente și cele nerezidente, nu numai în ceea ce privește metodele de impozitare aplicate, dar și în ceea ce privește sarcinile suportate, încât aceasta face, în opinia noastră, aproape imposibilă comparația în cazul în care doar dividendele sunt luate în considerare în acest scop. Pe de altă parte, obiectivul evocat de guvernul olandez, potrivit căruia legislația în discuție ar urmări să împiedice o dublă impunere juridică a rezidenților, nu este total convingător. Astfel, întrucât baza de calcul a impozitului pe dividende și cea a impozitului pe venit sunt diferite, este imposibil să se constate o impozitare care afectează de două ori același venit în privința aceluiași contribuabil, deși este posibil ca acest obiectiv să fi inspirat legiuitorul olandez din perspectiva politicii fiscale.

În orice caz, din perspectiva principiului liberei circulații a capitalurilor, nu este, în opinia noastră, nici util și nici suficient să se ia în considerare doar impozitarea olandeză a dividendelor ca atare. Trebuie să se înglobeze mai degrabă în analiză ansamblul impozitelor privind veniturile obținute din deținerea de acțiuni la societăți stabilite în Țările de Jos. Subliniem în această privință că acționarul rezident este impozitat, în ceea ce privește impozitul pe venit, în temeiul unei baze de calcul forfetare care funcționează ca un fel de „substitut” pentru toate formele de venituri din capital, precum dividendele, dobânzile și câștigurile. În schimb, acționarul nerezident face obiectul impozitului pe dividende reținut la sursă care constituie pentru el un impozit final, însă nu este impozitat cu privire la câștiguri sau cu privire la alte elemente ale veniturilor din capital la care pot contribui acțiunile pe care le deține.

Decurge de aici, în opinia noastră, că propunerea domnului Miljoen prin care urmărește să separe impozitul pe venit aplicat deținerii de acțiuni în două părți, una corespunzătoare dividendelor, iar cealaltă câștigurilor ( 37 ), nu este justificată, în pofida eleganței teoretice. Dat fiind că un acționar rezident nu poate evita ca impozitul pe venit întemeiat pe deținere de acțiuni olandeze să cuprindă și plusvalorile sau câștigurile de capital nerealizate, ar fi inadecvat, în opinia noastră, să se includă în comparație doar partea din acest impozit care ar putea fi atribuită în teorie dividendelor.

Considerăm că elementul pertinent pentru a compara situația rezidenților și cea a nerezidenților este sarcina fiscală care revine în final, respectiv, acestor două categorii de acționari și care poate face, așadar, investițiile în Țările de Jos sub forma unor portofolii de acțiuni, constituind mișcări de capitaluri transfrontaliere, mai mult sau mai puțin atractive decât investiții comparabile în alte state membre. Această poziție este confirmată de jurisprudența Curții deja evocată ( 38 ), potrivit căreia criteriul determinant în această privință este cel al sarcinii fiscale efective la care ajunge în realitate reglementarea în discuție ( 39 ). Comparația care privește astfel efectele pe care deținerea de acțiuni olandeze le produce pe plan fiscal în Țările de Jos poate fi, în opinia noastră, pusă în aplicare în mod rezonabil, în pofida faptului că dividendele plătite acționarilor rezidenți nu sunt impozitate ca atare.

Având în vedere aceste elemente, propunem să se răspundă că, în scopul aplicării articolului 63 TFUE, într‑o situație în care impozitul pe dividende este reținut de statul‑sursă pe distribuirea dividendelor, comparația dintre tratamentul fiscal al unei persoane fizice nerezidente și cel al unei persoane fizice rezidente trebuie să țină seama de impozitul pe venit care se aplică acțiunilor deținute de rezidenți și în privința căruia impozitul pe dividende constituie un impozit plătit în avans.

În cauza C‑17/14, instanța de trimitere arată că diferența de tratament invocată de Société Générale rezultă din faptul că, într‑o situație internă, acționarii pot deduce impozitul olandez pe dividende cu titlu de impozit anticipat din impozitul pe profit la care sunt supuși în Țările de Jos, în condițiile în care impozitul pe dividende nu poate fi dedus cu titlu de impozit anticipat în situații externe, precum cea a persoanei în cauză ( 40 ).

În ceea ce privește eventuala pertinență a Hotărârii Truck Center în această privință, considerăm că faptul că impozitul pe dividende este prelevat atât în privința societăților beneficiare stabilite în Țările de Jos, cât și a societăților beneficiare care nu sunt stabilite în acest stat este un element care evidențiază, astfel cum am arătat deja ( 41 ), o diferență esențială între prezenta cauză și cea care a determinat pronunțarea hotărârii respective ( 42 ).

Pe de altă parte, subliniem că dispozițiile Legii privind impozitul pe profit, care sunt pertinente în cauza C‑17/14, se disting în mod considerabil de dispozițiile Legii privind impozitul pe venit, care sunt pertinente în cauzele C‑10/14 și C‑14/14, în sensul că dividendele percepute de societățile rezidente contribuie ca atare la baza de calcul a impozitului pe profit, situație care nu se regăsește în ceea ce privește impozitul pe venitul persoanelor fizice.

Cu toate acestea, considerațiile prezentate mai sus cu privire la cauzele C‑10/14 și C‑14/14, precum și jurisprudența citată în acestea, în opinia noastră, sunt de asemenea și chiar a fortiori valabile în ceea ce privește cauza C‑17/14.

În consecință, propunem să se răspundă că, în scopul aplicării articolului 63 TFUE, într‑o situație în care un impozit pe dividende este reținut de statul‑sursă la distribuirea dividendelor, comparația dintre tratamentul fiscal al unei societăți nerezidente și cel al unei societăți rezidente trebuie extinsă la impozitul pe profit care se aplică acțiunilor deținute de rezidenți și în privința căruia impozitul pe dividende constituie o deducere în avans ( 43 ).

A doua întrebare invocată respectiv în prezentele cauze conexate este adresată în subsidiar, în ipoteza în care Curtea ar statua, astfel cum preconizăm, că trebuie să se ia în considerare, pentru a compara situația fiscală a contribuabililor care nu locuiesc în Țările de Jos și a celor care locuiesc în acest stat, impozitul final care este suportat de aceștia din urmă, și anume, după caz, impozitul pe venit (cauzele C‑10/14 și C‑14/14) sau impozitul pe profit (cauza C‑17/14).

În aceste trei cauze, instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la tipurile de criterii care permit să se stabilească dacă sarcina fiscală reală aferentă dividendelor care revine unui nerezident este mai ridicată decât cea pe care trebuie să o suporte un nerezident, vizând diverși factori care ar putea fi luați eventual în considerare în această privință.

În pofida punctelor lor comune, examinarea întrebărilor adresate în primele două cauze și a celei adresate în cea de a treia cauză trebuie să fie, în opinia noastră, disociată, pe de o parte, date fiind particularitățile prezentate de dispozițiile fiscale naționale care reglementează persoanele fizice și, respectiv, societățile care percep dividende în Țările de Jos, și, pe de altă parte, din cauza diferențelor de natură existente între criteriile de comparație citate de instanța de trimitere.

Atât în cauza C‑10/14, cât și în cauza C‑14/14, instanța de trimitere sugerează să se evalueze sarcinile fiscale reale ale rezidenților și ale nerezidenților prin compararea impozitului olandez pe dividende suportat de un nerezident cu impozitul olandez pe venit datorat de un rezident, în raport cu faptul că acest din urmă impozit are drept particularitate faptul că este „calculat pe o bază forfetară de venit, care poate fi dedus, în anul primirii dividendelor, din totalul acțiunilor deținute la societățile olandeze”. În cauza C‑14/14, aceasta adaugă un alt element de comparație eventual, respectiv capitalul scutit de impozit de care beneficiază rezidenții, referindu‑se în mod expres la Hotărârea Welte ( 44 ).

În esență, se solicită Curții să definească în ce măsură este necesar, pentru a echilibra sarcinile fiscale reale respective, să se întemeieze fie pe modalitățile în funcție de care este impozitat un rezident în privința veniturilor obținute din acțiunile pe care le deține la societățile olandeze, fie pe alte criterii. În lipsa unor dispoziții ale dreptului Uniunii de uniformizare a modalităților de impozitare a dividendelor, considerăm că criteriile care trebuie reținute din această perspectivă comparativă trebuie să fie cât mai apropiate posibil de elementele sistemului instituit în favoarea acționarilor rezidenți de reglementarea fiscală în discuție, întrucât avantajul procurat eventual unui rezident de o sarcină fiscală mai puțin ridicată este determinat de normele aplicate acestei categorii de acționari.

Această abordare cu privire la stabilirea sarcinii fiscale efective este confirmată, în opinia noastră, de Hotărârea Bouanich, al cărei context prezintă similitudini cu cel din cauzele C‑10/14 și C‑14/14 ( 45 ). În această hotărâre, Curtea a statuat că revenea instanței de trimitere obligația de a „verifica, în cadrul litigiului cu care este sesizată, dacă deducerea valorii nominale și aplicarea plafonului de impunere de 15 % pentru acționarii nerezidenți conduce la un tratament al acestora din urmă care nu este mai puțin favorabil decât cel al rezidenților care au dreptul la deducerea cheltuielilor de achiziție și la aplicarea unei cote de 30 %” ( 46 ). Prin urmare, chiar rezultatul efectiv la care „ajunge” în final aplicarea globală a reglementării unui stat membru a fost considerat determinant pentru a aprecia dacă contribuabilii rezidenți sunt tratați mai favorabil decât contribuabilii nerezidenți.

Din motivarea deciziilor de trimitere referitoare la cauzele C‑10/14 și C‑14/14 reiese că primul factor de comparație în privința căruia Hoge Raad ridică problema este cel privind baza forfetară de la care se calculează impozitul olandez pe veniturile rezidenților ( 47 ). Instanța de trimitere solicită Curții să stabilească dacă este posibil să se compare acest din urmă impozit, care este calculat în mod fictiv pe baza mediei întemeiate pe valoarea netă a investițiilor ( 48 ), cu impozitul olandez pe dividende prelevat pentru un nerezident, care este calculat la rândul său pe baza cuantumului dividendelor primit efectiv.

Pentru motivele detaliate mai sus ( 49 ), considerăm că trebuie efectuată o comparație între, pe de o parte, impozitul pe dividende datorat de un acționar nerezident și, pe de altă parte, impozitul pe venit datorat de un acționar rezident pe baza deținerii unui portofoliu de acțiuni similare.

Al doilea factor de comparație evidențiat de instanța de trimitere este cel referitor la perioada de referință pertinentă. Aceasta ridică problema dacă trebuie să se compare impozitul pe dividende reținut pentru un nerezident cu impozitul pe venit datorat de un rezident exclusiv în funcție de anul în cursul căruia au fost obținute dividendele sau în funcție de mai mulți ani și, dacă este cazul, de câți ani ( 50 ).

Dat fiind că dispozițiile Legii privind impozitul pe venit care sunt aplicabile contribuabilului olandez iau ca punct de referință venitul obținut în cursul „anului calendaristic” ( 51 ), considerăm că această durată este singurul criteriu adecvat, astfel cum propun de asemenea, cu titlu subsidiar, domnul Miljoen și doamna X, precum și guvernul olandez și Comisia.

În ceea ce privește al treilea factor de comparație, pare că instanța de trimitere ezită între luarea în considerare a dividendelor olandeze obținute de un nerezident în perioada de referință în ansamblu, înglobând toate acțiunile pe care le deține persoana în cauză la societățile olandeze, sau separat, izolând dividendele în funcție de fiecare societate olandeză care i‑a distribuit dividende în această perioadă.

Considerăm, la fel ca și Comisia și guvernul olandez, că prima abordare este cea mai corectă, pentru a compara sarcinile fiscale reale, întrucât impunerea rezidenților se efectuează pe baza randamentului forfetar care poate fi atribuit tuturor acțiunilor deținute la societățile olandeze.

În sfârșit, al patrulea factor de comparație, prevăzut doar în cauza C‑14/14, este aferent beneficiului capitalului scutit de impozitul pe venit care este rezervat contribuabililor rezidenți ( 52 ). În măsura în care o astfel de scutire a unei cote‑părți din patrimoniu modifică baza impozabilă a veniturilor percepute de rezidenți și, așadar, sarcina fiscală pe care o suportă în final, este necesar, în opinia noastră, să se țină seama de aceasta în vederea comparării în cauză, astfel cum susțin de asemenea doamna X și Comisia, aceasta din urmă bazându‑se în mod întemeiat pe obiectivul avut în vedere de această normă ( 53 ).

În fapt, astfel cum subliniază Comisia, tranșa scutită de impozit conferă impozitului forfetar un caracter progresiv de care beneficiază acționarii rezidenți ( 54 ). În opinia noastră, Hotărârea Welte, la care face trimitere în mod expres întrebarea preliminară, permite să se coroboreze efectiv, prin analogie, corectitudinea includerii unei astfel de scutiri, întrucât Curtea a admis în aceasta că trebuia să țină seama de o reducere care afecta baza impozabilă în mod diferit după cum persoanele în cauză erau rezidente sau nerezidente ( 55 ).

În schimb, în ceea ce privește aportul Hotărârii Schumacker ( 56 ) în această privință, care face obiectul unor discuții în prezentele cauze ( 57 ), nu înțelegem bine în ce măsură această hotărâre ar furniza elementele utile în speță, dat fiind că avea drept obiect o discriminare în privința unui lucrător nerezident a cărui situație personală și familială nu era luată în considerare pe plan fiscal nici în statul de reședință, nici în statul de încadrare în muncă ( 58 ). Or, în speță, Legea privind impozitul pe venit prevede că scutirea unei părți din capitalul impozabil nu se întemeiază pe situația individuală a contribuabilului sau pe capacitatea sa de a plăti impozite, ci doar pe importanța capitalului pe care îl deține ( 59 ).

Considerăm că, în practică, o comparație cu sarcina fiscală reală care revine unui nerezident în temeiul impozitului pe dividende reținut pe baza unui portofoliu de acțiuni în Țările de Jos necesită, mai întâi, să nu se țină seama de ansamblul deducerilor din datorii ( 60 ), reduceri sau scutiri de orice fel de care pot beneficia rezidenții pentru impozitul pe venit, ulterior să se calculeze randamentul forfetar stabilit la 4 % din valoarea netă medie a activelor și, în sfârșit, să se aplice cota de impozitare de 30 % venitului din capital, pentru a obține sarcina fiscală reală care revine în final unui rezident pe baza deținerii unui portofoliu de acțiuni similar.

Prin intermediul celei de a doua întrebări împărțite în două aspecte pe care o adresează în cauza C‑17/14, instanța de trimitere solicită Curții să definească criteriile care sunt pertinente pentru a stabili dacă, în situația internă ipotetică ( 61 ) care trebuie să permită comparația, sarcina reală a impozitului pe profit care se aplică dividendelor ar fi mai redusă decât impozitul la sursă care se aplică dividendelor în cazul de față. Aceasta solicită să se stabilească în special dacă trebuie să se ia în considerare în această privință „toate costurile care din punct de vedere economic au legătură cu acțiunile din care rezultă dividendele” [întrebarea 2 litera (a)] și, dacă nu este cazul, fie „o eventuală deducere a dividendelor incluse în prețul de achiziție al unei acțiuni”, fie „o eventuală obligație de finanțare rezultată din deținerea respectivelor acțiuni” [întrebarea 2 litera (b)].

Având în vedere decizia de trimitere, această întrebare este formulată astfel întrucât Société Générale a pretins că, având în vedere activitățile comerciale proprii, ar fi necesar să se includă, în factorii de comparație cu sarcina fiscală care revine unei societăți rezidente comparabile, nu numai cheltuielile imputabile în mod direct dividendelor, astfel cum a admis Rechtbank te Haarlem, dar și rezultatele negative ale cursurilor și ale tranzacțiilor cu privire la alte acțiuni sau poziții precum cele din care rezultă dividendele, dar care au totuși legătură cu acestea. În fața Curții, Société Générale arată că dividendele ar fi indisociabil legate de celelalte elemente ale rezultatului unei tranzacții, precum „dobânda, prețul de achiziție și rezultatul din vânzarea de acțiuni” ( 62 ).

Împotriva acestei concepții extensive, instanța de trimitere obiectează că aceasta ar genera numeroase complicații practice în cazul în care, pentru a evalua în ce măsură sarcina fiscală suportată de o societate nerezidentă este mai ridicată decât ar fi fost într‑o situație pur internă, trebuia să se ia în considerare toate particularitățile speței. Aceasta menționează, cu titlu de exemplu, „cheltuielile de finanțare a acțiunilor, precum și costurile tranzacțiilor și un eventual dividend inclus în prețul de achiziție a unei acțiuni”, dezvoltând analiza sa în raport cu jurisprudența națională cu privire la acest din urmă element ( 63 ).

Asemenea guvernelor olandez, german și suedez, precum și Comisiei și contrar îndoielilor pe care pare să le aibă instanța de trimitere ( 64 ), considerăm că jurisprudența Curții aduce elemente de răspuns care se pot transpune prezentei problematici.

Reiese astfel dintr‑o jurisprudență constantă că, în privința cheltuielilor legate în mod direct de o activitate care a generat venituri impozabile într‑un stat membru, precum cheltuielile profesionale ( 65 ), rezidenții și nerezidenții acestui stat sunt plasați în situații comparabile și trebuie tratați, așadar, în mod identic în ceea ce privește acordarea, în materie de impozitare, a unei posibilități de deducere a acestor cheltuieli.

În consecință, reglementarea națională în discuție ar putea fi contrară articolului 63 TFUE în cazul în care, pe de o parte, cheltuieli precum cele invocate de Société Générale ar trebui considerate ca fiind cheltuieli care au o legătură directă cu o activitate de acest tip și, pe de altă parte, doar societățile rezidente ar fi eligibile pentru deducerea unor astfel de cheltuieli ( 66 ).

Curtea a precizat că existența unei legături directe în sensul acestei jurisprudențe rezultă din faptul că cheltuiala nu poate fi separată de activitatea care produce veniturile impozabile în cauză, astfel cum este cazul cheltuielilor necesare pentru exercitarea activității care le produce ( 67 ). Aceasta a statuat deja în special că este posibil ca o astfel de legătură directă să existe în ceea ce privește un venit perceput sub formă de dividende ( 68 ), precizând în special că, dacă cheltuielile în discuție pot fi, după caz, legate în mod direct de o sumă plătită cu ocazia unei operațiuni de tranzacție de titluri, acestea trebuie să fie de asemenea legate în mod direct de perceperea dividendelor ( 69 ).

Observăm că Société Générale este un operator cu instrumente financiare și în special cu produse derivate. Operațiunile cu privire la valorile mobiliare pertinente se efectuează în Franța, unde profiturile obținute din aceste tranzacții comerciale fac obiectul unei impuneri. Legătura cu teritoriul Țărilor de Jos rezultă din faptul că, dată fiind deținerea de acțiuni la societățile olandeze, dobândite pentru a acoperi riscurile legate de aceste instrumente și tranzacții, Société Générale poate percepe dividende cu privire la care este reținut la sursă un impozit olandez, la nivelul de 15 %.

În cazul unei societăți acționare care ar fi stabilită în Țările de Jos, cele două forme de venituri menționate mai sus ar contribui în mod simultan la beneficiile impozabile în acest stat membru și nu ar fi, așadar, necesar să se facă o distincție strictă între cheltuielile legate în mod direct de perceperea dividendelor și cele legate de tranzacțiile privite în ansamblu. În schimb, într‑o situație transfrontalieră, precum cea a Société Générale, trebuie să se identifice situația internă ipotetică comparabilă în mod obiectiv.

În această privință, subliniem, la fel ca și avocatul general de pe lângă Hoge Raad care a prezentat concluziile cu privire la litigiul principal, că competența fiscală a Regatului Țărilor de Jos este fondată doar în privința cuantumului dividendelor percepute, iar nu pentru alte beneficii sau rezultate din activitatea comercială a Société Générale ( 70 ). Considerăm că situația părții în cauză poate fi comparată cu cea a unui rezident numai în raport cu aceste dividende, iar nu în raport cu alte activități care au legătură din punct de vedere economic cu deținerea de acțiuni, care nu fac obiectul competenței respective.

În opinia noastră, trebuie să se stabilească cuantumul net al dividendelor, singurul pertinent pentru a efectua în mod valabil această comparație, ținând seama de cheltuielile de finanțare a deținerii temporare de acțiuni, precum și de cheltuielile ocazionate de tranzacții și de deținere aferente acestor acțiuni, în condițiile și în măsura în care un acționar rezident ar putea să le deducă din cuantumul brut al dividendelor, făcând abstracție de profitul care decurge din actele de cumpărare sau de revânzare a acțiunilor respective.

În lumina acestor elemente, revine instanței sesizate cu litigiul principal să stabilească dacă, în temeiul reglementării fiscale naționale ( 71 ), cheltuieli precum cele de care se prevalează Société Générale pot fi considerate ca fiind legate în mod direct, iar nu numai din punct de vedere economic, de deținerea acțiunilor care au generat dividendele în discuție și dacă astfel de cheltuieli ar fi luate efectiv în considerare, în cadrul aplicării Legii privind impozitul pe profit, cu titlu de impozitare a dividendelor plătite unei societăți rezidente.

A treia întrebare invocată în cauzele C‑14/14 și, respectiv, C‑17/14 este adresată în mod condiționat, întrucât instanța de trimitere le prezintă Curții doar în ipoteza în care la primele întrebări adresate respectiv în cauzele menționate s‑ar răspunde afirmativ ( 72 ), ceea ce ar trebui să fie cazul în opinia noastră.

În esență, această instanță solicită Curții să se pronunțe cu privire la incidența pe care ar putea să o aibă o convenție care a fost încheiată între statul membru în care au fost percepute aceste dividende (numit „statul‑sursă”) și statul membru în care acționarul lezat are reședința (numit „stat de reședință”) în scopul evitării unei duble impuneri juridice internaționale, datorită unei repartizări între ele a competențelor fiscale respective. Mai precis, aceasta solicită să se stabilească în ce condiții ar fi posibil să se considere că o astfel de convenție permite să se remedieze în mod suficient diferența de tratament fiscal care poate exista între rezidenți și nerezidenți, precum și eventuala incompatibilitate cu dreptul Uniunii care rezultă din această diferență.

În pofida faptului că problematica astfel formulată este comună celei de a treia întrebări adresate în cauzele C‑14/14 și, respectiv, C‑17/14, elementele pertinente pentru a răspunde la acestea sunt parțial distincte, date fiind diferențele existente între dispozițiile convențiilor aplicabile în cele două litigii principale care au fost semnate între Regatul Țărilor de Jos, pe de o parte, și Regatul Belgiei și, respectiv, Republica Franceză, pe de altă parte. În plus, se poate observa că întrebarea adresată în cauza C‑17/14 are în realitate un dublu obiect, astfel cum arată cele două fraze interogative pe care le conține.

Astfel cum arată de la bun început instanța de trimitere, reiese din jurisprudența Curții că o eventuală incompatibilitate între legislația fiscală a unui stat membru și dreptul Uniunii nu poate fi corectată prin simpla aplicare a unor dispoziții pe care un alt stat membru le‑a adoptat în mod unilateral ( 73 ). În special, atingerea adusă liberei circulații a capitalurilor cauzată de faptul că statul‑sursă tratează mai favorabil un contribuabil care are reședința pe teritoriul său decât pe un contribuabil care nu are reședința în acest stat nu poate fi compensată în mod valabil de simpla împrejurare că celălalt stat membru în care are reședința acesta din urmă a instituit măsuri interne care îi acordă un avantaj ( 74 ).

Desigur, Curtea a admis în mod repetat că nu poate fi exclus ca un stat membru să reușească să garanteze respectarea obligațiilor sale rezultate din tratat prin încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri cu un alt stat membru ( 75 ), însă cu condiția totuși ca punerea în aplicare a dispozițiilor acesteia, în măsura în care fac parte din cadrul juridic aplicabil în cauza principală ( 76 ), să permită să se compenseze integral efectele negative ale diferenței de tratament rezultate din legislația primului stat.

Potrivit jurisprudenței, doar în ipoteza în care impozitul reținut la sursă poate fi dedus din impozitul datorat în celălalt stat membru în mod suficient, și anume până la concurența diferenței de tratament existente între dividendele distribuite contribuabililor rezidenți și dividendele distribuite contribuabililor stabiliți în alte state membre, această diferență dispare total. Pentru a atinge acest obiectiv de neutralizare, pare necesar ca aplicarea unei metode de deducere sau de imputare prevăzute într‑o astfel de convenție să permită deducerea integrală sau imputarea impozitului pe dividende prelevat de statul‑sursă din impozitul datorat în statul de reședință al acționarului beneficiar ( 77 ).

Subliniem că convențiile internaționale pentru evitarea dublei impuneri prevăd în mod obișnuit că statul de reședință acordă o imputare ordinară, iar nu o imputare totală a impozitului plătit în statul‑sursă ( 78 ). În măsura în care astfel de convenții prevăd că cuantumul acestui din urmă impozit care poate fi imputat sau dedus din impozitul datorat în statul de reședință nu poate depăși impozitul care ar trebui plătit în același stat, acestea nu permit neutralizarea sistematică a tuturor diferențelor de tratament existente în statul‑sursă care pot institui obstacole interzise privind libera circulație a capitalurilor. În opinia noastră, aceasta este una dintre concluziile jurisprudenței stabilite în cadrul diverselor acțiuni în constatarea neîndeplinirii obligațiilor privind această problematică ( 79 ).

Reiese din jurisprudența Curții că neîndeplinirea obligațiilor rezultată din articolul 63 TFUE săvârșită de statul membru sursă este constituită în cazul în care se dovedește că există cazuri în care un contribuabil nerezident este tratat într‑un mod mai puțin favorabil decât un contribuabil rezident. Totuși, ne pare că această jurisprudență nu presupune ca statul membru sursă să fie obligat să ramburseze excedentul impozitului rezultat din reglementarea sa discriminatorie atunci când aplicarea unei asemenea convenții fiscale a permis deja în mod concret neutralizarea efectelor negative ale acestei reglementări, prin intermediul unui credit fiscal sau al unei deduceri în privința impozitului prelevat în statul membru de reședință ( 80 ). Considerăm că, în această situație, dreptul Uniunii nu impune nicidecum statelor membre în cauză obligația de a lăsa neaplicată, din cauza existenței unui factor de discriminare în cadrul statului membru sursă, repartizarea competențelor fiscale convenite între ele. În caz contrar, cerința unei neutralizări integrale în statul membru de reședință care este rezultată din jurisprudența Curții ar fi, în opinia noastră, lipsită de sens.

Aplicabil în cauza C‑14/14, articolul 23 alineatul 1 litera b) din convenția belgiano‑olandeză prevede că, atunci când o persoană care are reședința în Belgia primește dividende care nu sunt scutite de impozit în Belgia, astfel cum a fost cazul doamnei X, impozitul olandez prelevat la sursă din aceste venituri ( 81 ) trebuie dedus din impozitul belgian aferent veniturilor respective „sub rezerva dispozițiilor legislației belgiene referitoare la deducerea din impozitul belgian a impozitelor plătite în străinătate”.

Astfel cum indică decizia de trimitere, reiese din comentariul oficial la convenția respectivă ( 82 ) că această din urmă formulă face trimitere la metoda imputării prevăzută la articolul 285 și următoarele din Codul belgian al impozitelor pe venit din 1992. Aceste articole permit ca o „cotitate forfetară din impozitul plătit în străinătate” să fie dedusă din impozitul datorat în Belgia, însă, în ceea ce privește dividendele, doar în cazul îndeplinirii anumitor condiții limitative ( 83 ).

Pentru a susține că o neutralizare nu este dovedită în speță, doamna X arată că deducerea din impozitul belgian pe veniturile persoanelor fizice a impozitului olandez prelevat cu privire la dividende se dovedește imposibilă în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, fapt ce nu este contestat ( 84 ). Aceasta susține că legislația belgiană permite doar deducerea impozitului respectiv din baza impozabilă a unor astfel de venituri cu titlu de cheltuieli, înainte de a aplica o cotă de impozitare de 25 % la cuantumul net al dividendelor astfel obținut ( 85 ) și că o asemenea deducere nu compensează partea discriminatorie a impozitului olandez.

Guvernul olandez susține teza contrară, argumentând că dezavantajul suferit prima facie de un contribuabil care nu are reședința în Țările de Jos este neutralizat în mod valabil din moment ce, pe de o parte, o convenție privind dubla impunere prevede o posibilitate condiționată de deducere, precum deducerea de cheltuieli permisă în statul în care locuiește acest contribuabil, și, pe de altă parte, posibilitatea amintită conduce în cazul concret la compensarea integrală și chiar mai mult decât integrală a acestui dezavantaj ( 86 ).

Considerăm că nu este suficient, pentru neutralizarea deplină a efectelor unei restricții privind libera circulație a capitalurilor existente în statul sursă, ca o astfel de convenție să poată conduce, dacă este cazul prin intermediul unei trimiteri la dreptul intern din statul de reședință, la o reducere a impozitului în acest din urmă stat care este dovedită în fapt doar în anumite ipoteze. Or, astfel cum constată instanța de trimitere, „convenția [belgiano‑olandeză] nu prevede un credit complet necondiționat, astfel încât o deducere completă nu este garantată în toate cazurile” ( 87 ), ceea ce înseamnă că dezavantajul suferit de contribuabilii care nu au reședința în Țările de Jos nu este compensat în orice împrejurări.

La fel ca și Comisia, considerăm că o astfel de situație nu îndeplinește cerințele rezultate din Tratatul FUE, astfel cum au fost definite anterior de către Curte. Reiese astfel din jurisprudență că, pentru a se efectua o corecție în mod valabil în aplicarea prevederilor unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, deducerea impozitului achitat în statul membru a cărui legislație fiscală afectează libera circulație a capitalurilor din impozitul datorat în celălalt stat membru contractant trebuie să permită în toate situațiile neutralizarea diferenței de tratament rezultate din dispozițiile legislației respective ( 88 ).

Pentru ca o compensare completă a părții discriminatorii a impozitului prelevat la sursă să poată fi asigurată din punct de vedere juridic ca urmare a unei astfel de convenții, este necesar ca diferența de tratament să fie neutralizată în mod necondiționat, prin intermediul unei metode de imputare sau de deducere aplicabile în toate situațiile. În opinia noastră, necesitatea de a combate efectul descurajator pe care îl poate produce o reglementare fiscală națională în privința liberei circulații a capitalurilor implică în mod necesar instituirea în amonte de mecanisme corectoare. Nu se remediază în mod valabil obstacolul care poate fi generat de legislația unui stat membru în cazul în care compensații sunt acordate cu siguranță pe cale convențională, însă fără a avea certitudinea că acestea vor aduce un beneficiu corector în mod sistematic și, așadar, tot în mod efectiv. Astfel, diferența de tratament constatată în defavoarea persoanelor stabilite în alte state membre este, așadar, de natură să le descurajeze să efectueze investiții în acest stat.

Deși revine instanței naționale sarcina de a aprecia dacă eventualul efect discriminatoriu al unui impozit prelevat în statul sursă poate fi neutralizat pe deplin printr‑o compensare acordată în statul de reședință în temeiul unei convenții bilaterale, considerăm la rândul nostru că nu aceasta este situația unui contribuabil care are reședința în Belgia și care a plătit un impozit pe dividende în Țările de Jos. Astfel, Regatul Belgiei nu acordă o deducere reală a acestui impozit olandez din impozitul datorat în Belgia, însă aplică o impozitare privind cuantumul net al dividendelor primite, cu alte cuvinte cuantumul brut al acestor dividende diminuat cu impozitul pe dividende reținut în Țările de Jos, și aceasta la o cotă de 25 %. Un excedent de impozit prelevat în Țările de Jos este astfel neutralizat numai până la concurența a 25 %, întrucât impozitul olandez pe dividende se deduce din baza impozabilă în Belgia și nu din impozitul care trebuie plătit în acest stat. Or, o asemenea metodă nu conduce la o neutralizare completă întrucât, astfel cum a constatat avocatul general de pe lângă Hoge Raad în concluziile referitoare la litigiul principal, „25 % nu poate fi niciodată suficient pentru a compensa 100 %” ( 89 ).

Prin urmare, propunem să se răspundă la a treia întrebare adresată în cauza C‑14/14 că, pentru ca un stat membru care reține la sursă un impozit pe dividende în mod discriminatoriu să reușească să garanteze respectarea obligațiilor sale rezultate din Tratatul FUE, ca urmare a aplicării unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu statul membru în care are reședința contribuabilul în cauză, nu este suficient ca această convenție să prevadă o reducere a impozitului datorat în statul de reședință prin intermediul unei deduceri a impozitului prelevat la sursă care nu este necondiționată. În schimb, dacă se dovedește că, în cazul concret prezentat instanței naționale, efectele discriminatorii ale reglementării aplicate în statul membru sursă au fost corectate pe deplin prin posibilitatea de deducere oferită, în temeiul unei asemenea convenții bilaterale, în statul membru în care are reședința contribuabilul în cauză, nu este necesar ca o rambursare a părții discriminatorii din impozitul reținut la sursă să fie acordată în primul dintre aceste state.

A treia întrebare adresată în cauza C‑17/14 este divizată în două părți. Prima parte privește, în mod analog cu cauza C‑14/14, aspectul dacă, în ipoteza în care comparația dintre situația fiscală a rezidenților și cea a nerezidenților ar trebui să ia în considerare impozitul pe profit și în care ar rezulta că o societate nerezidentă suportă o sarcină fiscală mai împovărătoare, convenția franco‑olandeză pentru evitarea dublei impuneri permite neutralizarea unei asemenea diferențe de tratament.

Din articolul 24 secțiunea B litera b) din această convenție rezultă că dividendele plătite unei persoane care are reședința în Franța care au făcut obiectul unui impozit olandez ( 90 ) dau naștere, în acest stat, unui credit fiscal. Cuantumul acestuia este egal cu impozitul respectiv, însă nu poate depăși cuantumul impozitului datorat în Franța cu privire la veniturile în discuție. Acest credit se deduce în special din impozitul pe profit în baza căruia sunt incluse astfel de dividende.

Société Générale solicită restituirea impozitului pe dividende prelevat de autoritățile fiscale olandeze, care se opun acesteia pentru motivul că societatea menționată a beneficiat în Franța de un credit fiscal în temeiul articolului 24 amintit. Aceasta susține că dreptul intern olandez împiedică libera circulație a capitalurilor și că convenția franco‑olandeză nu permite remedierea acesteia, întrucât nu oferă în prealabil garanția că impozitul olandez pe dividende va putea determina întotdeauna o deducere în Franța, astfel încât sarcina fiscală a unei societăți stabilite în acest stat nu ar depăși în niciun caz sarcina unei societăți comparabile stabilite în Țările de Jos ( 91 ).

În această privință, este necesar să se observe că nu se contestă că Société Générale a obținut deducerea, din impozitul francez pe profit, a totalității impozitului olandez pe dividende care a fost reținut pentru anii 2000-2007, dar că impozitul olandez pe dividende prelevat pentru anul 2008 nu a putut fi, în schimb, dedus din impozitul francez pe profit, dat fiind deficitul pe care această societate l‑a suferit în Franța în acel an.

Instanța de trimitere ridică problema importanței pe care trebuie să o acordăm faptului că, pe de o parte, convenția franco‑olandeză nu garantează o deducere completă nerezidenților în toate cazurile, dar că, pe de altă parte, contribuabilul în cauză a profitat de această posibilitate, cel puțin mai mulți ani, în cazul de față. Astfel cum am arătat mai sus ( 92 ), dreptul Uniunii nu prevede, în opinia noastră, ca impunerea posibil discriminatorie suportată în statul membru sursă să fie rectificată de acest stat în favoarea persoanei în cauză în astfel de împrejurări.

Atât guvernul olandez, cât și guvernul suedez – cu titlu subsidiar în ceea ce privește acesta din urmă ( 93 ) – consideră că este suficient, pentru ca un dezavantaj suferit eventual de un acționar nerezident să fie neutralizat în mod valabil, ca o convenție referitoare la dubla impunere să prevadă o posibilitate de deducere sub forma unui credit fiscal, chiar dacă această posibilitate este condiționată, și ca o astfel de dispoziție să permită în mod concret să se compenseze în întregime dezavantajul respectiv în statul de reședință al acestui acționar.

În lumina jurisprudenței citate anterior ( 94 ), considerăm că este necesar, pentru a fi conformă cu articolul 63 TFUE, ca o dispoziție necondiționată și care permite o compensare totală să fie prevăzută în acest scop în convenția în cauză, astfel încât aceasta să presupună ca sarcina fiscală suportată într‑un stat membru să nu fie niciodată mai împovărătoare pentru o societate nerezidentă decât pentru o societate rezidentă care se află într‑o situație comparabilă. Astfel, o asemenea convenție ar trebui să prevadă o deducere valabilă indiferent de circumstanțele proprii speței.

Or, astfel cum arată Comisia, deși articolul 24 din convenția franco‑olandeză prevede într‑adevăr un credit fiscal necondiționat, în sensul că acesta nu depinde de o trimitere la eventuale condiții prevăzute de dreptul intern francez ( 95 ), această dispoziție nu garantează totuși ca impozitul pe dividende prelevat în Țările de Jos să poată fi dedus în toate cazurile din impozitul datorat în Franța până la concurența diferenței de tratament rezultate din legislația olandeză, după cum prevede jurisprudența Curții ( 96 ). Astfel, atunci când acționarul care nu are reședința în Țările de Jos suportă în acest stat un impozit pe dividende, însă face obiectul unei impuneri suficiente în Franța, el nu poate beneficia în acest din urmă stat de un credit fiscal care ar permite corectarea diferenței respective, care nu este neutralizată, așadar, în mod sistematic. Prin urmare, aplicarea acestei dispoziții convenționale nu permite Regatului Țărilor de Jos să își îndeplinească în totalitate obligațiile care decurg din articolul 63 TFUE.

Prin intermediul celei de a doua părți a celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită Curții să stabilească dacă este pertinent, pentru a se aprecia dacă efectele unei eventuale restricții privind libera circulație a capitalurilor pot fi neutralizate suficient printr‑o convenție bilaterală, să existe, atunci când compensarea dezavantajului unui nerezident este insuficientă pentru anul în care au fost percepute dividendele, o posibilitate de a reporta un deficit suferit în statul de reședință și de a deduce în mod util impozitul prelevat de statul sursă în anii ulteriori. Guvernul olandez susține că o astfel de posibilitate este efectiv un element determinant în această privință.

În opinia noastră, este suficient să se constate că posibilitatea de a reporta deducerea din impozitul datorat în Franța spre un alt exercițiu fiscal decât cel pentru care un nerezident a plătit impozitul olandez pe dividende, care este evocată de instanța de trimitere, nu este nicidecum o informație certă în speță, având în vedere decizia de trimitere și observațiile care au fost prezentate Curții ( 97 ). Arătăm mai ales că convenția aplicabilă în cauză nu prevede nicio obligație de a institui o posibilitate de această natură care ar reveni Republicii Franceze. În orice caz, considerăm, la fel ca și Comisia, că, pentru a evalua efectul neutralizator al unei convenții referitoare la dubla impunere, este relevant doar rezultatul la care aplicarea acesteia permite să se ajungă pentru un nerezident, din perspectiva unei compensări suficiente sau insuficiente, în raport cu avantajele de care ar beneficia un rezident al statului membru sursă aflat într‑o situație echivalentă ( 98 ).

Prin urmare, propunem să se răspundă negativ la a treia întrebare adresată de instanța de trimitere, după cum urmează.

Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă în modul următor la întrebările preliminare adresate de Hoge Raad der Nederlanden: 1) Răspunsul la primele întrebări adresate în cauzele C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14: „În scopul aplicării articolului 63 TFUE, atunci când un impozit pe dividende este reținut la sursă de un stat membru cu privire la dividendele distribuite de societăți stabilite în acest stat, comparația între tratamentul fiscal al unui nerezident și cel al unui rezident trebuie extinsă la impozitul pe venit sau la impozitul pe profit care se aplică acțiunilor deținute de rezidenți și în privința cărora impozitul pe dividende constituie un impozit plătit în avans.” 2) Răspunsul la a doua întrebare adresată în cauzele C‑10/14 și, respectiv, C‑14/14: „Pentru a stabili dacă sarcina fiscală reală care revine unei persoane fizice nerezidente este mai ridicată decât cea care revine unei persoane fizice rezidente, trebuie să se compare impozitul olandez pe dividende reținut în sarcina unui nerezident cu impozitul olandez pe venit datorat de un rezident stabilit pe baza unui venit forfetar care poate fi dedus, în anul primirii dividendelor, din totalul acțiunilor deținute în societăți olandeze, precum și să se ia în considerare la această comparație capitalul scutit de impozit de care beneficiază rezidenții.” 3) Răspunsul la a doua întrebare adresată în cauza C‑17/14: „Pentru a stabili dacă sarcina fiscală reală care revine unei societăți nerezidente este mai ridicată decât cea care revine unei societăți rezidente, trebuie să se țină seama de cheltuielile legate în mod direct de deținerea acțiunilor care au generat dividende care sunt impozitate la sursă, în condițiile în care astfel de cheltuieli ar fi luate în considerare în ceea ce privește impozitarea unor astfel de dividende plătite unei societăți rezidente în cadrul aplicării Legii din 1969 privind impozitul pe profit, în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal în cauza C‑17/14, fapt ce trebuie stabilit de instanța națională.” 4) Răspunsul la a treia întrebare adresată în cauza C‑14/14: „Pentru a aprecia dacă caracterul eventual discriminatoriu al unei prelevări de impozit în statul membru în care se află sursa veniturilor este neutralizat în mod valabil de aplicarea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu statul membru în care are reședința contribuabilul în cauză, nu este suficient ca această convenție să prevadă o reducere a impozitului datorat în statul de reședință prin intermediul unei deduceri a impozitului prelevat la sursă care nu este garantată însă în toate cazurile până la concurența diferenței de tratament. În schimb, atunci când se dovedește că, în cazul concret, efectele discriminatorii ale reglementării aplicate în statul membru sursă au fost corectate pe deplin printr‑o deducere sau printr‑un credit fiscal în statul membru de reședință, în temeiul unei astfel de convenții bilaterale, nu este necesar ca o rambursare a părții discriminatorii a impozitului prelevat la sursă să fie acordată în primul dintre aceste state.” 5) Răspunsul la a treia întrebare adresată în cauza C‑17/14: „Pentru a aprecia dacă caracterul eventual discriminatoriu al unei prelevări de impozit în statul membru în care se află sursa veniturilor este neutralizat în mod valabil de aplicarea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu statul membru în care are reședința contribuabilul în cauză, nu este suficient ca această convenție să prevadă o deducere a unui credit fiscal de un cuantum egal cu impozitul prelevat la sursă care nu este garantată însă în toate cazurile până la concurența diferenței de tratament, din moment ce se prevede că creditul fiscal acordat în statul membru de reședință nu poate depăși cuantumul impozitului datorat în acest stat.”

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

NIILO JÄÄSKINEN

prezentate la 25 iunie 2015 ( 1 )